"Все о налогах", 2006, N 2

ОСОБЕННОСТИ ВЗИМАНИЯ ЕСН С ВЫПЛАТ,

СВЯЗАННЫХ С СОЗДАНИЕМ ОБЪЕКТОВ

ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ И (ИЛИ)

ПРИОБРЕТЕНИЕМ ПРАВ НА НИХ

Единый социальный налог (далее - ЕСН) был введен с 1 января 2001 г. (Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах") и предназначен для мобилизации средств в целях реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь. По состоянию на 1 января 2005 г. доля поступлений ЕСН в консолидированном бюджете Российской Федерации составила 8,9% <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Грязнова А.Г., Штогрин С.И., Павлова Л.П. В помощь налогоплательщику. М.: "Оргсервис-2000". 2005. С. 28.

Порядок исчисления и уплаты ЕСН установлен гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ. Налогоплательщиками ЕСН признаются:

- организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, производящие выплаты физическим лицам;

- индивидуальные предприниматели и адвокаты.

Рассмотрим методологию и методику взимания единого социального налога организациями, производящими в пользу физических лиц выплаты, связанные с созданием объектов интеллектуальной собственности и (или) приобретением прав на эти объекты.

Объектом налогообложения для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ не относятся к объекту налогообложения ЕСН выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Данное положение противоречит определению объекта в части налогообложения ЕСН выплат по авторским договорам. Так, согласно ст. 30 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (в ред. от 20.07.2004; далее - Закон N 5351-1) по авторскому договору передаются имущественные права на использование произведения литературы, науки и искусства. Таким образом, авторский договор является гражданско-правовым договором, связанным с передачей имущественных прав, и выплаты по такому договору не должны облагаться ЕСН. Однако та же статья, определяя объект налогообложения, прямо относит к нему выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по авторским договорам.

Вместе с тем выплаты, связанные с созданием объектов интеллектуальной собственности физическими лицами и передачей прав на эти объекты организациям, подлежат обложению ЕСН, если данные выплаты осуществлены в рамках трудового договора с работодателем, по договорам на выполнение работ либо оказание услуг, а также по авторскому договору. Размер вознаграждения по авторскому договору за каждый вид использования служебного произведения и порядок его выплаты устанавливаются договором между автором и работодателем.

Статья 14 Закона N 5351-1 определяет, что авторское право на произведение, созданное в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания работодателя (служебное произведение), принадлежит автору служебного произведения. Однако исключительные права на использование служебного произведения принадлежат лицу, с которым автор состоит в трудовых отношениях (работодателю), если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное. Таким образом, исключительное право на использование служебного произведения может принадлежать и автору, если это предусмотрено договором между автором и работодателем.

Аналогично решается вопрос о правах на использование патента на изобретение, полезную модель, промышленный образец, селекционные достижения и топологии интегральных микросхем. Согласно п. 2 ст. 8 Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1 (в ред. от 07.02.2003) право на получение патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец, созданные работником (автором) в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя (служебное изобретение, служебная полезная модель, служебный промышленный образец), а следовательно, исключительные права на данные объекты после получения патента принадлежат работодателю, если договором между ним и работником (автором) не предусмотрено иное. Если авторское вознаграждение работникам - создателям объекта интеллектуальной собственности предусмотрено трудовым договором, то оно включается в налоговую базу по ЕСН как выплата в пользу физического лица по трудовому договору.

Заключение авторского договора предусмотрено законодательством при передаче прав на произведения литературы, науки и искусства, программы для ЭВМ. Авторский договор между работником и работодателем может быть заключен, например, если выполнение работы по созданию произведения литературы, науки и искусства не входит в служебные обязанности работника.

При исчислении налоговой базы по ЕСН по авторским договорам сумма вознаграждения уменьшается на суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов в порядке, установленном для целей исчисления налога на доходы физических лиц (пп. 3 п. 1 ст. 221 НК РФ). Данная статья, определяющая порядок применения налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц, не связывает применение указанных вычетов с заключением физическим лицом авторского договора. Вместе с тем при определении налоговой базы по ЕСН согласно п. 5 ст. 237 НК РФ суммы полученных авторами вознаграждений уменьшаются на фактически произведенные расходы или нормированные вычеты только в части авторских договоров, что ставит под сомнение возможность применения вычета при выплате вознаграждений авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, созданных по договорам на НИОКР (см. гл. 38 Гражданского кодекса РФ). Кроме того, указание в ст. 237 НК РФ на применение вычетов при определении налоговой базы только в части, касающейся авторского договора, делает невозможным уменьшение сумм вознаграждений на расходы, связанные с созданием произведений литературы, науки или искусства, если такие вознаграждения выплачены работнику работодателем по трудовому договору, что, безусловно, ставит в неравное положение авторов произведений, создание которых входит в их служебные обязанности, по сравнению с авторами, с которыми заключен авторский договор.

На практике возникает вопрос о начислении ЕСН на выплаты наследникам авторов за создание литературных произведений и на компенсационные выплаты по определению суда или по заключенному с автором мировому соглашению за бездоговорное использование литературных произведений (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 21.06.2002 N 28-11/28324). Согласно ст. 29 Закона N 5351-1 авторское право переходит по наследству. Учитывая, что с переходом авторского права по наследству у наследника возникают гражданско-правовые отношения по авторскому договору, вознаграждение, получаемое по такому договору, подлежит обложению ЕСН. Компенсация за нарушение авторских прав не облагается ЕСН, поскольку она не является вознаграждением и основанием ее выплаты является решение суда или мировое соглашение, а не авторский договор.

Напомним, что ст. 236 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2002 г., относила к объектам налогообложения также выплаты физическим лицам по лицензионным договорам (см. п. 4 Письма МНС России от 19.06.2001 N СА-6-07/463@ "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства о едином социальном налоге (взносе)").

В настоящее время выплаты, произведенные по лицензионным договорам, в налоговую базу по ЕСН не включаются. Следовательно, суммы вознаграждений, полученные по лицензионным договорам, нельзя уменьшить на суммы произведенных расходов.

Согласно абз. 2 и 3 ст. 236 НК РФ выплаты, осуществляемые организациями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Появление в Налоговом кодексе данного положения вытекает из принципа однократности налогообложения и обусловлено необходимостью избежания двойного налогообложения одних и тех же выплат физическим лицам. Если выплаты уменьшают налогооблагаемую прибыль, то они включаются в налоговую базу по ЕСН.

Перечень выплат, которые не являются объектом налогообложения ЕСН, определен ст. 270 НК РФ. В частности, п. 5 данной статьи установлено, что при исчислении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, в том числе нематериальных активов. Такие расходы составляют первоначальную стоимость амортизируемого имущества и включают в себя выплаты по авторскому договору, расходы на оплату труда физических лиц, связанных с созданием и приобретением нематериального актива, и другие расходы. Следовательно, в налоговую базу по ЕСН не включаются выплаты по авторским и другим договорам, если по таким договорам организация приобретает (создает) амортизируемый нематериальный актив.

Кроме того, не признаются объектом налогообложения по ЕСН выплаты, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций именно в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если выплаты уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль не в текущем, а в последующих отчетных (налоговых) периодах, эти выплаты также исключаются из объекта налогообложения. Такая ситуация возможна при осуществлении выплат по договорам на выполнение НИОКР. Расходы на НИОКР включаются в состав расходов равномерно в течение двух лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Таким образом, выплаты физическому лицу по договору на выполнение НИОКР включаются в налоговую базу по ЕСН, если они произведены в том периоде, когда работы окончены, и только в той части, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль в данном периоде при условии равномерного распределения расходов в течение двух лет.

В заключение отметим, что анализ норм гл. 24 Налогового кодекса РФ позволил выявить ряд противоречий и неточностей в порядке исчисления ЕСН при осуществлении выплат, связанных с созданием и (или) приобретением объектов интеллектуальной собственности. По мнению автора, нормальное функционирование механизма исчисления ЕСН возможно только в случае внесения в Налоговый кодекс РФ изменений, устраняющих данные противоречия.

Е.А.Лысов

Налоговый консультант

Подписано в печать

30.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——