"Право и экономика", 2006, N 2

ВЗЫСКАНИЕ НАЛОГА, ШТРАФА ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ ПРЕДПРИЯТИЯ

Согласно ст. 57 ГК РФ каждое предприятие может быть реорганизовано в предусмотренных законодательством случаях: "Реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами".

В статье рассмотрено правовое регулирование налоговых обязательств реорганизовавшегося предприятия.

Статья 50 НК РФ указывает: "Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей".

Примечание. Принципы правопреемства по налогам (штрафам): выделение - нет правопреемства; слияние - правопреемником является вновь возникшее юридическое лицо; присоединение - присоединившее юридическое лицо; разделение - юридические лица, образовавшиеся в результате разделения; преобразование - то же самое юридическое лицо.

Правопреемник обязан исполнить обязанности по уплате налогов независимо от того, были ли известны ему до завершения реорганизации факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. Правопреемник также должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. Значит, риски отсутствия сведений об имеющейся задолженности по уплате налогов и штрафов лежат на правопреемнике. Поскольку предпринимательские отношения основаны на риске, поступления в бюджет не могут ставиться в зависимость от внимательности конкретного субъекта предпринимательской деятельности. Предполагается, что правопреемнику известны обстоятельства о наличии задолженности перед бюджетом.

Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником этого юридического лица. Налоги должны уплачиваться в установленные сроки, процедура реорганизации не прерывает эти сроки. Неуплата налогов влечет за собой образование налоговой недоимки и является основанием для принятия мер по принудительному взысканию налоговой задолженности.

Порядок уплаты налогов и штрафов при реорганизации предприятия установлен в ст. 50 НК РФ. Рассмотрим некоторые проблемы, связанные с недостаточной четкостью определения этого порядка.

НК РФ предусматривает два возможных случая установления солидарной ответственности по налоговым долгам при реорганизации предприятия. Помимо вышеуказанного случая, это может иметь место и при выделении.

Так, при разделении предприятия юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов.

Доля каждого правопреемника должна быть указана в разделительном балансе. Последствия неисполнения этого указаны в п. 7 ст. 50 НК РФ: "если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица".

Для принятия решения о возложении солидарной ответственности необходимо установить направленность реорганизации на уход от налогов в обязательном порядке. Кроме того, должно быть также в наличии еще одно условие - либо неопределенность разделительного баланса относительно доли одного из вновь возникших юридических лиц, либо невозможность исполнить в полном объеме свои обязанности по уплате налогов хотя бы одним лицом. Иными словами, даже если налоги могут быть уплачены частично, есть основания для предъявления требований о солидарной ответственности.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 5 февраля 2001 г. N А79-2816/2000-СК1-2534 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Чувашской Республики указал: "Если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного кооператива, вновь возникшие юридические лица и крестьянские (фермерские) хозяйства несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного кооператива перед его кредиторами".

Как видно, имеют значение данные разделительного баланса, т.к. именно этот акт определяет долю правопреемника. В ст. 59 ГК РФ определено: "Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами".

Нарушение требований ст. 59 ГК РФ будет причиной того, что по решению суда реорганизовавшиеся юридические лица будут солидарно нести ответственность по налоговым обязательствам. Нужно обратить внимание, что возложить такую ответственность может исключительно суд, разумеется, по иску налогового органа. Самостоятельно налоговые органы не вправе предпринять такие меры.

Примечание. Солидарная ответственность - это возможность налоговиков предъявить претензии по уплате недоимок к любому из реорганизовавшихся лиц либо ко всем сразу, причем как в полном объеме, так и в части (ст. 323 ГК РФ).

По общему правилу, выделение не влечет переход к выделившемуся юридическому лицу налоговых обязанностей. Тем не менее есть одно исключение, установленное в п. 8 ст. 50 НК РФ: "Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица".

Как и в первом случае, требуется решение суда для возложения такой ответственности. В судебном процессе налоговые органы также должны представить доказательства того, что процедура выделения была направлена на уход от уплаты налогов.

Таким образом, необходимо наличие двух условий: невозможность реорганизованным юридическим лицом уплатить налоги после реорганизации в форме выделения и направленность процедуры реорганизации именно на уклонение от уплаты налогов.

Одновременное наличие данных условий является основанием для возложения солидарной ответственности.

Общие условия для обоих случаев - наличие умысла на уклонение от уплаты налогов.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа Постановлением от 5 августа 2002 г. N Ф04/2633-814/А27-2002 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Кемеровской области установил: "Согласно разделительному балансу, утвержденному решением внеочередного общего собрания акционеров ОАО "УМД и РГШО N 2", по состоянию на 1 сентября 1999 г. вновь созданному юридическому лицу переданы основные средства на сумму 4692 тыс. руб., что составило 90,9% всех основных средств реорганизуемого предприятия и добавочный капитал в сумме 4608 тыс. руб. из имевшихся 5770 тыс. руб.

...Как правильно указал арбитражный суд, в результате реорганизации ОАО "УМД и РГШО N 2" сохранило за собой основных средств лишь на сумму 4666 тыс. руб., за предприятием остались числиться кредиторская и дебиторская задолженности, при этом из 8318 тыс. руб. дебиторской задолженности более половины - просроченной.

Задолженность перед государственными и внебюджетными фондами согласно разделительному балансу составила 11 793 тыс. руб.

Задолженность по налоговым платежам (без подоходного налога) по состоянию на 1 января 2000 г. составила 4150 тыс. руб., а после проведения процедуры реорганизации по состоянию на 1 января 2001 г. составила 22 476,2 тыс. руб., включая пени и штрафы.

Суд правомерно пришел к выводу, что проведенная реорганизация явилась причиной неисполнения ОАО "УМД и РГШО N 2" обязанности по уплате налогов".

Суд пришел к выводам, что реорганизация имела целью уход от налогов, поэтому справедливо возложил ответственность по налогам солидарно на реорганизованные юридические лица.

Разделительный баланс должен четко устанавливать перешедшие обязательства к вновь возникшим юридическим лицам. В противном случае налоговые органы могут счесть, что невозможно установить, в какой части перешли обязательства от правопреемника, и обратиться в суд с иском о взыскании налогов в солидарном порядке.

В некоторых случаях завершение реорганизации связывается судом не с датой внесения сведений в Единый государственный реестр юридических лиц, а с датой утверждения передаточного акта.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 16 августа 2005 г. N А33-29988/04-С3-Ф02-3911/05-С1 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Красноярского края, подтвердив законность решения, указал: "Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из того, что датой завершения реорганизации ФГУП "Красноярская железная дорога" в ОАО "РЖД" является дата утверждения сводного передаточного акта, то есть 30 сентября 2003 г. Следовательно, с этой даты налоговые санкции не могут быть взысканы с ОАО "РЖД" в случае, если налоговым органом к ответственности привлечено ФГУП "Красноярская железная дорога" после завершения реорганизации".

* * *

Аналогичные выводы сделал Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении от 16 июня 2005 г. N Ф04-3910/2005(12276-А45-29) при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Новосибирской области.

Кроме налоговых обязательств, к правопреемнику в некоторых случаях могут перейти и обязанности по уплате штрафов - если процедура привлечения к ответственности реорганизованного юридического лица была законной. Главное условие - штраф уже был присужден до фактической реорганизации.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа Постановлением от 9 июля 2001 г. N А19-10501/00-26-Ф02-1506/01-С1 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Иркутской области признал незаконными действия налоговых органов по привлечению к ответственности ввиду следующего: "При реорганизации юридического лица к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного лица в соответствии с передаточным актом и разделительным балансом.

Налоговым органом до окончания процесса реорганизации, т.е. до 3 июля 2000 г., решение о привлечении к налоговой ответственности вынесено не было. Согласно п. 8 ст. 63 Гражданского кодекса Российской Федерации ликвидация юридического лица считается завершенной после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц. Таким образом, 3 июля 2000 г. Усть-Удинское ГУДЭП прекратило свое существование.

Решение налоговой инспекции от 3 июля 2000 г. принято в отношении несуществующего налогоплательщика".

Организация уже прекратила существование, поле чего было принято решение о привлечении данной несуществующей организации к ответственности, поэтому правопреемник не мог стать обязанным по уплате штрафа. Имеет значение дата завершения реорганизации, т.к. именно с этой даты предприятие считается прекратившим свою деятельность. Штраф может быть наложен до этой даты.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа Постановлением от 11 января 2005 г. N Ф04-9217/2004(7493-А03-32) при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Алтайского края установил: "Арбитражным судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела (л. д. 39), что решение N РП-3-60 о привлечении крестьянского хозяйства "Клепиков А.А." к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации вынесено налоговым органом 10 октября 2003 г., то есть после включения его правопреемника - ООО "Серп" - в единый государственный реестр юридических лиц. Следовательно, фактически штраф налагался на недействующее юридическое лицо, что является неправомерным".

Налоговые органы в вышеуказанных случаях исполняют свои обязанности ненадлежащим образом, что проявляется в абсолютно незаконных действиях и ущемлении прав налогоплательщиков.

Возможно возникновение ситуации, когда реорганизованное предприятие имеет переплату по налогам. В этом случае сумма налога, излишне уплаченная юридическим лицом до реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам за налоговое правонарушение.

НК РФ предусматривает право правопреемника на зачет, причем и по налогам в другие бюджеты, и по штрафам. Зачет производится в срок не позднее 30 дней со дня завершения реорганизации в порядке, установленном гл. 12 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 50 НК РФ. Глава 12 НК РФ устанавливает общие правила зачета по налогам при переплате.

Подлежащая зачету в счет исполнения обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по другим налогам указанного юридического лица перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами.

При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по налогам, пени и штрафам сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику не позднее одного месяца со дня подачи заявления в порядке, установленном гл. 12 НК РФ. При этом сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом до его реорганизации возвращается правопреемнику в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.

Отказ налогового органа в возврате излишне уплаченного налога подлежит обжалованию в суде. В передаточном акте и разделительном балансе не должны содержаться сведения по поводу налогов. Обязанности по уплате и возврату налогов переходят от реорганизованного лица к правопреемнику в зависимости от общей доли перешедшего имущества и обязательств. Пропорционально данной доле и исчисляется размер налоговой недоимки (права на возврат), перешедшей к правопреемнику.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа Постановлением от 3 февраля 2005 г. N А09-9416/04-20 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Брянской области отменил решение и отправил дело на новое рассмотрение в связи с тем, что суд первой инстанции сделал вывод о необходимости указывать в передаточном акте данных о перешедших налоговых обязательствах.

Правопреемник может также получить от реорганизованного юридического лица не только право на зачет и возврат налогов, но и обязанности по уплате налоговой недоимки. Неуплата правопреемником налога в срок позволяет налоговым органам принудительно взыскать налог в общем порядке, установленном ст. ст. 46, 47 НК РФ.

При реорганизации нужно четко соблюдать общие правила реорганизации, установленные ГК РФ, а также учитывать правила правопреемства в части налоговых обязательств, установленных НК РФ, тогда удастся избежать претензий со стороны налоговых органов в части уплаты недоимок и (или) штрафов.

О.Пантюшов

Юрист

ООО "Эрсгард",

специалист по налоговому, земельному,

гражданскому, жилищному праву

Подписано в печать

30.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——