"Главбух". Приложение "Учет в строительстве", 2006, N 1

УБЫТОК ПРИ УСТУПКЕ ПРАВ ИНВЕСТИРОВАНИЯ

Организация - генподрядчик и одновременно генеральный инвестор строительства жилого дома - заключила договор уступки прав инвестирования строительства с инвесторами. Цена 1 квадратного метра общей площади квартир была определена исходя из их рыночной стоимости на момент заключения сделки. Но в процессе строительства себестоимость 1 квадратного метра жилья возросла. В результате такой операции генеральный инвестор получил убыток. Своим мнением по вопросу, можно ли учесть этот убыток при налогообложении прибыли, с нами поделится Александр Юрьевич Дементьев, председатель Экспертного совета по методологии бухгалтерского учета организаций строительного комплекса при ИПБ России.

Предмет договора

Для начала следует разобраться в предмете заключенного договора "уступки прав инвестирования". По сути, инвестирование - это прежде всего обязанность передать инвестиционный взнос. Право на результат инвестирования возникает только после того, как взнос будет оплачен. Поэтому формулировка договора о "продаже (или уступке) права инвестирования" не совсем корректна. Хотя на практике такие договоры заключаются. Для целей бухгалтерского учета и налогообложения их можно рассматривать либо как договоры долевого строительства <*>, либо как договоры уступки имущественного права (в нашем случае - права требования квартир).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О порядке государственной регистрации таких договоров - в статье, опубликованной в журнале "Учет в строительстве" N 4, 2005, с. 85.

По договору долевого строительства дольщик уплачивает инвестиционный взнос, имеющий для получающей стороны (застройщика) признаки целевого финансирования, направляемого для целей строительства. А по окончании строительства дольщик получает свою долю в виде конкретного помещения.

Для договора уступки имущественного права характерно то, что уступающая сторона уже проинвестировала строительство в доле, являющейся предметом уступки (или приобрела право по сделке уступки имущественного права), получила право требовать эту долю по окончании строительства и это право уступает. При этом средства, полученные по договору уступки, не направляются на строительство, а остаются у уступающей стороны как доход от сделки по реализации имущественного права.

Налогообложение

Как учитывать средства, полученные по договору, для целей налогообложения прибыли, зависит от того, какой заключен договор - долевого строительства или уступки имущественного права.

По договору долевого строительства

В этом случае средства, полученные по договору как целевые, не учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. При этом для целей налогообложения также не учитываются и расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования. При недостатке средств целевого финансирования (если они не покрывают произведенные расходы) следует определиться, что будет являться источником их финансирования. К таким источникам можно отнести (при условии, что дольщик не покрывает эти расходы дополнительно):

1) средства самого застройщика;

2) средства целевого финансирования, полученные от других дольщиков, которых достаточно, чтобы покрыть расходы, приходящиеся на их долю, а также недостаток средств целевого финансирования других дольщиков.

В первом случае расходы застройщика на покрытие недостатка средств целевого финансирования относятся в дебет счета 91 субсчет "Прочие расходы" без учета для целей налогообложения.

Этот подход основан на том, что излишек средств целевого финансирования, полученных от других дольщиков, рассматривается как доход застройщика от оказания услуг этим дольщикам по сопровождению инвестиционного проекта (выполнению функций заказчика). Услуга является адресной в отношении каждого дольщика. При этом сумма вознаграждения за услугу должна быть рассчитана по каждому дольщику отдельно. Излишек средств целевого финансирования, полученный от дольщика, облагается НДС и включается в состав дохода для целей налогообложения прибыли. Если часть этой разницы направить на покрытие недостатка средств целевого финансирования, полученных от других дольщиков, то получится, что мы необоснованно занизим сумму дохода от оказания услуг дольщику, по которому образовался излишек. Следовательно, занизим облагаемую базу по НДС и налогу на прибыль.

Недостаток средств целевого финансирования по другим дольщикам для целей налогообложения не учитывается, поскольку это не является расходами, соответствующими критериям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Во втором случае доход у застройщика формируется как разница между общей суммой целевого финансирования, полученного от всех дольщиков, и общей суммой затрат по строительству. Эта разница облагается НДС и включается в состав внереализационных доходов застройщика.

Как видите, разница между этими двумя подходами для целей налогообложения существенна.

К сожалению, арбитражной практики по данному вопросу пока нет. Единой практики у налоговых органов в данной ситуации также не сформировалось. Но я бы порекомендовал все же придерживаться первого подхода.

По договору уступки имущественного права

Если к рассматриваемому договору подойти как к договору уступки имущественного права, то доходом от такой сделки для целей налогообложения прибыли будет являться цена договора, а расходами - затраты на приобретение этого права (фактические расходы на строительство или цена ранее приобретенного права, которое теперь продается). Убыток от такой сделки учитывается по налогу на прибыль в составе общего финансового результата организации за отчетный (налоговый) период.

Примечание. Мнение специалиста

Д.А. Волошин, автор книги серии "Библиотека журнала "Главбух" "Все новое о налоге на прибыль"

- На мой взгляд, средства, полученные по договору уступки прав инвестирования, следует отражать в налоговом учете как целевое финансирование. Дело в том, что налоговые органы на основании ст. 45 Налогового кодекса РФ имеют право изменить юридическую классификацию сделки. Из названия договора, казалось бы, вытекает, что генподрядчик реализует имущественное право. На деле же договор сводится к тому, что генеральный инвестор для финансирования строительства привлекает деньги других инвесторов.

Иными словами, фактически заключается договор долевого строительства (или договор инвестирования). Причем и в случае судебного разбирательства арбитры также будут исходить не из названия договора, а из его экономической сути.

Значит, деньги, поступившие от инвесторов, при расчете налога на прибыль не учитываются (пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Вместе с тем получатель целевого финансирования может учесть при расчете налогооблагаемой прибыли убыток, полученный в результате его деятельности в качестве генподрядчика.

А.Ю.Дементьев

Председатель Экспертного совета

по методологии бухгалтерского учета

организаций строительного комплекса

при ИПБ России

Подписано в печать

30.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——