"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 2

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЦЕННЫХ БУМАГ, НОМИНИРОВАННЫХ В ВАЛЮТЕ

Формирование налоговой базы по операциям с ценными бумагами регламентируется специальной нормой гл. 25 НК РФ.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ уточнен порядок определения доходов и расходов при реализации или ином выбытии ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Изменены и правила их переоценки. Причем все поправки введены задним числом.

Прежде всего проанализируем суть внесенных изменений.

Первая поправка внесена в п. 2 ст. 280, которая определяет порядок признания дохода от операций по реализации ценных бумаг, номинированных в валюте.

Абзац 2 п. 2 ст. 280 НК РФ:

"Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату перехода права собственности либо на дату погашения".

Такой порядок действовал и до вступления в силу Закона N 58-ФЗ, поправка в этой части носит уточняющий характер. Этот же порядок был приведен в Письме Минфина России от 4 августа 2005 г. N 03-03-02-02/1.

Вторая поправка в п. 2 ст. 280 НК РФ дополняет положения Налогового кодекса, согласно которому не нужно проводить переоценку расходов на приобретение ценных бумаг, номинированных в валюте.

Абзац 5 п. 2 ст. 280 НК РФ:

"При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального Банка Российской Федерации, действующему на момент принятия ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится".

Необходимо обратить внимание на то, что расходы на приобретение ценной бумаги (включая ее стоимость), осуществленные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия ценной бумаги в бухгалтерском учете.

Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами регламентируется ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденным Приказом Минфина от 10 декабря 2002 г. N 126н.

В п. 16 ПБУ 19/02 сказано, что первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Ни о какой текущей переоценке финансовых вложений (в том числе ценных бумаг), номинированных в валюте, в ПБУ 19/02 не упоминается.

Обратимся к ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденному Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н.

Согласно данному стандарту для целей бухгалтерского учета пересчет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли производят на дату совершения операции и на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Перечень активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, подлежащих пересчету, приведен в п. 7 ПБУ 3/2000. Финансовые вложения (в том числе ценные бумаги) в нем отсутствуют.

Следовательно, текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в валюте, в бухгалтерском учете не производится.

В налоговом учете, до вступления в действие Закона N 58-ФЗ, текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, производилась. Основанием для текущей переоценки являлись ст. ст. 250, 265, 271, 272.

В пп. 11 ст. 250 в составе внереализационных доходов была перечислена курсовая разница, возникающая от переоценки имущества в виде валютных ценностей.

Аналогичная запись была произведена в пп. 5 ст. 265 в перечне внереализационных расходов.

Порядок признания доходов и расходов по курсовым разницам регламентируется соответственно ст. ст. 271 и 272 НК РФ. В частности, в пп. 10 ст. 272 указано, что пересчет имущества, выраженного в иностранной валюте, производится на дату перехода права собственности по таким операциям и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

До появления Федерального закона N 58-ФЗ текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, производилась в налоговом учете, но не проводилась в бухгалтерском учете. По данным операциям возникали разницы в свете ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Согласно Закону N 58-ФЗ с 15 июля 2005 г. введен новый порядок налогообложения ценных бумаг, стоимость которых номинирована в иностранной валюте. Он распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Обратите внимание: новые правила налогообложения ценных бумаг применяются только к тем ценным бумагам, которые на дату вступления в силу Закона N 58-ФЗ не были реализованы.

Порядок применения данных поправок был доведен Письмом Минфина России в адрес Федеральной налоговой службы от 26 октября 2005 г. N 03-03-02/118.

Рассмотрим, как применять на практике новый порядок определения налоговой базы по ценным бумагам, номинированным в валюте.

Прежде всего необходимо определить, по каким бумагам налоговая база не пересчитывается?

Налоговая база не пересчитывается по ценным бумагам, которые до 15 июля 2005 г.:

- реализованы или погашены;

- не реализованы, но по ним уже прошли выплаты процентного (купонного) дохода от эмитента, ранее включенные в налоговую базу по налогу на прибыль (в части этих выплат от эмитента);

- не реализованные, но приобретенные до 31.12.2001.

Необходимо рассмотреть выбранные способы пересчета налоговой базы по ценным бумагам, не реализованным до 15 июля 2005 г.

При этом возможны два варианта перерасчета.

Первый вариант. Организация не использует право, предусмотренное п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ, и пересчитывает налоговую базу и представляет в налоговые органы уточненные декларации за 2002 - 2004 гг.

Второй вариант. Организация использует право, предусмотренное пунктом ст. 3 Закона N 58-ФЗ, и не будет представлять уточненные декларации за прошлые налоговые периоды.

Организации, которые ранее не проводили переоценку ценных бумаг, номинированных в валюте, в налоговом учете исчисляют налоговую базу по правилам, установленным ст. 280 НК РФ.

Необходимо обратить внимание на то, что такие организации не имеют права представления уточненной декларации за 2002 - 2004 гг. налоговые периоды и не имеют права воспользоваться п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ.

Выбранный вариант должен быть закреплен в учетной политике для целей налога на прибыль.

О налоговой учетной политике

Новый порядок определения налоговой базы по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Возникает вопрос: можно ли менять учетную политику для целей налогообложения 2005 г.? Ведь организации ее уже утвердили до начала налогового периода.

Обратимся к ст. 313 НК РФ. "Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случаях изменения законодательства о налогах и сборах".

Следовательно, изменения в налоговую учетную политику в течение налогового периода можно вносить при изменении налогового законодательства, но не ранее момента вступления в силу новых законодательных норм. Изменения в части формирования налоговой базы по ценным бумагам, номинированным в валюте, должны быть внесены и оформлены распорядительным документом по организации в учетную политику для целей налогообложения на 2005 г.

В Письме Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/18 было указано, что положения Закона РФ N 58-ФЗ, распространяемые на ранее возникшие правоотношения, должны быть отражены в дополнении к учетной политике для целей налога на прибыль 2005 г.

Вместе с тем Налоговый кодекс РФ не предусматривает представления дополнений к учетной политике в налоговый орган.

Но следует помнить, что налоговый инспектор в ходе проведения проверки, в том числе и камеральной, вправе истребовать необходимые для налоговой проверки документы. Это право предоставлено ему ст. 93 НК РФ. К таким документам с полным основанием относится и учетная политика для целей налогообложения.

Ответственность за непредставление затребованных документов предусмотрена ст. 126 НК РФ и ст. 15 КоАП РФ.

В дополнении к учетной политике для целей налога на прибыль 2005 г. должны быть отражены выбранные варианты пересчета по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, не реализованным на 15 июля 2005 г.

При первом варианте организации представляют в установленном порядке уточненные декларации по налогу на прибыль за 2002, 2003, 2004 гг. В уточненных декларациях суммы курсовых разниц, возникшие от текущей переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, ранее отраженные в составе внереализационных доходов (расходов), отражаются в составе внереализационных расходов (доходов).

Необходимо обратить внимание на отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с представлением уточненных деклараций в связи с курсовыми разницами по ценным бумагам, номинированным в валюте.

В бухгалтерском учете текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в валюте, не производилась. Следовательно, в отчетном периоде 2005 г. при представлении уточненных деклараций за 2002 - 2004 гг. не отражаются убытки или прибыль прошлых лет, выявленные в отчетном периоде.

Но сумма переплаты налога на прибыль за 2002 - 2004 гг. при представлении уточненных деклараций должна быть отражена в бухгалтерском учете. На сумму переплаты (недоплаты) по налогу на прибыль по периодам, по которым представлены уточненные декларации, оборотами 31 декабря 2005 г. в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

1. Дебет счета 68(99) ¬ Отражены в бухгалтерском

субсчет "Расчеты с бюджетом ¦ учете отчетного периода

по налогу на прибыль" > суммы переплаты (недоплаты)

¦ по налогу на прибыль за

Кредит счета 99(68) ¦ налоговые периоды, по

"Прибыль и убытки" - которым предоставляется

уточненная декларация

В форме 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2005 г. указанные суммы отражаются по вписанной строке после строки 150 "Текущий налог на прибыль".

При последующей реализации ценных бумаг (после 15.07.2005), пересчет налоговой базы по которым проведен по первому варианту, налоговая база рассчитывается в порядке, установленном п. 2 ст. 280 НК РФ.

При втором варианте, если организация, производившая ранее переоценку, использует право, предоставленное п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ, и не будет пересчитывать налоговую базу за предыдущие налоговые периоды путем представления уточненных деклараций, она должна зафиксировать курсовую разницу по ценным бумагам, не реализованным на 15.07.2005 (то есть сумму переоценки ценных бумаг, номинированных в валюте) в налоговом учете или на 14.07.2005, или по курсу на дату окончания предшествующего отчетного периода, то есть на 30.06.2005. Выбор даты должен быть отражен в дополнении к учетной политике для налога на прибыль на 2005 г.

В налоговом учете создается налоговый регистр, в котором фиксируется курсовая разница по не реализованным ценным бумагам на 15.07.2005 или по курсу на 14.07.2005, или по курсу на 30.06.2005.

Зачем это нужно?

Для правильного определения налоговой базы при последующей реализации (погашении) таких ценных бумаг.

Налоговая база по операциям реализации после 15.07.2005 таких ценных бумаг рассчитывается следующим образом.

Сумма прибыли, исчисленная в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и ценой приобретения ценной бумаги с учетом затрат, связанных с ее приобретением и реализацией, уменьшается (увеличивается) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от переоценки, зафиксированной в налоговом учете в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги. При реализации ценных бумаг с убытком, сумма которого определена в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения с учетом затрат на их приобретение и реализацию, организация фактически вправе уменьшить (увеличить) сумму налоговой базы по налогу на прибыль на сумму положительного (отрицательного) сальдо от переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги.

Прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, номинированных в валюте, при втором варианте определяется по следующей формуле:

Цена продажи Цена покупки Положительное Отрицательное

с учетом НКД с учетом НКД, сальдо от сальдо от

полученного уплаченного переоценки, переоценки,

Прибыль = (по курсу ЦБ - при покупке - проведенной + проведенной

(убыток) РФ на дату (по курсу ЦБ до 15.07.2005 до 15.07.2005

реализации) РФ на дату или до или до

принятия к 30.06.2005 30.06.2005

учету ценных

бумаг)

Необходимо обратить внимание на то, что выбранный вариант пересчета принимается по всем налоговым периодам 2002 - 2004 гг. Организации не имеют права пересчитывать налоговую базу выборочно, то есть по отдельному налоговому периоду (например, 2002 г.) по одному варианту, а по другому налоговому периоду (например, 2004 г.) - по другому варианту.

В бухгалтерском учете операции по реализации ценных бумаг, номинированных в валюте, отражаются одинаково, независимо от выбранного варианта пересчета налоговой базы в налоговом учете.

Рассмотрим бухгалтерский учет операций по реализации (погашению) ценных бумаг, номинированных в валюте.

1. Дебет счета 62 ¬ Отражен доход от реализации ценных

> бумаг по курсу ЦБ РФ на дату

Кредит счета 91 - реализации

2. Дебет счета 91 ¬ Списываются фактические затраты на

> приобретение ценных бумаг по курсу

Кредит счета 58 - ЦБ РФ на дату принятия к учету

ценных бумаг

3. Дебет счета 91 ¬ Списываются другие расходы, свя-

> занные с приобретением и реализа-

Кредит счета 60 - цией ценных бумаг, выраженные в

иностранной валюте, по курсу ЦБ РФ

на дату принятия ценных бумаг к

учету (если они связаны с приобре-

тением) и по курсу ЦБ РФ на дату

осуществления расходов (если они

связаны с реализацией)

4. Дебет счета 91 (99) ¬ Определяется финансовый результат

> от реализации (выбытия) ценных

Кредит счета 99 (91) - бумаг, номинированных в валюте

О купонном доходе "замолвите слово"

С "проблемами" купонного дохода бухгалтера сталкиваются постоянно и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В Письме Минфина России от 26 октября 2005 г. N 03-03-02/118 отдельный раздел посвящен купонному доходу по облигациям, номинированным в иностранной валюте. Прежде чем перейти к вопросу об отражении в налоговом учете купонного дохода по облигациям, номинированным в валюте, остановимся на определении купонного дохода, на правилах бухгалтерского учета купонного дохода, на общих правилах формирования налоговой базы по купонному доходу.

Напомним, что облигации - это разновидность эмиссионных ценных бумаг, владельцы которых имеют право в определенный срок получить от эмитента их номинальную стоимость, а также заявленный по ним процентный (купонный) доход. При реализации облигаций купонный доход включается в цену их продажи.

Та часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, а сумма рассчитана пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги), именуется накопленным купонным доходом (НКД). Такое определение дано в п. 4 ст. 280 НК РФ. Расчет НКД производят владельцы государственных и муниципальных ценных бумаг, а также владельцы корпоративных облигаций, эмитентом которых является не государство, а организации.

В налоговом учете проценты (в том числе купон, дисконт), полученные по ценным бумагам, признаются внереализационными доходами (п. 6 ст. 250). Особенности ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам установлены ст. 328 НК РФ.

Согласно п. 1 этой статьи организация на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по разным долговым обязательствам. Проценты (купонный доход) отражаются в составе внереализационных доходов в суммах, причитающихся в соответствии с условиями эмиссии.

Сумма дохода в виде процента (купона) отражается владельцем облигации исходя из доходности, установленной по данному виду облигации и срока действия этих долговых обязательств в отчетном периоде.

Если срок действия долгового обязательства приходится более чем на один отчетный период, то в целях налогообложения, на основании п. 6 ст. 271 НК РФ, доход признается полученным и отражается в налоговом учете на конец соответствующего отчетного периода. При реализации ценной бумаги (в том числе при погашении) до истечения отчетного периода доход признается на дату реализации (погашения) долгового обязательства.

Подведем итог. В налоговом учете выделяются три вида купонного дохода:

- купонный доход, уплаченный при приобретении облигации;

- купонный доход, накопленный за время нахождения облигации в собственности организации;

- купонный доход, полученный при реализации и ином выбытии облигаций.

В ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" нет ни слова о купонном доходе. Включать купонный доход в стоимость приобретения облигаций нельзя. Почему?

Если облигация относится к первой группе ценных бумаг, то есть по которым определяется текущая рыночная стоимость, то в соответствии с п. 20 ПБУ 19/02 ценные бумаги этой группы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Для определения текущей рыночной стоимости финансовых вложений для целей бухгалтерской отчетности организация должна использовать все доступные ей источники информации о рыночных ценах на эти финансовые вложения, в том числе данные иностранных организованных рынков или организаторов торгов.

В бухгалтерском учете корректировка по текущей рыночной стоимости облигаций отражается следующими записями:

Дебет счета 58 (91) ¬

> Отражение корректировки облигаций

Кредит счета 91 (58) - по текущей рыночной стоимости

Исходя из ПБУ 19/02, при формировании учетной политики организации по данному вопросу выбор осуществляется в отношении периодичности проведения корректировки оценки облигаций: ежемесячно или ежеквартально.

Но производится корректировка "тела" облигации без учета купонного дохода, уплаченного при приобретении.

Если облигации относятся ко второй группе ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, то в бухгалтерском учете по таким долговым ценным бумагам применяется п. 22 ПБУ 19/02. Согласно данному пункту по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, разрешается доведение до номинала исходя из срока обращения долговых ценных бумаг. Разговор идет о доведении стоимости "тела" облигации до номинала. Уплаченный при приобретении облигации купонный доход в стоимость облигации включаться не может.

Обратимся к другим документам нормативной системы регулирования бухгалтерского учета, а именно к Правилам отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденные Постановлением ФКЦБ России от 27 ноября 1997 г. N 40.

В Письме Минфина России от 12.01.2006 N 07-05-06/02 указано, что Правила применяются в части, не противоречащей изданным позднее положениям по бухгалтерскому учету и другим нормативным правовым актам. Согласно данным Правилам купонный доход, уплаченный при приобретении облигации, учитывается на отдельном субсчете к счету 58. В бухгалтерском учете приобретение облигаций, в цену приобретения которых включается купонный доход, в учете отражается следующими записями:

1. Дебет счета 58 ¬

субсчет "Облигации" > Отражается цена приобретения

¦ облигации

Кредит счета 60 -

2. Дебет счета 58 ¬

субсчет "Купонный ¦ Отражается купонный доход,

доход уплаченный" > включенный в цену приобретения

¦ облигаций

Кредит счета 91 -

Купонный доход, накопленный за время нахождения облигации на балансе организации, отражается в бухгалтерском учете на конец отчетного периода в соответствии с условиями эмиссии. В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденным Приказом Минина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н, в составе операционных доходов. В бухгалтерском учете начисление купонного дохода отражается следующей записью:

Дебет счета 76 ¬

> Отражается купонный доход согласно

Кредит счета 91 - условиям эмиссии

Купонный доход, полученный при реализации и ином выбытии облигации, отражается в бухгалтерском учете в составе поступлений (выручки) от реализации облигаций.

Согласно ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Налоговый учет купонного дохода

В Налоговом кодексе, а именно в п. 7 ст. 328, детально прописан порядок учета НКД по государственным и муниципальным облигациям. Такой же порядок применяется и к корпоративным облигациям.

Подробно рассмотрим порядок учета купонного дохода по облигациям, номинированным в валюте, изложенный в п. 5 Письма Минфина России от 26 октября 2005 г. N 03-03-02/118. Пункт 5.1 Письма Минфина посвящен учету купонного дохода по корпоративным облигациям в зависимости от выбранного метода пересчета налоговой базы. Купонный доход по корпоративным облигациям облагается по ставке 24%. Рассмотрим налоговый учет корпоративных облигаций, номинированных в валюте, на условном примере.

Пример 1. Организация приобрела купонную обращающуюся облигацию на организованном рынке, номинированную в долларах США (100 долл.) и имеющую доходность 12% годовых, дата выпуска 30.08.2004. Дата приобретения 30.09.2004. Цена приобретения 101 долл., где НКД - 1 долл. Реализована облигация 30.08.2005 за 112 долл., где НКД полученный - 2 долл.

Представим условия совершенной операции, а также размер купонного дохода на отчетную дату.

     
   ———————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————T——————————¬
   |   Дата   |30.09.2004|30.12.2004|31.03.2005|30.06.2005|14.07.2005|30.08.2005|
   +——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Размер    |1         |4         |7         |10        |не        |12        |
   |НКД       |          |          |          |          |требуется |          |
   +——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Цена      |100       |     —    |     —    |     —    |     —    |100       |
   |облигации |          |          |          |          |          |          |
   |без НДС   |          |          |          |          |          |          |
   +——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Курс Банка|30        |30,5      |29        |31        |31,5      |31,5      |
   |России    |          |          |          |          |          |          |
   |руб/долл. |          |          |          |          |          |          |
   L——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+———————————
   

До вступления в силу Закона N 58-ФЗ текущая переоценка проводилась.

В Декларации за 2004 г. были сделаны следующие записи.

Купонный доход за 2004 г. отражался по строке 030 листа 02 Декларации в сумме (4 - 1) x 30,5 = 91,5 руб. по состоянию на 31.12.2004. При этом положительная нереализованная курсовая разница, приходящаяся на расходы по приобретению облигации, включая НКД на 31.12.2004, также отражалась по строке 030 листа 02 Декларации в сумме: 101 долл. x (30,5 - 30) = 50,5 руб. На 31.03.2005 НКД отражается по строке 030 листа 02 Декларации в сумме: (7 - 1) x 29 - 91,5 руб. = 82,5 руб.

Отрицательная курсовая разница за этот период по расходам по приобретению облигации, включая НКД уплаченный, отражалась по строке 040 листа 02 Декларации в сумме: 101 долл. x (29,5 - 30,5) = -151,5 руб.

На 31.06.2005 купонный доход отражается по строке 030 листа 02 Декларации в сумме: (10 - 1) x 31 = 91,5 руб.

Положительная курсовая разница, приходящаяся на расходы по приобретению облигации, в том числе НКД уплаченный на эту отчетную дату, отражается по строке 030 листа 02 Декларации в сумме: 101 долл. x (31 - 30,5) = 50,5 руб.

После вступления в действие Закона N 58-ФЗ на дату реализации облигации 30.08.2005 в налоговом учете отразятся следующие данные.

При первом варианте, когда организации представляют уточненные Декларации за прошлые отчетные (налоговые) периоды. При реализации облигации на 30.08.2005 в листе 05 Декларации будут сделаны следующие записи:

По строке 010 - 3528 руб. (112 x 31,5)

По строке 020 - _____

По строке 030 - 3030 руб. (101 x 30)

По строке 040 - 498 руб. (прибыль)

По строке 030 листа 02 Декларации за 9 месяцев 2005 г. отражается 187,5 руб. По строке 040 листа 02 Декларации 187,5 + 91,5 = 279 руб.

Все ранее включенные суммы в виде нереализованной курсовой разницы в прошлых налоговых периодах были откорректированы уточненными Декларациями.

При втором варианте, когда организация пользуется правом, предоставленным п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ, уточненные Декларации не представляются, необходимо зафиксировать курс нереализованной курсовой разницы, приходящейся на расходы по приобретенным облигациям или на 14.07.2005, или на 30.06.2005. Предположим, что в рассматриваемом примере организация зафиксировала курс на 14.07.2005, утвердив его в учетной политике. Это означает, что нереализованная курсовая разница, приходящаяся на расходы по приобретению облигации, начиная с 15.07.2005 не учитывается в налоговой базе.

При реализации облигации 30.08.2005 в налоговом учете организации будут сделаны следующие записи.

По листу 05 Декларации

по строке 010 - 3528 руб. (112 x 31,5)

по строке 020 - _______

по строке 030 - 3151 руб. (101 x 30 + 70,7 + 50,5)

по строке 040 - 376,8 (прибыль).

При этом сумма положительной переоценки на дату реализации составит 101 x (31,2 - 30,5) = 70,7 руб. и отражается по строке 030 Листа 02 Декларации.

Сумма переоценки 50,5 руб. = 101 x (30,5 - 30) учтена в прошлом налоговом периоде.

За 9 месяцев по строке 030 листа 02 Декларации отражается 187,5 руб., а по строке 040 листа 02 Декларации 279 руб. = 187,5 + 91,5.

Пункт 5.2 Письма Минфина России от 26 октября 2005 г. посвящен купонному доходу по государственным и муниципальным организациям.

В соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ налоговую базу по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от той, что указана в п. 1 ст. 284 Кодекса, налогоплательщик рассчитывает отдельно. При налогообложении сделок в случае реализации или ином выбытии ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода. Имеется в виду доход, который приходится на период владения организацией данными бумагами и выплата которого предусмотрена условиями выпуска (ст. 281 НК РФ).

При этом в п. 30 ст. 1 Закона N 58-ФЗ уточнено, что цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без купонного дохода, который облагается по ставке, отличной от предусмотренной в п. 1 ст. 284 НК РФ. Перечень таких ценных бумаг утвержден Приказом Минфина России от 05.02.2002 N 80н.

Если эмитент не осуществлял процентных (купонных) выплат, в налоговую базу, облагаемую по ставке иной, чем предусмотрено п. 1 ст. 284 Кодекса, включается положительная сумма. Ее величина представляет собой разницу между накопленным процентным (купонным) доходом на отчетную дату, рассчитанным в иностранной валюте, и уплаченным накопленным процентным (купонным) доходом в иностранной валюте на дату приобретения. Чтобы пересчитать указанную величину в рубли и включить ее в расчет, предусмотренный листом 04 Декларации по налогу на прибыль, следует применить курс валюты, установленный Банком России на конец соответствующего отчетного (налогового) периода.

Л.П.Хабарова

Главный редактор

журнала "Бухгалтерский бюллетень",

профессор

Подписано в печать

26.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——