"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 2

ПРИНЦИПЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ В 2006 Г.

Формирование учетной политики 2006 г. для целей бухгалтерского учета организации проводят, с одной стороны, в отсутствии новых нормативных документов в нормативной системе регулирования бухгалтерского учета, с другой - в условиях "сближения" с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Такая ситуация потребовала дополнительной проработки и анализа положений действующих документов, регулирующих организацию учетного процесса.

При подготовке годовой отчетности за 2005 г. и учетной политики на 2006 г. организациям рекомендуется изучить Письмо Минфина России от 12 января 2006 г. N 07-05-06/2. Данный документ содержит рекомендации аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2005 г.

Допущения, используемые при формировании учетной политики

В соответствии с ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая "совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности".

Приведенное определение учетной политики позволяет говорить об учетной политике в широком смысле слова как о системе ведения бухгалтерского учета в конкретной организации.

Такой же подход к учетной политике заложен в МСФО 1 "Представление финансовой отчетности". В соответствии с п. 21 МСФО 1 "учетная политика - это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности".

С другой стороны, учетная политика может рассматриваться и в узком смысле, как документ системы ведения бухгалтерского учета, отражающий специфические и вариантные способы бухгалтерского учета, применяемые конкретной организацией.

На выбор конкретных правил и условий, отражаемых в учетной политике организации, влияют следующие факторы:

- отраслевая принадлежность и вид деятельности;

- объем производства и реализации продукции, численность работающих, стоимость имущества организации;

- управленческая структура организации (наличие филиалов, структурных подразделений);

- степень развития информационной системы в организации;

- материальная база (наличие технических средств регистрации информации, компьютерной техники и т.д.);

- уровень квалификации бухгалтерских кадров;

- и т.д.

Возникновение специфических правил и условий ведения бухгалтерского учета, отражаемых в учетной политике конкретных организаций, зависит от ряда причин.

Во-первых, от выбранного варианта ведения учета, если нормативная база предлагает вариантность.

Во-вторых, от наличия хозяйственных операций и объектов, порядок учета которых не регламентирован вообще или по большей части.

В-третьих, от наличия хозяйственных операций или объектов, по которым в нормативной базе существуют противоречия.

В-четвертых, от попыток максимального сближения систем бухгалтерского и налогового учета через учетную политику.

Если подходить к учетной политике в широком смысле, как к системе ведения бухгалтерского учета, представления финансовой отчетности, то тогда становятся понятны допущения и требования, изложенные в п. п. 6, 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

При формировании учетной политики организация должна исходить из допущений и выполнять требования к организации учетного процесса.

Эти допущения и требования относятся к правилам ведения учета и формирования бухгалтерской отчетности. Они должны выполняться, но не обязательно заявляться в учетной политике организации. И только если организация при ведении бухгалтерского учета отступает от установленных допущений, она обязана раскрыть причины этих отступлений в учетной политике.

Пунктом 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" установлено четыре допущения, которые должны соблюдаться при организации учетного процесса.

     
   ——————T——————————————————————————————————————T———————————————————¬
   |N п/п|              Допущения               |Источник информации|
   +—————+——————————————————————————————————————+———————————————————+
   |1.   |Имущественная обособленность          |п. 6 ПБУ 1/98      |
   +—————+——————————————————————————————————————+———————————————————+
   |2.   |Непрерывность деятельности            |п. 6 ПБУ 1/98      |
   +—————+——————————————————————————————————————+———————————————————+
   |3.   |Последовательность применения учетной |п. 6 ПБУ 1/98      |
   |     |политики                              |                   |
   +—————+——————————————————————————————————————+———————————————————+
   |4.   |Временная определенность фактов       |п. 6 ПБУ 1/98      |
   |     |хозяйственной деятельности            |                   |
   L—————+——————————————————————————————————————+————————————————————
   

- Допущение имущественной обособленности

Пунктом 6 ПБУ 1/98 установлено, что "активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций".

Некоторые специалисты, комментируя данное допущение, говорят о том, что "практической ценности принцип имущественной обособленности не имеет", аргументируя эту позицию тем, что имущественная обособленность юридического лица вытекает из определения, приводимого в ст. 48 ГК РФ, и, как правило, дублируется в учредительных документах.

Позвольте не согласиться с указанной позицией. Мы рассматриваем допущение с точки зрения организации учетного процесса, и допущение имущественной обособленности имеет огромное значение.

О чем оно говорит? О том, что на балансе у каждой организации может находиться только то имущество, которое принадлежит этой организации.

В Законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" это допущение отражено в п. 2 ст. 8, согласно которой "имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации".

Имущество, находящееся под контролем организации, но не принадлежащее ей на праве собственности, учитывается за балансом (на забалансовых счетах) по правилам простой бухгалтерии, то есть без использования двойной записи по счетам.

Например, ошибкой, связанной с нарушением допущения имущественной обособленности, является включение в себестоимость выпускаемой продукции материально-производственных запасов, фактически поступивших в организацию и переданных в производство, право собственности на которые к организации не перешло. Речь идет о договорах купли-продажи МПЗ с особым условием перехода права собственности после оплаты материалов. Возможность заключения подобных договоров установлена ст. 491 ГК РФ.

Или, например, когда организация - технический заказчик при организации учетного процесса использует счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", отражая на нем затраты в виде капитальных вложений, принадлежащих организации-застройщику.

И все же имущественная обособленность - это допущение, а не требование, и, следовательно, оно может не выполняться. Отступлением от этого допущения, разрешенным законодательно, является организация учета лизингового оборудования. В соответствии со ст. 11 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" "предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя".

Вместе с тем, по соглашению сторон, имущество, полученное в лизинг, может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Статья 31 Закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ гласит: "Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон".

Мы уже отмечали, что соблюдение допущения имущественной обособленности определяет организацию учетного процесса. Именно на допущении имущественной обособленности построена организация учета операций по доверительному управлению имуществом (Приказ Минфина России от 28.11.2001 N 97н). Согласно данному документу имущество, переданное в доверительное управление, продолжает числиться в учете учредителя доверительного управления.

- Допущение непрерывности деятельности

Пункт 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" гласит: "Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и обязательства будут погашаться в установленном порядке".

Некоторые специалисты, комментируя данное допущение, признают его односторонним и двусмысленным, не имеющим практической ценности.

А если взглянуть на это допущение с позиции организации учетного процесса? Оно означает, что даже при отсутствии дохода (выручки) у организации могут быть расходы, относимые в дебет счета 90 "Себестоимость продаж".

- Последовательность применения учетной политики

Пункт 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" гласит: "Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому".

Соблюдение данного допущения обеспечивает создание определенной стабильности ведения учетного процесса. Если рассматривать учетную политику как совокупность способов ведения бухгалтерского учета, сложившуюся в конкретной организации, то учетная политика должна решать "стратегические" вопросы организации учетного процесса.

Однако данное допущение не означает невозможности внесения изменений в учетную политику. Пункт 4 ст. 6 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ и п. 16 ПБУ 1/98 говорят о том, в каких случаях учетная политика может изменяться.

Пункт 16 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"

"Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

- изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

- существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.".

В то же время считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Здесь необходимо обратить внимание на следующий момент. При разработке учетной политики организации не должны стремиться отразить в ней как можно больше вопросов на "все случаи жизни". А как раз наоборот, в учетной политике должны быть отражены способы ведения бухгалтерского учета активов и обязательств, имеющихся на балансе на 1-е число отчетного периода, на который разрабатывается учетная политика. Появление новых активов и обязательств, возникновение новых способов ведения бухгалтерского учета дает организации право вносить дополнения в учетную политику. При таком подходе организация не меняет учетную политику, а дополняет ее, прописывая каждый новый нюанс.

Пункт 4 ст. 6 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ и п. 18 ПБУ 1/98 определяют порядок изменений в учетную политику организации.

Пункт 18 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"

"Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом".

В то же время согласно п. 15 ПБУ 1/98 "промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информации об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику".

Хотелось бы обратить внимание на разницу между дополнением и изменением учетной политики.

Из содержания ПБУ 1/98 следует, что решение о применении иных способов ведения бухгалтерского учета, по сравнению с ранее принятыми, повлечет за собой изменение учетной политики, которое возможно с 1-го числа нового календарного года (например, изменение метода списания стоимости МПЗ на затраты).

В случае изменения законодательства возможно изменение учетной политики в середине отчетного года. Но это, возможно, потребует пересчета вступительных остатков на 1-е число отчетного года.

Появление новых активов и обязательств в течение отчетного года может вызвать дополнение к учетной политике.

Изменения учетной политики должны быть обоснованными и оформляться в порядке, утвержденном для учетной политики.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Необходимо обратить внимание на то, что изменения учетной политики, вызванные изменением законодательства РФ или нормативных актов бухгалтерского учета, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующими законодательными или нормативными актами.

Если такой порядок не предусмотрен законодательными или нормативными актами, то изменения отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования предоставления числовых показателей минимум за два года.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Данная информация должна включать следующие позиции:

- причину изменения учетной политики;

- обоснованность такого изменения;

- оценку последствий изменений в денежной оценке.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объясняются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

В международной практике порядок изменения в учетной политике изложен в МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике".

Согласно п. 49 МСФО 8 "изменение в учетной политике должно быть применено ретроспективно, если сумма любой итоговой корректировки, относящейся к предшествующим периодам, в достаточной степени поддается определению".

В Указаниях по формированию показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, приводится порядок применения ретроспективного метода в случае изменения учетной политики. Изменения учетной политики, вызывающие изменения оценки активов и обязательств, производятся за счет нераспределенной прибыли, изменяют вступительные остатки отчетного года, на который разрабатывается учетная политика.

- Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности

Согласно п. 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" "при формировании учетной политики предполагается, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности)".

По существу, это тот самый метод начисления, который закреплен и в налоговом учете. То есть как в бухгалтерском, так и в налоговом учете все операции должны отражаться в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Данное допущение имеет отношение, как правило, к доходам и расходам. Имеется в виду, что доходы и расходы подлежат начислению в том отчетном периоде, к которому они относятся. Для отражения доходов и расходов, возникших в прошлые или текущие периоды, но подлежащих начислению в будущие периоды, используются счета, на которых производится временная задержка доходов и расходов: счет 97 "Расходы будущих периодов" и счет 98 "Доходы будущих периодов".

Можно ли не соблюдать допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности? Можно, если это разрешено законодательством. Отступление от метода начисления дано в п. 4 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат на их обслуживание". Согласно п. 4 ПБУ 15/01 "организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную в п. 3 настоящего Положения задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности".

Законодательство предоставляет возможность отступления от данного допущения организациям, имеющим статус малого предприятия.

Согласно п. 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утв. Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н) решение о применении либо неприменении допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (кассового метода) принимается организацией самостоятельно. Отмечено также, что при выборе кассового метода учета затраты, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), отражаются на счете 20 "Основное производство" только в части оплаченных материальных ценностей, использованных в производстве, в части фактически выплаченной заработной платы и т.п.

При этом под малыми предприятиями понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов РФ, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25%.

Для сохранения статуса малого предприятия средняя численность работников организации не должна превышать определенных пределов. Например, в промышленности, строительстве и на транспорте этот показатель составляет 100 человек (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации").

Напомним, что малое предприятие факт отступления от данного допущения должно отразить в своей учетной политике.

Например, в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета малого предприятия указывается: "Организация, обладая статусом малого предприятия, не соблюдает допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и ведет бухгалтерский учет по кассовому методу на основе Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утв. Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н)".

В налоговом учете при признании доходов и расходов также применяется метод начисления.

Статья 271 НК РФ

"В целях... [налогообложения прибыли] доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления)".

Статья 272 НК РФ

"Расходы, принимаемые для целей налогообложения... [прибыли] признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты".

Вместе с тем и в налоговом учете законодатель предусмотрел отход от метода начисления. Это отступление касается расходов на страхование. Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы на все виды страхования включаются в состав расходуемой части при определении налоговой базы на прибыль на момент перечисления денежных средств.

Второе отклонение от соблюдений допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности в налоговом учете введено Законом от 06.07.2005 N 58-ФЗ в части капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства. С 1 января 2006 г. капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства, компенсируемые арендодателем, включаются в перечень амортизируемого имущества арендодателя на дату прекращения расчетов с арендатором.

Требования к формированию учетной политики организации

Требования к формированию учетной политики изложены в п. 7 ПБУ 1/98.

В соответствии с п. 7 ПБУ 1/98 учетная политика организации должна обеспечить:

- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;

- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности;

- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;

- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования;

- тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;

- рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Если рассматривать организацию учетного процесса как элемент учетной политики, то эти требования должны исполняться в обязательном порядке, а не отражаться обособленно в учетной политике организации.

Вместе с тем в связи с "активизацией" сближения с МСФО хотелось бы обратить особое внимание на исполнение этих требований при ведении бухгалтерского учета, формировании показателей бухгалтерской отчетности, тем более большинство из перечисленных в п. 7 ПБУ 1/98 требований уже нашли свое отражение в действующей системе нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Требование полноты

Учетная политика организации должна обеспечивать полноту отражения фактов хозяйственной деятельности. Требование о полноте отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности вытекает из определения бухгалтерского учета, данного в Законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

Статья 1 Федерального закона от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете"

"Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций".

Некоторые специалисты в комментариях к ПБУ 1/98 утверждают, что учетная политика не может обеспечить полноту и своевременность отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности, поскольку представляет собой лишь описание специфических способов ведения учета, используемых субъектами.

Если подходить к учетной политике организации с таких "ущербных позиций", то да, не может.

А если подойти к учетной политике как к сложившейся практике ведения учета в организации, к порядку формирования показателей бухгалтерской отчетности?

В соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 06.07.1999 N 43н, если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Требование полноты реализуется через требование существенности.

Требование существенности излагается в разд. III Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99).

"Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности".

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Согласно ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему год, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98) организация должна раскрывать принятые способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

В соответствии с Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Аналогичный подход к определению существенности предусмотрен Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98).

Решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иными словами, существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов.

Стоимостная оценка существенности показателя, подлежащего обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности, может базироваться на уровне 5%, предложенном Минфином России Приказом от 22.07.2003 N 67н.

"Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов".

Количественная оценка существенности показателя может находиться и на другом уровне. Это организация должна решить самостоятельно.

В учетной политике организация должна установить не только величину критерия существенности, которым собирается воспользоваться, но и разъяснить, что предполагается понимать под "общим итогом соответствующих данных".

Количественную оценку показателя существенности можно применять как к валюте баланса в целом, так и к отдельным статьям отчетности. Количественная оценка показателя существенности для бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках и Приложений к ним может отличаться. То есть критерий существенности для раскрытия информации в формах N N 3 - 5 может быть, например, выше, чем для бухгалтерского баланса. Организации вправе определять различные количественные оценки уровня существенности для различных видов активов и обязательств, но при условии соответствующей мотивации.

При определении порядка раскрытия информации в бухгалтерской отчетности организация может зафиксировать в учетной политике, например, следующее решение.

"Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 4%. Под итогом соответствующих данных понимается:

- в форме N 1 - валюта баланса и отдельная статья;

- в форме N 2 - сумма доходов и сумма расходов организации;

- в форме N 4 - общая сумма денежных поступлений (платежей) по каждому виду деятельности (текущий, инвестиционный, финансовый);

- в форме N 5 - итоговая сумма по разделу".

Критерий существенности, применяемый организацией при определении порядка раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, определяет и структуру форм бухгалтерской отчетности.

Например, в соответствии с ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, расходы по работам, на которые распространяется положение данного ПБУ, отражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.

После окончания работ данные расходы учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" субсчет "Расходы по НИОКР, не требующие юридического оформления". Но, несмотря на то что указанные расходы учитываются на счете 04 "Нематериальные активы", в бухгалтерском балансе эти расходы не могут отражаться по статье "Нематериальные активы", так как не отвечают всем требованиям, предъявляемым к нематериальным активам ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Эти расходы должны отражаться в бухгалтерском балансе по строке 150 "Прочие внеоборотные активы". Если расходы по НИОКР превышают уровень существенности, установленной организацией в учетной политике, то при составлении баланса по строке 150, где отражается стоимость всех прочих внеоборотных активов, должна быть сделана расшифровка: "в том числе строка 151 "Расходы по НИОКР", или даны расшифровки в пояснительные записки к бухгалтерской отчетности.

Второй критерий существенности, приведенный в действующих документах, распространяется на правила формирования стоимости активов в бухгалтерском учете.

В Положении по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденном Приказом Минфина России от 20.12.2002 N 126н (п. 11), говорится о том, что "организация вправе рассматривать как операционный расход соответствующие затраты, которые окажутся несущественными по сравнению с основной стоимостью приобретенных ценных бумаг, то есть по сравнению с покупной стоимостью ценной бумаги, которая подлежит оплате продавцу по условиям договора".

Другими словами, в целях бухгалтерского учета несущественные затраты, связанные с приобретением активов (кроме покупной стоимости этих активов), разрешено единовременно списывать, а не включать в первоначальную стоимость актива, но не нарушая правил формирования стоимости актива, заложенных в соответствующих Положениях по бухгалтерскому учету.

Появление такой нормы в бухгалтерском учете примечательно.

Во-первых, Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) относятся к документам второго уровня нормативной системы регулирования бухгалтерского учета в России. При установлении правил бухгалтерского учета, прописанных в документах одного уровня, применяются правила последнего по дате утверждения документа. Следовательно, требование существенности, изложенное в ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", может быть применено ко всем операциям, и организации вправе исходить из этого принципа при работе с любым Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ).

Во-вторых, количественная оценка критерия существенности не указана. Конкретную величину уровня существенности, применяемую при формировании первоначальной стоимости актива, и в каких случаях этот принцип будет применяться, необходимо указать как элемент учетной политики.

Например, в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Если суммовые разницы укладываются в уровень существенности, используемый при формировании стоимости актива, заявленный организацией в учетной политике, то для сближения бухгалтерского и налогового учета они могут отражаться в составе внереализационных расходов (доходов).

В приказе об учетной политике на 2006 г. указывается:

I. Уровень существенности, применяемый организацией при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности.

II. База (отчетные данные), к которой применяется количественная оценка уровня существенности.

III. Уровень существенности, принимаемый организацией при формировании стоимости активов.

Требование своевременности

Требование своевременности означает своевременное отражение в учетном процессе всех фактов хозяйственной деятельности.

Статья 8 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ

"Все хозяйственные операции... подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий".

Одной из проблем, часто встречающихся на практике, однозначно нормативно не урегулированной, является решение вопроса: в каком отчетном периоде признать расходы и доходы, подтвержденные документами, датированными следующими отчетными периодами?

Например, организация получила первичные учетные документы, датированные январем 2006 г., подтверждающие стоимость услуг связи, оказанных ей в декабре 2005 г. В каком отчетном периоде - декабре (исходя из содержания документов) или январе (по дате составления документов) следует отразить услуги связи в бухгалтерском учете, чтобы выполнить требование своевременности?

По данному вопросу бухгалтер может принять решение самостоятельно и закрепить его в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Обоснование принятого решения следует искать в нормативной базе по бухгалтерскому учету.

Статья 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"

"Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет".

Требование своевременности представления информации было изложено в п. 43 старой редакции МСФО 1 "Принципы подготовки и составление финансовой отчетности":

"В случае неоправданной задержки в представлении информации она может потерять свою уместность. Руководству может быть необходимо сбалансировать относительные достоинства своевременности с представлением надежной информации".

Требование осмотрительности

Требование осмотрительности, которое предполагает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Реализация принципа осмотрительности напрямую связана с организацией учетного процесса, а именно с созданием резерва под снижение стоимости материальных ценностей, резерва сомнительных долгов, обесценение финансовых вложений.

Создание резерва под снижение стоимости МПЗ является обязательным именно в исполнение требования осмотрительности.

В соответствии с п. 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) "материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей".

Резерв создается за счет финансовых результатов организации. Это операционный расход, и он отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет счета 91 ¬

>

Кредит счета 14 -

Запись делается на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

При расчете налогооблагаемой прибыли создание резерва не учитывается. Думается, это основная причина повального равнодушия к данной процедуре со стороны бухгалтеров.

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. Такое положение содержится в п. 37 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Такими финансовыми вложениями следует признать, например, доли в уставном капитале других организаций, полученные в оплату векселя третьих лиц, акции, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Организация должна определить расчетную стоимость финансовых вложений. Это разница между их учетной стоимостью и суммой такого снижения. Например, если учетная стоимость доли в уставном капитале 25 000 руб., а сумма, за которую эту долю реально можно продать, составляет 12 000 руб., то следует отразить снижение в сумме 13 000 руб.

Как и создание резерва под снижение стоимости МПЗ, это обязательная процедура, не влияющая на расчет налогооблагаемой прибыли, и тоже повсеместно всеми забытая. Трудность определения обесценения финансовых вложений состоит в том, что определить эту расчетную стоимость можно в большинстве случаев только очень приблизительно. Установленный порядок необходимо прописать в учетной политике и следовать ему из года в год.

Реализация требований осмотрительности проявляется в обязательном создании резерва по сомнительным долгам.

В бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным долгам регламентируется п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

В соответствии с п. 70 Положения сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результата проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации, отдельно по каждому сомнительному долгу.

Необходимо обратить внимание на следующие моменты.

Во-первых, в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам создается только по договорам на поставку товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Во-вторых, сумма создаваемого резерва включает налог на добавленную стоимость.

В-третьих, периодичность создания резерва по сомнительным долгам не определена.

В-четвертых, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерской отчетности на конец отчетного года к финансовым результатам.

Напомним, что для целей налога на прибыль создание резерва по сомнительным долгам регламентируется ст. 266 НК РФ, которая устанавливает правила, отличные от бухгалтерского учета, создания и использования резерва по сомнительным долгам.

Требование приоритета содержания перед формой

Требование приоритета содержания перед формой означает отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

Пункт 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"

"Учетная политика организации должна обеспечивать: отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования".

Согласно этому требованию факты хозяйственной деятельности должны представляться с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой.

Например, в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, к финансовым вложениям относятся предоставленные другим организациям займы.

Вместе с тем п. 2 ПБУ 19/02 определяет условия принятия актива в качестве финансовых вложений. Одним из условий является способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Следуя принципу приоритета содержания над формой, предоставленные другим организациям беспроцентные займы не могут признаваться финансовыми вложениями. Ведение бухгалтерского учета и представление в бухгалтерской отчетности беспроцентных займов, предоставленных другим организациям, должно относиться к расчетам между организациями.

Указанное требование в полной мере соблюдать сложно, так как при организации учетного процесса в первую очередь должны соблюдаться требования нормативных документов.

Требование непротиворечивости

Требование непротиворечивости должно обеспечить тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета.

Требование рациональности

Требование рациональности заключается в том, что учетная политика должна предполагать рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Исполнение данного требования предполагает сопоставление затрат на организацию системы бухгалтерского учета с реальным полезным эффектом от ее действий.

Реализовывать требование рациональности ведения учета необходимо при организации аналитического учета по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Необходимо отметить, что данный стандарт относится к техническим стандартам. В результате его применения не изменяется налоговая база по налогу на прибыль, не изменяется порядок формирования активов и обязательств.

Прежде чем перейти к вопросам формирования учетной политики, обратим внимание на некоторые моменты.

Во-первых, при формировании учетной политики должны приниматься во внимание все документы нормативной системы регулирования бухгалтерского учета.

Во-вторых, в связи со "сближением с МСФО" необходимо еще раз проанализировать допущения и требования, уже заложенные в действующих документах, но пока не востребованные.

В-третьих, отсутствие новых документов в нормативной системе регулирования бухгалтерского учета и ориентация на применение принципов и положений, заложенных в МСФО, переводит вопросы составления бухгалтерской отчетности, организации учетного процесса в сферу профессионального суждения бухгалтера.

Принимая к учету любой актив или обязательство, бухгалтер должен сформировать свое профессиональное суждение по следующим вопросам.

I. Как классифицировать актив или обязательство?

Например, организация в порядке взаимозачетов за свою отгруженную продукцию получает два автомобиля. Раньше мы бы не задумались над отражением в учете данной операции. Автомобиль - основное средство.

В настоящее время нам необходимо знать, как организация собирается использовать легковые автомобили. Предположим, один автомобиль организация собирается использовать для собственных нужд, а другой автомобиль - продать. Первый автомобиль будет классифицирован как внеоборотный актив, а второй автомобиль - как оборотный актив.

II. Второй вопрос, на который должен ответить бухгалтер, формируя профессиональное суждение, в какой момент актив должен быть принят к учету?

Учитывая допущения имущественной обособленности, основным моментом принятия к учету является переход права собственности. Принятие к учету транспортных средств, переход права собственности на автомобили не поставлены законодательством в зависимость от регистрации в ГИБДД. Это подтверждается Решением Верховного Суда РФ от 10.10.2003 N ГКПИ 2003-635, которым суд признал недействующим п. 3.1 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России (утв. Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59) в части, обязывающей собственников или владельцев транспортных средств снять их с учета перед заключением договора о прекращении права собственности на транспортное средство, то есть право собственности у приобретателя автомобиля по договору возникает с момента передачи ему автомобиля. Поэтому на счет 01 при условии соблюдения всех требований, установленных ПБУ 6/01 "Учет основных средств", автомобили следует принимать, не дожидаясь их регистрации в ГИБДД.

III. Третий вопрос, на который должен ответить бухгалтер, формируя свое профессиональное суждение. Как организовать учет данного актива?

IV. Четвертый вопрос, на который должен ответить бухгалтер. Как отразить данные активы в бухгалтерской отчетности? Подчеркиваем, что один порядок существует для организации учетного процесса, другой - для формирования бухгалтерской отчетности.

Первый автомобиль в бухгалтерской отчетности будет отражен в разд. I бухгалтерского баланса "Внеоборотные активы". Второй автомобиль в бухгалтерской отчетности (бухгалтерском балансе) должен быть отражен в разделе "Оборотные активы".

При формировании учетной политики нельзя принимать во внимание активы и обязательства, которые отсутствуют в организации. Нельзя разработать учетную политику "на все случаи жизни". В учетной политике, принимая во внимание допущения и требования, прописывается организация учетного процесса активов и обязательств, имеющихся у организации на начало отчетного периода, на который разрабатывается учетная политика.

И в этой связи обратим внимание на следующий момент. Необходимо четко различать дополнение к учетной политике, которое возможно при появлении новых активов и обязательств, ранее отсутствующих в организации, и изменение учетной политики, которое возможно, например, при изменении законодательства.

И наконец, последнее. Разрабатывая учетную политику для целей бухгалтерского учета, необходимо помнить, что данная учетная политика является основным направлением сближения бухгалтерского и налогового учета.

Проанализировав нормативную базу, рассмотрев основные допущения и требования, перейдем к конкретным вопросам формирования учетной политики. Напомним, что организации формируют свою учетную политику в целях обеспечения методологического, технического и организационного единства учетного процесса.

Л.П.Хабарова

Главный редактор

журнала "Бухгалтерский бюллетень",

профессор

Подписано в печать

26.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——