"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 2

НОВЫЙ ПОРЯДОК ВОССТАНОВЛЕНИЯ НДС

Вопросы, связанные с восстановлением НДС, всегда были очень актуальными как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков. Это и понятно, ведь для одних это возможность пополнить бюджет, по большому счету, за счет сомнительных разъяснений (в случаях, когда порядок не прописан в Налоговом кодексе), а для других - незапланированная дополнительная налоговая нагрузка.

Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ наконец-то поставил точку в многолетних спорах, связанных с восстановлением НДС. С этого года налогоплательщикам придется восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, но только в определенных, законодательно установленных случаях.

О том, в каких ситуациях придется восстанавливать налог и как именно это сделать, и будет идти речь в настоящей статье.

Случаи восстановления НДС

До 1 января 2006 г. в Налоговом кодексе не было специальных норм о восстановлении "входного" НДС в ситуации, когда имущество изначально приобреталось для использования в облагаемых налогом операциях, а затем его назначение менялось, хотя общая норма п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривала, что если имущество перестает использоваться в деятельности, облагаемой НДС, то суммы "входного" налога, ранее принятые к вычету, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет.

Теперь норма изменилась, и с 1 января 2006 г. в соответствии с новой редакцией ст. 170 НК РФ четко прописаны все случаи, когда налогоплательщик будет обязан восстанавливать НДС:

- при дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, НМА и имущественных прав, для осуществления операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ;

- при передаче имущества, нематериальных активов (далее - НМА) и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

- при переходе налогоплательщика на спецрежимы налогообложения: упрощенную систему налогообложения; в виде единого налога на вмененный доход. При этом указанные положения не распространяются на налогоплательщиков, переходящих на уплату ЕСХН.

Кроме того, с 1 января 2006 г. Законом N 119-ФЗ вводится новый специальный порядок восстановления НДС по объектам недвижимости, которые будут использоваться в не облагаемых налогом операциях. Этот порядок, изложенный в новой редакции ст. 171 Кодекса, существенно отличается от правил восстановления НДС по объектам основных средств.

Остановимся на вышеперечисленных случаях более подробно.

Передача имущества и имущественных прав в качестве вклада

в уставный (складочный) капитал

С этого года при передаче имущества и (или) имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организация, которая осуществляет такую передачу, обязана будет восстановить "входной" НДС, ранее принятый к вычету при его приобретении.

По материально-производственным запасам (материалам, товарам, готовой продукции) НДС восстанавливается в размере налога, ранее принятого к вычету. По амортизируемому имуществу (ОС и НМА) НДС восстанавливается в размере суммы пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки по данным бухгалтерского учета. В виде формулы этот порядок можно записать так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |             Сумма НДС, подлежащего восстановлению =            |
   |                  Сумма НДС, принятого к вычету                 |
   |                               x                                |
   |           Остаточная (балансовая) стоимость ОС (НМА)           |
   |                               :                                |
   |               Первоначальная стоимость ОС (НМА).               |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Если балансовая стоимость ОС или НМА равна нулю, то очевидно, что восстанавливать налог не придется.

Отметим, что налог восстанавливается в том периоде, когда была произведена фактическая передача имущества (имущественных прав) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, а не в том периоде, когда было принято решение о его передаче, например в периоде утверждения учредительных документов.

Прежде чем рассмотреть отражение операций по передаче имущества (имущественных прав) в уставный (складочный) капитал, следует обратить внимание вот на какие моменты.

Во-первых, у принимающей стороны восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость такого имущества и имущественных прав. Они подлежат налоговому вычету у принимающей стороны в порядке, установленном ст. ст. 171 и 172 Кодекса, после получения вклада в уставный (складочный) капитал в сумме НДС, который был восстановлен у стороны передающей. Для этого сумма восстановленного налога обязательно должна быть указана в документах, которыми оформляется передача имущества (имущественных прав). На это указывает новая редакция пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Во-вторых, у передающей стороны сумма восстановленного НДС не может быть учтена в расходах для целей налогообложения налогом на прибыль. В соответствии с п. 3 ст. 270 НК РФ стоимость имущества, передаваемого в виде взноса в уставный (складочный) капитал, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения, соответственно, и сумма восстановленного НДС, относящегося к указанной операции, также не может признаваться расходом. В бухгалтерском учете ситуация схожая. По сути, один вид активов (имущество, имущественные права) становится другим видом активов - финансовыми вложениями.

Финансовые вложения в соответствии с ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, отражаются на счете 58 субсчет "Паи и вклады" по фактическим затратам на приобретение. Фактическими затратами на приобретение в данном случае является остаточная стоимость выбываемых основных средств. Кроме того, согласно п. 85 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, выбытие основных средств в качестве вклада в уставный капитал отражается по остаточной стоимости. Восстановление сумм НДС является требованием законодательства. В бухгалтерском учете суммы восстановленного НДС (пропорционально остаточной стоимости) относятся в дебет счета 91. К сожалению, по данному случаю восстановления НДС законодатель не определил, будет ли данный расход учитываться для налога на прибыль. Скорее всего, нет, так как передача в уставный (складочный) капитал не признается реализацией гл. 25 НК РФ.

Что касается принимающей стороны, то в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, основные средства, внесенные в качестве вклада в уставный капитал, принимаются к учету в оценке согласно учредительским документам.

Именно на эту сумму формируется уставный капитал. Поскольку НДС, восстановленный передающей стороной, в этой же сумме подлежит вычету у принимающей стороны, то эта сумма НДС должна быть указана в акте приемки-передачи.

Пример 1. Кинопродюсерским центром ЗАО "Кино" в январе 2006 г. передается в качестве вклада в уставный капитал ООО "Кинокомпания" киноустановка. Стоимость киноустановки в учредительных документах составляет 2 100 000 руб.

В ЗАО "Кино" киноустановка учитывалась в качестве основного средства. Первоначальная стоимость киноустановки составляла 2 000 000 руб., НДС, уплаченный при приобретении в августе 2004 г., составлял 400 000 руб. Имущество отнесено к пятой амортизационной группе, и срок полезного использования установлен 8 лет (96 месяцев).

Начисленная сумма амортизации по состоянию на 1 февраля 2006 г. составила: 2 000 000 руб. : 96 месяцев x 16 месяцев = 333 333 руб.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170, поскольку имущество передается в качестве вклада в уставный капитал ООО "Кинокомпания", НДС, ранее принятый к вычету, подлежит восстановлению в сумме 333 333 руб. (400 000 x 1 666 667 (2 000 000 - 333 333) : 2 000 000).

В бухгалтерском учете в январе 2006 г. кинопродюсерским центром ЗАО "Кино" будут сделаны следующие записи.

1. Дебет 01 ¬

субсчет "Выбытие основных ¦

средств" > - 2 000 000 руб. - списана

¦ первоначальная стоимость

Кредит 01 ¦ киноустановки

субсчет "Основные средства" -

2. Дебет 02 ¬

¦

Кредит 01 > - 333 333 руб. - списана

субсчет "Выбытие основных ¦ начисленная амортизация

средств" -

3. Дебет 91 ¬

субсчет "Расчеты по взносам ¦

в уставный капитал" ¦ - 1 666 667 руб. - списана

> остаточная стоимость кино-

Кредит 01 ¦ установки, переданной в ка-

субсчет "Выбытие основных ¦ честве вклада в уставный

средств" - капитал

4. Дебет 58 ¬

> - 1 666 667 руб. - отражено

Кредит 91 "НДС" - финансовое вложение

5. Дебет 19 ¬

субсчет "Расчеты по ¦ - 333 333 руб. - восстанов-

взносам в уставный капитал" > ленный НДС на счет расчетов

¦ по вкладу в уставный

Кредит 68 - капитал

6. Дебет 58 ¬

> - 333 333 руб.

Кредит 19 -

7. Дебет 68 ¬

> - 333 333 руб. - уплачен в

Кредит 51 - бюджет восстановленный НДС

В бухгалтерском учете в январе 2006 г. ООО "Кинокомпания" будут сделаны следующие записи.

1. Дебет 08 ¬ - 2 100 000 руб. - стои-

¦ мость киноустановки в оцен-

Кредит 75 > ке согласно учредительным

субсчет "Расчеты по вкладам ¦ документам, отражена

в уставный капитал" - в учете

2. Дебет 01 ¬ - 2 100 000 руб. - кино-

> установка введена в эксплу-

Кредит 08 - атацию

3. Дебет 19 ¬

> - 333 333 руб.

Кредит 91 -

4. Дебет 68 ¬ - 333 333 руб. - НДС, вос-

> становленный передающей

Кредит 19 - стороной, принят к вычету

И последнее, на что необходимо обратить внимание. Поскольку при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал не происходит реализации имущества, то выставлять счет-фактуру передающая сторона не обязана, это следует из п. 3 ст. 168 НК РФ. В то же время сумма НДС, которую восстановила передающая сторона, должна быть указана в документах на передачу, к которым относятся:

- акты приема-передачи (накладные) имущества;

- приходные документы.

Не помешает и декларация по НДС передающей стороны с указанием в ней восстановленной суммы налога. В этом случае мероприятия налогового контроля упростятся.

Дальнейшее использование товаров (работ, услуг),

в том числе ОС, НМА и имущественных прав, в не облагаемых

НДС операциях

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по приобретенному имуществу, НМА и имущественным правам, подлежат восстановлению при дальнейшем использовании этого имущества (имущественных прав и НМА):

- для производства и (или) реализации товаров (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), поименованных в ст. 149 НК РФ;

- для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ. Напомним, что место реализации товаров определяется в соответствии со ст. 147 НК РФ, а место реализации работ (услуг) - ст. 148 НК РФ;

- для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ. В качестве примера операций, подпадающих под действие п. 2 ст. 146 НК РФ, можно привести передачу на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Суммы НДС в вышеперечисленных случаях должны восстанавливаться в том периоде, когда товары (работы, услуги), ОС, НМА или имущественные права были переданы или начинают использоваться для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

По материально-производственным запасам (материалам, товарам) НДС восстанавливается в размере налога, ранее принятом к вычету. По амортизируемому имуществу (ОС и НМА) НДС восстанавливается в размере суммы пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки по данным бухгалтерского учета, с применением формулы, приведенной в предыдущем примере.

И в этом случае, если балансовая стоимость ОС или НМА равна нулю, восстанавливать налог не нужно.

В налоговом учете суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Пример 2. Кинопродюсерским центром ЗАО "Кино" в 2003 г. создан документальный фильм, исключительные права на который принадлежат ЗАО "Кино". В учете исключительные права на документальный фильм отражены как нематериальный актив в августе 2003 г.

Первоначальная стоимость НМА составила 1 700 000 руб. Срок полезного использования в соответствии с внутренними документами составляет 10 лет (условно) (120 месяцев). Начисленная сумма амортизации по состоянию на 1 февраля 2006 г. составила: 1 700 000 руб. : 120 месяцев x 29 месяцев = 410 834 руб. Сумма НДС, принятого к вычету в 2003 г., составила 255 000 руб.

В январе 2006 г. исключительные права на фильм переданы в собственность иностранной компании "Кино Интернэшнл", которая не стоит на учете в налоговых органах РФ и не является налогоплательщиком НДС. Контрактная стоимость прав составила 50 000 долл. США (1 425 000 руб. условно).

Поскольку в соответствии со ст. 148 НК РФ местом реализации при передаче в собственность прав иностранной компании является территория РФ, только в том случае, если покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, операция по реализации исключительных прав на фильм в нашем примере НДС не облагается.

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170, поскольку местом реализации исключительных прав на фильм не является территория РФ, НДС, ранее принятый к вычету, подлежит восстановлению в сумме 193 375 руб. (255 000 x 1 289 166 : 1 700 000) на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

В бухгалтерском учете в январе 2006 г. кинопродюсерским центром ЗАО "Кино" будут сделаны следующие записи (курсовые разницы в примере не учитываются).

Дебет 62 ¬

¦

Кредит 90 ¦ - 50 000 долл. США

субсчет "Выручка" (эта > (1 425 000 руб.) - отражена

операция для компании ¦ контрактная стоимость пере-

относится к обычным видам ¦ даваемых в собственность

деятельности) - исключительных прав

Дебет 05 ¬

> - 410 834 руб. - списана

Кредит 04 ¦ сумма начисленной амортиза-

субсчет "Выбытие НМА" - ции

Дебет 90 ¬

субсчет "Себестоимость ¦

продаж" > - 1 289 166 руб. - списана

¦ остаточная стоимость НМА

Кредит 04 ¦

субсчет "Выбытие НМА" -

Дебет 91 ¬

субсчет "Прочие расходы" > - 193 375 руб. - восстанов-

¦ ленный НДС отнесен к внере-

Кредит 68 - ализационным расходам

Дебет 90 ¬ - 135 834 руб. (1 425 000 -

субсчет "Прибыль от продаж" > 1 289 166) - отражена в

¦ учете прибыль от продажи

Кредит 99 - прав на фильм

Дебет 99 ¬

> - 193 375 руб. - отражен в

Кредит 91 ¦ учете убыток от восстанов-

субсчет "Прочие расходы" - ления НДС

Восстановление НДС по объектам недвижимости, которые будут

использоваться в не облагаемых налогом операциях

В п. 6 ст. 171 НК РФ в новой редакции, которая в соответствии с Законом N 119-ФЗ будет действовать в этом году, установлено следующее. Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Исключением из этого правила являются основные средства, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Напомним, что этот же пункт ст. 171 позволяет с 1 января 2006 г. принимать к вычету НДС, предъявленный:

- подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, а также при сборке и монтаже основных средств;

- по товарам (работам, услугам), приобретаемым им для выполнения строительно-монтажных работ;

- при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Кроме того, вычету подлежат суммы НДС, исчисленные организацией при выполнении строительных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, которое используется в облагаемых НДС операциях. Причем стоимость этого имущества должна включаться в состав расходов (в том числе через амортизационные отчисления), уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, начиная с года, в котором объект недвижимости стал использоваться для осуществления операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, следует восстановить НДС, который ранее был принят к вычету. НДС восстанавливается в последнем налоговом периоде каждого года в течение 10 лет, которые считаются от года, в котором указанный объект начал амортизироваться, причем амортизация учитывалась для целей налогообложения налогом на прибыль в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Указанный порядок установлен абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ. В виде формулы этот порядок можно записать так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |            Сумма НДС, подлежащего восстановлению =             |
   |                Сумма НДС, принятого к вычету                   |
   |                               x                                |
   |          Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг),         |
   |              не облагаемых НДС, за календарный год             |
   |                               :                                |
   |       Общая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг)       |
   |                    за календарный год / 10.                    |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Подчеркнем, что начало десятилетнего срока надо считать именно с года, в котором объект был принят к учету в качестве амортизируемого имущества и по нему началось начисление амортизации. Это значит, что если объект был принят к учету в августе 2003 г., а амортизация по нему стала начисляться с сентября этого же года, то именно 2003 г. будет первым из десяти. Если, предположим, объект стал использоваться для осуществления операций, не облагаемых НДС, в 2007 г., то восстанавливать налог надо в течение 2007 - 2012 гг.

В бухгалтерском учете восстановленный налог отражается записью по дебету 19 "НДС по приобретенным ценностям" и кредиту 68 "НДС" и в дальнейшем учитывается в составе внереализационных расходов по дебету счета 91 субсчет "Прочие расходы". Впрочем, по мнению автора, НДС может учитываться и на счетах учета затрат на производство.

В налоговом учете суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость объектов недвижимости (основных средств), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Пример 3. Объект недвижимости "Склад инвентаря", построенный подрядным способом ООО "Кинокомпания", принят к учету в качестве основного средства в августе 2003 г. по стоимости 1 900 000 руб. Начиная с сентября 2003 г. по объекту начисляется амортизация, которая учитывается для целей налога на прибыль. Сумма НДС, принятого к вычету в этом налоговом периоде, - 300 000 руб.

В 2006 г. ООО "Кинокомпания" осуществляет деятельность по реализации работ (услуг) по производству кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма. При этом на складе хранятся инвентарь и костюмы, используемые как для облагаемой, так и для не облагаемой НДС деятельности.

Поскольку реализация работ (услуг) по производству кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма, в силу пп. 21 п. 2 ст. 149 НК РФ НДС не облагается, а объект недвижимости стал использоваться для этой деятельности, то необходимо восстановить НДС в декабре 2006 г.

За 2006 г. стоимость работ (услуг), не облагаемых НДС, составит 10 607 000 руб., а общая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) - 18 530 000 руб.

Соответственно, подлежит восстановлению НДС за 2006 г. в сумме 17 173 руб. (300 000 x 10 607 000 : 18 530 000/10).

В бухгалтерском учете по восстановлению НДС будут сделаны следующие записи:

Дебет 68 ¬ - 300 000 руб. - восстанав-

> ливается вся сумма

Кредит 68 - принятого к вычету НДС

Дебет 20 ¬ - 17 173 руб. - сумма вос-

> становленного НДС в необ-

Кредит 68 - лагаемой части относится

на расходы

Для целей налогообложения прибыли сумма восстановленного НДС в необлагаемой части тоже относится на расходы.

Дебет 19 ¬ - 282 827 руб. (300 000 -

> 17 173) - сумма восстанов-

Кредит 68 - ленного НДС в облагаемой

части

Дебет 68 ¬ - 282 827 руб. (300 000 -

> 17 173) - сумма восстанов-

Кредит 19 ¦ ленного НДС в облагаемой

- части возмещается бюджетом

И последнее, на что необходимо обратить внимание, говоря об этом случае восстановления НДС.

Во-первых, если за какой-либо календарный год из этих десяти организация не осуществляла операции, не облагаемые НДС, восстановление налога в бюджет за этот календарный год не производится.

Во-вторых, пока не появятся официальные разъяснения, не совсем ясно - в п. 6 ст. 171 НК РФ рассматривается ситуация, когда оборудование используется как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности или указанный порядок восстановления НДС можно применять и в том случае, если оборудование используется только в не облагаемой НДС деятельности? Ведь налоговые органы, очевидно, будут настаивать на полном восстановлении НДС, не применяя соответствующую расчетную долю.

Переход организации на специальные режимы

При переходе на специальные режимы налогообложения - упрощенную систему налогообложения, порядок которого регулируется гл. 26.2 НК РФ, и ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ) - налогоплательщик также обязан восстановить НДС по имуществу, работам, услугам и имущественным правам, которые будут использоваться в деятельности, облагаемой единым налогом. Ранее мы уже уточнили, что восстанавливать НДС не нужно организациям, переходящим на уплату ЕСХН (гл. 26.1 НК РФ).

При переходе организаций на специальные налоговые режимы суммы налога, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в установленном порядке, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Это значит, что, если фирма планирует перейти на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2007 г., восстановить НДС по остаткам товаров (работ, услуг), остаточной стоимости основных средств и НМА она обязана не позднее 31 декабря 2006 г. То есть на ту дату, когда организация еще применяла общую систему налогообложения и являлась плательщиком НДС.

Расчет сумм налога, подлежащих восстановлению, аналогичен рассмотренной выше ситуации восстановления НДС, когда имущество будет использоваться в не облагаемых НДС операциях.

Налоговые органы в Письме от 24.11.2005 N ММ-6-03/988 уже прокомментировали отдельные вопросы, связанные с порядком восстановления и уплаты НДС при переходе на специальные режимы. Вот на что, в частности, было указано в этом документе.

1. Рассмотрена ситуация, когда организация в налоговом периоде, когда она являлась плательщиком НДС, получила аванс, с которого в установленном порядке был исчислен и уплачен в бюджет НДС. Фактическая отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) в счет этого аванса произведена уже после перехода организации на упрощенную систему налогообложения либо на уплату ЕНВД (то есть в том периоде, когда организация уже не была плательщиком НДС). В этом случае, по мнению налоговых органов, права на вычет сумм НДС, исчисленных и уплаченных с авансовых платежей, у организации не возникает.

Налоговые органы предлагают следующий выход из сложившейся ситуации. В договор следует внести изменения (стоимость товаров (работ, услуг) уменьшить на сумму НДС), а указанную сумму налога возвратить покупателю. Тогда сумму налога, исчисленную и уплаченную продавцом (являющимся налогоплательщиком НДС) и отраженную в декларации, можно будет принять к вычету в последнем налоговом периоде перед переходом организации на упрощенную систему налогообложения либо на уплату ЕНВД.

2. В том случае, если организация утвердила в учетной политике для целей налогообложения НДС момент определения налоговой базы - день оплаты отгруженных товаров и при отгрузке до перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения либо на уплату ЕНВД товаров (выполнении работ, оказании услуг) в установленном порядке выставила покупателю счет-фактуру с НДС (в соответствии со ст. 168 НК РФ), то сумма НДС, указанная в счете-фактуре и поступившая после перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения либо на уплату ЕНВД, подлежит перечислению в бюджет. Такой подход соответствует действующему законодательству, поскольку объект налогообложения возник в периоде, когда товары реализованы, то есть до перехода на упрощенный режим или ЕНВД.

3. Налоговые органы в Письме еще раз указали на то, что суммы налога по оплаченным и принятым к учету товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, не использованным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса, в связи с переходом налогоплательщиков НДС на упрощенную систему налогообложения либо на уплату единого налога подлежат восстановлению у налогоплательщика НДС в последнем налоговом периоде перед переходом на упрощенную систему налогообложения либо на уплату единого налога.

4. Особое внимание налоговыми органами обращено на порядок восстановления НДС. Первый вывод, сделанный в Письме, - восстановлению подлежит сумма НДС, уплаченная поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы:

- уже использованным в производстве готовой продукции (товаров, работ, услуг), но не отгруженным (не выполненным, не оказанным) до перехода на упрощенную систему налогообложения или ЕНВД;

- не использованным при производстве готовой продукции (товаров, работ, услуг) до перехода на упрощенную систему налогообложения или ЕНВД;

- по приобретенным для перепродажи товарам (работам, услугам), не отгруженным до перехода на упрощенную систему налогообложения или ЕНВД.

Кроме того, в Письме указано, что при восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам в связи с переходом налогоплательщиков НДС на упрощенную систему налогообложения либо на уплату ЕНВД следует иметь в виду, что восстановлению подлежат суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств или нематериальных активов (без учета переоценки), числящейся в бухгалтерском учете.

Отметим в связи с этим вот какой момент (в качестве комментария). Такой позиции налоговые органы придерживались давно, однако до 1 января 2006 г. законодательство не содержало нормы, обязывающей восстанавливать НДС при переходе на специальные режимы (на это указано, в частности, и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.04.2004). Поэтому, если организация переходит с 1 января 2006 г. на специальные режимы налогообложения, восстанавливать НДС не нужно, хотя, судя по выводам, сделанным в Письме (которые противоречат позиции ВАС РФ), свою правоту организациям придется доказывать в суде. В 2006 г. восстановление НДС - уже законодательная норма.

С.В.Чиков

Заместитель генерального директора

ЗАО "Аудит БО'С"

Подписано в печать

26.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——