"Новая бухгалтерия", 2006, N 2

БЕЗ ВИНЫ ВИНОВАТЫЕ

Даже если организация совершила налоговое правонарушение, она может избежать штрафа. Но лишь в случае отсутствия вины в совершении этого правонарушения. О том, в каких случаях суды признают отсутствие вины, а в каких - нет, вы узнаете из этой статьи.

В соответствии с п. 2 ст. 109 НК РФ отсутствие вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения освобождает его от налоговой ответственности. При этом одной из ситуаций, в которой вина налогоплательщика отсутствует, является, как указано в пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, выполнение им письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Как указано далее в этом подпункте, такое письменное разъяснение должно относиться по смыслу и содержанию к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания этого письменного разъяснения (см. также Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.11.2004 N А13-4527/04-11, Восточно-Сибирского округа от 17.06.2004 N А33-12082/03-С3-Ф02-2101/04-С1).

Данная норма, очевидно, носит общий характер. Что следует понимать под письменными разъяснениями и кто их может давать, в Налоговом кодексе РФ более конкретно не разъясняется. В этой связи приходится обращаться к официальным разъяснениям и судебной практике.

Так, например, Минфин России в Письмах от 13.01.2005 N 03-02-07/1-1, от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116 указал, что официальными письменными разъяснениями считаются:

- разъяснения Минфина России - если они исходят от министра финансов РФ, его заместителей, директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики и его заместителей;

- разъяснения ФНС России - если они исходят от директора ФНС России и его заместителей;

- разъяснения территориальных органов ФНС России - если они исходят от руководителей территориальных органов ФНС России и их заместителей;

- разъяснения других финансовых органов, которые вправе подписывать руководители соответствующих финансовых органов и их заместители.

При этом в судебной практике сформировался ряд принципов отнесения письменных разъяснений к тем разъяснениям, использование которых снимает вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. К числу разъяснений, снимающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, суды относят приведенные в нижеследующей таблице:

     
   ——————————————————————————————————T————————————————————T————————————————————¬
   | Разъяснения, которые по решению |     Суть спора     |    Решение суда    |
   |       суда снимают вину с       |                    |                    |
   |        налогоплательщика        |                    |                    |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |                1                |          2         |          3         |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Решение налогового органа,       |В результате        |Суд признал         |
   |вынесенное по итогам камеральной |камеральной проверки|недействительным    |
   |проверки (Постановление          |документов для      |решение налогового  |
   |Президиума ВАС РФ от 14.12.2004  |подтверждения ставки|органа, вынесенное  |
   |N 8870/04)                       |НДС 0% налоговым    |по итогам выездной  |
   |                                 |органом принято     |проверки, о         |
   |                                 |решение о возмещении|наложении штрафа за |
   |                                 |НДС, уплаченного    |неполную уплату НДС,|
   |                                 |поставщикам. Позднее|так как возмещение  |
   |                                 |по результатам      |налога произведено  |
   |                                 |выездной проверки   |нижестоящим         |
   |                                 |налоговый орган     |налоговым органом   |
   |                                 |принял решение      |вследствие его      |
   |                                 |взыскать с          |ошибки в применении |
   |                                 |организации ранее   |норм права. Поэтому |
   |                                 |возмещенный налог,  |на основании пп. 3  |
   |                                 |пени за просрочку   |п. 1 ст. 111 НК РФ  |
   |                                 |его уплаты, а также |вина                |
   |                                 |штраф за неполную   |налогоплательщика, а|
   |                                 |уплату НДС          |также признаки его  |
   |                                 |                    |недобросовестности  |
   |                                 |                    |отсутствуют         |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Акты предыдущих выездных         |По результатам      |Суд признал, что    |
   |налоговых проверок, в которых    |камеральной проверки|налогоплательщик    |
   |исчисление налога в аналогичных  |налоговым органом   |фактически выполнял |
   |ситуациях признавалось правильным|вынесено решение о  |разъяснения         |
   |(Постановление ФАС               |привлечении         |налоговых органов,  |
   |Северо—Западного округа от       |организации к       |которые содержатся в|
   |04.03.2005 N А56—26746/04)       |ответственности за  |решениях по         |
   |                                 |неполную уплату     |результатам         |
   |                                 |акцизов.            |предыдущих налоговых|
   |                                 |Однако ранее в такой|проверок и которые  |
   |                                 |же ситуации         |признавали          |
   |                                 |налоговая инспекция |правомерность       |
   |                                 |признавала          |освобождения от     |
   |                                 |правомерность       |акциза в аналогичных|
   |                                 |применения          |обстоятельствах.    |
   |                                 |организацией        |Поэтому на основании|
   |                                 |освобождения от     |пп. 3 п. 1 ст. 111  |
   |                                 |акциза              |НК РФ вины          |
   |                                 |                    |организации в       |
   |                                 |                    |совершении          |
   |                                 |                    |налогового          |
   |                                 |                    |правонарушения нет и|
   |                                 |                    |согласно п. 2 той же|
   |                                 |                    |статьи организация  |
   |                                 |                    |не подлежит         |
   |                                 |                    |привлечению к       |
   |                                 |                    |налоговой           |
   |                                 |                    |ответственности     |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Указание вышестоящего            |Налоговая инспекция |Суд выяснил, что УВД|
   |государственного органа,         |провела выездную    |руководствовалось   |
   |данное подчиненному              |налоговую проверку  |телеграммой МВД     |
   |государственному органу          |Управления          |России, согласно    |
   |(Постановление ФАС Московского   |внутренних дел по   |которой предлагалось|
   |округа от 17.01.2005             |вопросам            |не представлять     |
   |N КА—А41/12802—04)               |правильности        |какую—либо          |
   |                                 |удержания, полноты и|информацию по       |
   |                                 |своевременности     |налогообложению     |
   |                                 |перечисления НДФЛ.  |аттестованных       |
   |                                 |Поскольку УВД не    |сотрудников системы |
   |                                 |представило в       |МВД России в        |
   |                                 |инспекцию сведения о|территориальные     |
   |                                 |доходах сотрудников |органы МНС России.  |
   |                                 |по форме N 2—НДФЛ,  |Суд признал, что УВД|
   |                                 |на него был наложен |как налоговый агент |
   |                                 |штраф на основании  |выполняло письменное|
   |                                 |ст. 123 и п. 1 ст.  |разъяснение по      |
   |                                 |126 НК РФ           |вопросам применения |
   |                                 |                    |законодательства о  |
   |                                 |                    |налогах и сборах,   |
   |                                 |                    |данное              |
   |                                 |                    |уполномоченным      |
   |                                 |                    |государственным     |
   |                                 |                    |органом.            |
   |                                 |                    |Поэтому на основании|
   |                                 |                    |пп. 3 п. 1 ст. 111  |
   |                                 |                    |НК РФ суд признал   |
   |                                 |                    |наличие телеграммы  |
   |                                 |                    |МВД России в такой  |
   |                                 |                    |ситуации            |
   |                                 |                    |обстоятельством,    |
   |                                 |                    |исключающим его вину|
   |                                 |                    |в совершении        |
   |                                 |                    |налогового          |
   |                                 |                    |правонарушения      |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Методические рекомендации по     |При камеральной     |Суд признал решение |
   |исчислению и уплате налога,      |проверке налоговой  |инспекции           |
   |утвержденные соответствующим     |декларации по ЕСН   |неправомерным на    |
   |Приказом МНС России              |инспекция установила|основании п. 2      |
   |(Постановление ФАС Волго—Вятского|занижение налога,   |ст. 111 НК РФ.      |
   |округа от 23.12.2004             |подлежащего уплате в|Он исходил из того, |
   |N А79—5685/2004—СК1—5372).       |фонды обязательного |что при исчислении  |
   |Аналогичные решения были приняты |медицинского        |ЕСН организация     |
   |судами, когда налогоплательщики  |страхования из—за   |выполняла письменные|
   |руководствовались инструкциями по|того, что на часть  |разъяснения         |
   |заполнению налоговых деклараций, |выплат взносы не    |налоговых органов по|
   |утвержденными Приказами МНС      |начислялись.        |применению          |
   |(Госналогслужбы) России          |По результатам      |налогового          |
   |(Постановления ФАС               |проверки принято    |законодательства,   |
   |Северо—Западного округа от       |решение о           |содержащиеся в      |
   |22.12.2004 N А56—276/04,         |привлечении         |Методических        |
   |Восточно—Сибирского округа       |организации к       |рекомендациях по    |
   |от 18.05.2004                    |ответственности по  |исчислению ЕСН,     |
   |N А33—17432/03—С3—Ф02—1663/04—С1)|п. 1 ст. 122 НК РФ  |которые были        |
   |                                 |                    |утверждены приказом |
   |                                 |                    |МНС России.         |
   |                                 |                    |А это исключает вину|
   |                                 |                    |налогоплательщика в |
   |                                 |                    |совершении          |
   |                                 |                    |налогового          |
   |                                 |                    |правонарушения,     |
   |                                 |                    |поскольку в         |
   |                                 |                    |соответствующем     |
   |                                 |                    |пункте рекомендаций |
   |                                 |                    |такие выплаты не    |
   |                                 |                    |признаются объектом |
   |                                 |                    |налогообложения в   |
   |                                 |                    |части, зачисляемой в|
   |                                 |                    |фонды обязательного |
   |                                 |                    |медицинского        |
   |                                 |                    |страхования.        |
   |                                 |                    |Доводы инспекции о  |
   |                                 |                    |том, что указанные  |
   |                                 |                    |Методические        |
   |                                 |                    |рекомендации в      |
   |                                 |                    |2004 г. утратили    |
   |                                 |                    |силу, судом во      |
   |                                 |                    |внимание не приняты,|
   |                                 |                    |поскольку в спорный |
   |                                 |                    |налоговый период они|
   |                                 |                    |были действующим    |
   |                                 |                    |документом          |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Разъяснения представителей       |Инспекция провела   |Суд установил, что  |
   |налоговых органов, опубликованные|выездную налоговую  |организация         |
   |в одном из периодических печатных|проверку            |руководствовалась   |
   |изданий (Постановление ФАС       |организации, которая|письменными         |
   |Волго—Вятского округа от         |на основании        |разъяснениями       |
   |10.11.2004                       |лицензии            |заместителя         |
   |N А43—14279/2003—31—632)         |осуществляла        |начальника отдела   |
   |                                 |деятельность        |анализа и           |
   |                                 |ломбарда. Инспекция |методологии         |
   |                                 |установила, что     |косвенных налогов   |
   |                                 |организация не      |МНС России, которые |
   |                                 |облагала налогом с  |были опубликованы в |
   |                                 |продаж доходы       |одной из газет.     |
   |                                 |(проценты) за       |Поэтому в           |
   |                                 |предоставление      |соответствии с пп. 3|
   |                                 |краткосрочных       |п. 1 ст. 111 НК РФ  |
   |                                 |кредитов гражданам. |организация не      |
   |                                 |В результате        |подлежит привлечению|
   |                                 |налоговым органом   |к налоговой         |
   |                                 |принято решение о   |ответственности     |
   |                                 |привлечении         |                    |
   |                                 |организации к       |                    |
   |                                 |налоговой           |                    |
   |                                 |ответственности по  |                    |
   |                                 |п. 1 ст. 122 НК РФ  |                    |
   +—————————————————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Разъяснения, адресованные как    |Налоговая инспекция |Отказывая инспекции |
   |налогоплательщику, так и         |не согласилась с    |в иске, суд признал,|
   |непосредственно подведомственным |решением суда       |что из содержания   |
   |налоговым инспекциям             |апелляционной       |п. 35 Постановления |
   |(Постановление ФАС Поволжского   |инстанции об отказе |Пленума ВАС РФ от   |
   |округа от 25.05.2004             |во взыскании с      |28.02.2001 N 5      |
   |N А65—17461/2003—СА2—11)         |организации штрафных|следует: при        |
   |                                 |санкций по п. 1 ст. |применении судами   |
   |                                 |122 НК РФ.          |пп. 3 п. 1 ст. 111  |
   |                                 |В обоснование своих |НК РФ не имеет      |
   |                                 |доводов она         |никакого значения то|
   |                                 |ссылалась на то, что|обстоятельство, кому|
   |                                 |организация не могла|конкретно адресовано|
   |                                 |руководствоваться   |разъяснение         |
   |                                 |письмом             |налогового органа — |
   |                                 |Государственной     |налоговым           |
   |                                 |налоговой службы по |инспекциям,         |
   |                                 |Республике Татарстан|непосредственно     |
   |                                 |ввиду того, что оно |налогоплательщику   |
   |                                 |было адресовано лишь|или неопределенному |
   |                                 |налоговым инспекциям|кругу лиц           |
   L—————————————————————————————————+————————————————————+—————————————————————
   

Однако обратим внимание, что к разъяснениям налоговых органов следует подходить взвешенно. Так, если налогоплательщик использовал письменные разъяснения нижестоящего налогового органа, но наряду с таким разъяснением есть иные разъяснения вышестоящего налогового органа, то действия налогоплательщика являются необоснованными. К такому выводу пришел, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 07.10.2004 N А78-2533/02-С2-8/59-Ф02-4106/04-С1.

Рассматривая это дело, суд отметил, что организация руководствовалась разъяснениями налогового органа, изложенными в Письме Управления МНС России по г. Москве. При этом сами представители организации в судебном заседании подтвердили наличие различной судебной практики и противоречивых разъяснений по рассматриваемому вопросу. В проверяемый период действовали также письма Госналогслужбы и письмо МНС России с противоположными разъяснениями.

Представители организации не обосновали причины, по которым организация не применяла в деятельности разъяснения вышестоящего налогового органа. Поэтому суд не принял доводы о наличии оснований, исключающих вину организации в совершении налогового правонарушения по ст. 111 НК РФ.

* * *

Итак, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ освобождает налогоплательщика от налоговых санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах.

К сожалению, эта норма не освобождает налогоплательщика от уплаты пеней. Если, следуя указаниям налогового органа, налогоплательщик уплатит налог в меньшем объеме, нежели предписано российским законодательством, либо просрочит уплату этого налога, то ему все равно придется внести в бюджет не только недостающую сумму налога (недоимку), но и пеню, исчисляемую по правилам ст. 75 НК РФ.

Это связано с тем, что формально пеня не является наказанием за совершенное налоговое правонарушение. Если ранее действовавший Закон "Об основах налоговой системы Российской Федерации" называл пеню разновидностью налоговой санкции, то теперь пеня признается способом обеспечения исполнения налогоплательщиком обязательства по уплате налога.

Иными словами, как разъясняют специалисты, "пеня призвана компенсировать потери государства, вызванные просрочкой в получении причитающихся ему налоговых платежей".

Именно поэтому, несмотря на очевидный "наказательный" смысл данного платежа, использование налогоплательщиком письменных разъяснений уполномоченных государственных органов освобождает от штрафа, но не от пени.

Данный подход полностью поддерживается судебной практикой как ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 8870/04), так и ФАС отдельных округов (см. например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 08.02.2005 N Ф08-163/05-72А, Уральского округа от 11.01.2005 N Ф09-5645/04АК, Западно-Сибирского округа от 02.12.2004 N Ф04-8573/2004(6576-А27-7), Волго-Вятского округа от 16.08.2004 N А79-8933/2003-СК1-8559, Поволжского округа от 20.04.2004 N А55-11531/03-6, Северо-Западного округа от 02.06.2004 N А44-3321/03-С3).

Особый негативный смысл данному обстоятельству придает как раз то, что далеко не во всех случаях налоговая санкция является самым серьезным наказанием за налоговое правонарушение.

Допустим, что налогоплательщик произвел исчисление и уплату единого социального налога не по итогам отчетного периода, как предписано российским законодательством, а по итогам налогового периода. В этой ситуации помимо пени и недоимки с налогоплательщика также может быть взыскан штраф по п. 3 ст. 120 НК РФ либо по одному из пунктов ст. 122 НК РФ.

Если же налогоплательщик, поступая таким образом, руководствовался разъяснением налогового органа, то наказанием ему будут только пеня и недоимка. Причем чем больше времени пройдет с момента истечения срока уплаты налога, тем больше величина пени в составе налоговых обязательств такого "нарушителя". Ведь сумма штрафа по п. 3 ст. 120 НК РФ и по ст. 122 НК РФ исчисляется в процентах от неуплаченной суммы налога и со временем не увеличивается в отличие от пени.

В качестве иллюстрации такого абстрактного вывода можно привести и более конкретные ситуации. Причем за примером далеко ходить не надо.

Возьмем, в частности, Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 8870/04, которым и была поставлена точка в спорах о том, освобождает использование налогоплательщиком письменных разъяснений от уплаты пени или нет.

В этом деле высшей судебной инстанцией был рассмотрен следующий случай.

Некое общество с января по июнь 2001 г. осуществляло реализацию товаров на экспорт, применяло ставку НДС 0%, предъявляло к возмещению суммы накопленного "входного" НДС по этим товарам. Проверив общество через два года, налоговый орган заявил, что общество применяло ставку 0% незаконно: в рассматриваемый период оно было вообще освобождено от уплаты данного налога и, следовательно, предъявлять к возмещению "входной" НДС не могло.

Руководствуясь этими соображениями, налоговый орган выставил обществу счет:

- 4 811 410 руб. - недоимка по НДС;

- 1 856 684 руб. 12 коп. - пени за просрочку уплаты этого налога;

- 242 812 руб. - штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Рассмотрев данный спор, Президиум ВАС РФ констатировал, что общество действительно не имело права на применение ставки НДС 0%, а поскольку оно было освобождено от НДС, то и возмещать из бюджета "входной" НДС не могло. Таким образом, пеня и недоимка были истребованы налоговым органом обоснованно.

Что же касается штрафа, то суд, руководствуясь пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, во взыскании штрафа налоговому органу отказал.

Итоги разбирательства очевидны: сумма штрафа составила лишь 3,5% общей суммы предъявленных налоговым органом претензий, при этом взысканная с организации пеня более чем в 7,5 раз превысила сумму штрафа.

Схожие по последствиям случаи можно обнаружить и в других примерах судебной практики (см. например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.12.2004 N А56-29980/03).

Справедливости ради следует признать, что, конечно же, в судебной практике есть примеры и более удачных ситуаций. В частности, относительно недавно ФАС Восточно-Сибирского округа (см. Постановление от 24.03.2005 N А69-1606/04-5-ФО2-1051/05-С1) была рассмотрена ситуация, когда налоговый орган потребовал от налогоплательщика уплаты штрафа в размере 182 058 руб., а также 1 354 082 руб. недоимки и всего лишь 9558 руб. пени за несвоевременную уплату налога.

В этой ситуации наличие письменного разъяснения налогового органа сослужило налогоплательщику хорошую службу: исключение судом из числа налоговых претензий суммы штрафа существенно снизило величину налоговых обязательств пострадавшей организации.

Суммируя сказанное (ждать, что в качестве основания, освобождающего от пени, законодатель предусмотрит использование налогоплательщиком письменных разъяснений уполномоченного государственного органа, видимо, не стоит), можно сделать следующие выводы.

Во-первых, наиболее рисковыми для налогоплательщика являются ситуации, когда разъяснения налогового органа явно противоречат законодательству.

В этом случае нужно предварительно оценить вероятные финансовые потери, связанные с ошибочностью позиции налогового органа и потенциальным начислением пени. При этом следует учитывать, что возможная выездная проверка может быть проведена в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором налогоплательщик использует разъяснения налогового органа.

Во-вторых, при использовании разъяснений налогового органа следует особенно внимательно обдумывать возможность использования разъяснений, затрагивающих сроки уплаты налогов, механизм формирования налоговой базы и вообще необходимость уплаты налогов как таковых.

Это связано с тем, что ситуации, когда с налогоплательщика могут быть одновременно взысканы санкция и пеня, ограничиваются теми случаями неуплаты или неполной уплаты налогов, которые караются в соответствии с пп. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ.

В-третьих, разъяснения налогового органа в спорных ситуациях лучше проверять сложившейся арбитражной практикой. И если суды в своих решениях предлагают поступать по-иному, то такими разъяснениями налоговиков лучше не пользоваться.

Е.Шершнева

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

26.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——