"Новая бухгалтерия", 2006, N 2

КОНТРОЛЬ ЗА ЦЕНАМИ

Одним из наиболее распространенных способов уклонения от уплаты налогов является манипулирование с ценами, которые используются сторонами в сделках. Налоговые органы борются с такими нарушениями с помощью ст. 40 НК РФ. Но для применения положений этой статьи им нужно соблюдать ряд правил.

Занижение цены реализации товаров (работ, услуг) приводит к уменьшению у продавца доходной части налоговой базы по налогу на прибыль и суммы НДС, начисленного к уплате в бюджет. В свою очередь, завышение цены реализации товаров (работ, услуг) приводит к увеличению у покупателя расходной части налоговой базы по налогу на прибыль и суммы налоговых вычетов по НДС.

Бороться с подобными нарушениями как раз и призвана ст. 40 НК РФ. Фактически в этой статье законодатель предлагает некий стандартный механизм, который можно использовать при проверке цен по сделкам, применяемых сторонами. Поскольку эта статья находится в части первой НК РФ, она может применяться ко всем налогам, взимаемым в России. Применительно к НДС, акцизам, НДФЛ, налогу на прибыль, НДПИ необходимость использования ст. 40 НК РФ прямо предусмотрена в соответствующих главах НК РФ (ст. ст. 154, 161, 181, 208, 211, 250, 301, 340).

Но далеко не во всех случаях, когда цена, примененная сторонами сделки, отклоняется от рыночной цены соответствующего товара (работы, услуги), налоговый орган может потребовать пересчета налоговых обязательств налогоплательщика.

В п. 2 ст. 40 НК РФ содержится исчерпывающий перечень случаев, когда такие полномочия у налогового органа возникают.

Основания для пересчета цены сделки

Контролировать цены налоговики могут в следующих случаях.

1. Сделка по реализации товаров (работ, услуг) осуществлена между взаимозависимыми лицами.

При этом налоговый орган в своем решении должен указать, по каким основаниям он приходит к выводу о взаимозависимости сторон сделки, и привести соответствующие доказательства (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25.01.2005 N Ф08-6598/04-2509А, Северо-Западного округа от 29.07.2005 N А52-7686/2004/2).

Интересный вывод относительно критериев взаимозависимости сделал ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 09.03.2005 N А82-2234/2004-37. Суд установил, что супруг-предприниматель сдавал в аренду своей супруге определенное имущество. Однако указанное имущество, приобретенное во время брака с предпринимателем, является общей совместной собственностью супругов. Содержание права собственности состоит из прав владения, пользования и распоряжения имуществом, поэтому по договору аренды между предпринимателями какие-либо права не передавались, услуги не предоставлялись. Таким образом, указанный договор аренды не может рассматриваться как сделка между взаимозависимыми лицами. Следовательно, ст. 40 НК РФ к данной сделке применена быть не может.

2. Сделка по реализации товаров (работ, услуг) носит товарообменный (бартерный) характер.

3. Сделка по реализации товаров (работ, услуг) носит внешнеторговый характер.

Особо необходимо отметить, что данное основание носит ограничительный характер и не распространяется на связанные с внешнеторговыми контрактами сделки (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2005 N А56-30226/04, Дальневосточного округа от 16.05.2005 N Ф03-А51/05-2/937).

4. Цена по сделке отклоняется более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Так, если у налогоплательщика была совершена только одна сделка с определенным товаром (работой, услугой), то контроль цен невозможен. Схожая ситуация была рассмотрена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2005 N Ф04-4958/2005(13360-А70-32).

Сфера применения контроля за ценами

По правилам ст. 40 НК РФ налоговому органу предстоит определить рыночную цену товаров (работ, услуг) по сделке, заключенной сторонами. Определив рыночную цену, налоговый орган устанавливает степень отклонения этой цены от цены, примененной сторонами в сделке. Если она отклоняется в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).

Надо отметить, что сфера применения ст. 40 НК РФ на практике весьма широка. В судебной практике имеются примеры, когда суды предлагали использовать методику определения рыночных цен для проверки экономической обоснованности расходов для целей налогообложения прибыли. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.07.2005 N А05-12199/03-10 указал, что в п. 1 ст. 252 НК РФ прямо не установлено, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов для признания расходов экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат могут служить положения ст. 40 НК РФ. Схожая позиция изложена в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2005 N Ф04-3725/2005(12156-А46-26), от 19.01.2005 N Ф04-9490/2004(7725-А45-25).

С другой стороны, применение ст. 40 НК РФ к исчислению процентов по банковским вкладам было оспорено ФАС Московского округа. В Постановлении от 11.03.2005 N КА-А40/1365-05 суд указал, что банк не оказывал возмездную услугу физическим лицам и проценты не являются ценой за оказанные услуги, в связи с чем не подлежит применению ст. 40 НК РФ.

Также ФАС Волго-Вятского округа указал, что к реализации имущественных прав ст. 40 НК РФ не применяется (см. Постановление от 19.09.2005 N А79-806/2005).

Механизм расчета рыночной цены

По общему правилу, установленному в п. 1 ст. 40 НК РФ, согласованная сторонами цена и признается рыночной ценой товара (работы, услуги). Если у налогового органа возникают сомнения в рыночности установленной сторонами цены, то он может самостоятельно определить рыночную цену товара (работы, услуги). Для этого он должен использовать методы, установленные в ст. 40 НК РФ.

Метод сопоставления цен реализации

Основной метод - это метод сопоставления цен реализации идентичных (при их отсутствии - однородных) товаров.

Использование этого метода предполагает соблюдение следующих правил.

1. Рыночная цена определяется путем анализа цен на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг).

Идентичные товары - это товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Отличие однородных товаров от идентичных состоит в том, что они не имеют одинаковых основных признаков, однако наличие у них сходных характеристик или схожих компонентов позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Не являются идентичными или однородными, например:

- товары и отходы от них (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2005 N А19-27794/04-15-Ф02-1299/05-С1);

- автомобили разных марок (см. Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2005 N КА-А40/2058-05);

- услуги по сдаче имущества в аренду и услуги по сдаче этого же имущества в субаренду. Поэтому для определения рыночности цен субаренды нельзя использовать цену аренды (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.05.2005 N А28-15088/2004-592/23);

- услуги по перевозке, оказанные юридическими лицами, и публичные договоры на оказание транспортных услуг населению, поскольку они имеют разную методику расчета стоимости оказанных услуг, а также имеют разные условия (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 03.05.2005 N А65-18723/2004-СА2-34);

- помещения, расположенные на разных этажах и обремененные арендой (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2005 N А56-28110/04).

Если в ходе сбора информации налоговый орган устанавливает разброс цен (минимальные и максимальные показатели) на идентичные (однородные) товары, то использование какой-либо из этих пограничных цен без учета и обоснования критериев такого выбора не допускается (см. Постановления ФАС Московского округа от 20.06.2005 N КА-А40/5068-05, от 14.06.2005 N КА-А40/4868-05, Северо-Западного округа от 03.06.2005 N А56-43517/04).

2. При определении рыночной цены используются цены в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Сопоставимыми являются условия, если различие между ними либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Критерий сопоставимости проявляется в необходимости учета следующих факторов.

А) В качестве рыночной цены должна использоваться цена конкретного товара (работы, услуги). Поэтому использование информации о среднем уровне цен (среднестатистических ценах) на определенные товары (группы товаров) не допускается (см. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.01.2005 N 11583/04, п. 5 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", Постановления ФАС Уральского округа от 10.03.2005 N Ф09-2707/04АК, Центрального округа от 21.02.2005 N А68АП-200/13-02-479/10-03, Московского округа 25.05.2005 N КА-А40/4382-05, Северо-Западного округа от 05.09.2005 N А26-524/2005-29).

Б) Необходимо учитывать такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2003 N Ф04/5017-1468/А46-2003, Северо-Западного округа от 14.07.2005 N А56-23251/04), а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

К числу таких разумных условий можно отнести и следующую информацию о сделке (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 07.02.2005 N Ф08-122/2005-40А, Северо-Западного округа от 06.05.2005 N А56-7987/03 и от 26.01.2005 N А05-5175/04-26, ФАС Московского округа от 14.06.2005 N КА-А40/4868-05):

- спецификацию товара (работы, услуги), его отличительные особенности.

Так, например, тот факт, что на компакт-дисках помещается один и тот же объем информации, не свидетельствует об их одинаковой цене. Внешне одинаковые компакт-диски с одинаковым объемом информации, но с различными программами или информацией могут иметь принципиально разную цену;

- разнородность заказчиков товаров (работ, услуг). Так, например, необходимо учитывать факт продажи одного и того же товара физическим лицам для личных целей и коммерческим организациям для ведения предпринимательской деятельности.

В) Необходимо учитывать обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

Закон устанавливает, что тут налоговому органу и суду необходимо учитывать, в частности, скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса. Например, цена на новогодние ели 31 декабря и 1 января может колебаться принципиально, и 20%-ное различие в цене в данном случае вполне реально. Однако продажа 1 января ели по цене, более чем на 20% отличающейся от цены 31 декабря, не будет свидетельствовать о необходимости доначисления налогов и пени;

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств. В качестве примера можно привести случай реализации растаявшего мороженого. В этом случае его потребительские качества значительно ухудшились, поэтому его можно продать по сниженной цене;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров. В первую очередь это положение применимо к продуктам питания, истечение срока годности которых может значительно снизить их цену;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей. Фактически к этому положению относятся все те случаи, когда хозяйствующий субъект выходит на рынок с новым видом продукции (или на новый рынок с тем же видом продукции) либо предпринимает иные маркетинговые действия, направленные на увеличение рынка сбыта. На практике такие маркетинговые стратегии целесообразно оформить документально: разработать бизнес-планы, положения о маркетинговой политике.

Г) Сопоставимыми являются сделки, заключенные на момент реализации товара (работы, услуги), рыночность цены сделки с которым проверяется налоговым органом.

Так, если налоговый орган использовал информацию о сделках не на момент реализации товара, а на момент проверки, то он нарушает требования НК РФ (см. Постановления ФАС Московского округа от 28.03.2005 N КА-А40/2058-05, Западно-Сибирского округа от 24.02.2005 N Ф04-1439/2004(8602-А27-14)).

Д) Для сопоставления должны использоваться цены региона, в котором налогоплательщик реализует свои товары (работы, услуги).

Так, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 21.02.2005 N А68АП-200/13-02-479/10-03 проанализирована ситуация, когда подавляющее большинство продукции налогоплательщик отгружал в Центральном регионе РФ, в то время как налоговый орган использовал данные по г. Тула и Тульской области. Это привело к тому, что сравнение цен налогоплательщика показало отклонение от рыночных цен Тульской области, в то время как сравнение с ценами Центрального региона РФ показало рыночность применяемых налогоплательщиком цен.

Е) Налоговый орган должен исследовать именно вопрос об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен.

Если рыночные цены вообще не устанавливались, а в целях перерасчета налога на прибыль использован показатель себестоимости услуг (даже если услуги были проданы по ценам ниже себестоимости), то такое определение рыночной цены является неприемлемым (см. п. 4 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", Постановления ФАС Московского округа от 01.06.2005 N КА-А40/4585-05, Поволжского округа от 20.01.2004 N А57-11144/02-16).

Также не является рыночной стоимостью инвентаризационная стоимость товара (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.07.2004 N Ф08-3244/2004-1253А).

3. Рыночность цен определяется на основе анализа сделок между невзаимозависимыми лицами. Использование информации о сделках между взаимозависимыми лицами возможно только в случаях, если взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

4. Для определения рыночной цены учитываются любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки без ограничения правилами, указанными выше.

5. Для определения рыночных цен необходимо использовать официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевые котировки.

Использование иных источников информации не допускается (см. Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2005 N КА-А40/2058-05).

Так, в частности, по одному из споров в качестве источника информации о рыночных ценах использовались утвержденные Обществом протоколы свободных рыночных цен. В этих протоколах были указаны цены, по которым Общество предлагало продукцию покупателям, а не реализовывало ее. Использование подобных документов для определения рыночности цены признано судом неправомерным (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.2005 N А43-15054/2004-35-252).

А вот признание сведений из региональных торгово-промышленных палат в качестве официального источника информации разными судами трактуется по-разному. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.02.2005 N А56-25603/04 не признал Санкт-Петербургскую торгово-промышленную палату официальным источником информации о ценах. При этом ФАС Поволжского округа в Постановлении от 11.03.2005 N А12-14829/03-С36 занял противоположную позицию по такому же вопросу.

Не признают суды и информацию из газеты "Из рук в руки" и иных подобных газет (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2004 N А28-4461/2004-262/21, Центрального округа от 16.01.2004 N А54-2185/03-С11).

По сути, наиболее бесспорными официальными источниками информации являются местные органы статистики, ценообразования и т.п.

Метод последующей реализации

При данном методе рыночная цена реализации товаров (работ, услуг) определяется по следующей формуле:

     
       ——————————————¬   ———————————————¬   ———————————————————¬   —————————————¬
       |Рыночная цена|   |     Цена     |   |  Обычные затраты |   |   Обычная  |
       |  реализации |   |  перепродажи |   |  покупателя при  |   |  для такой |
       |   товаров   | = |  покупателем | — |перепродаже (кроме| — |деятельности|
       |   (работ,   |   |    товаров   |   | стоимости товаров|   |   прибыль  |
       |    услуг)   |   |(работ, услуг)|   |  (работ, услуг)) |   |            |
       L——————————————   L———————————————   L———————————————————   L—————————————
   

Следует учитывать, что использование данного метода возможно, только если метод сопоставления цен реализации идентичных (однородных) товаров не дал результатов.

При этом налоговый орган должен доказать, что воспользоваться данным методом не удалось. Для этого ему, как следует из п. 10 ст. 40 НК РФ, необходимо доказать, что:

- на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) отсутствуют сделки по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) или отсутствуют предложения на этом рынке таких товаров (работ, услуг);

- отсутствуют или недоступны информационные источники, ввиду чего определение цен на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) по сделкам с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) невозможно.

К числу таких доказательств могут быть отнесены сообщения из местной торгово-промышленной палаты или государственного органа статистики о невозможности предоставить информацию по тем или иным товарам (работам, услугам) и ценам на них (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2005 N Ф04-2659/2005(10971-А46-25)).

Отсутствие в деле подобных доказательств свидетельствует о неправомерности перехода к методу последующей реализации (см. Постановления ФАС Уральского округа от 09.03.2005 N Ф09-675/05-АК, Московского округа от 19.06.2003 N КА-А41/3920-03).

Затратный метод

В случае если метод последующей реализации также применить не удалось (например, покупатель приобрел товары для собственного потребления и дальше их не перепродавал), налоговый орган использует затратный метод.

Необходимость перехода на затратный метод ему также нужно доказать (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2003 N Ф03-А49/03-2/3151, Западно-Сибирского округа от 04.07.2005 N Ф04-4109/2005(12629-А27-40), Северо-Западного округа от 21.03.2005 N А56-15495/04).

При затратном методе рыночную цену налоговый орган определяет как сумму:

- обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом использование при расчете налога на прибыль за определенный год уровня рентабельности, зафиксированного для предыдущего года, неправомерно (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.07.2005 N Ф03-А51/05-2/1379);

- затрат налогоплательщика. В составе затрат учитываются прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров (работ, услуг), обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Если, используя затратный метод, налоговый орган ориентируется только на показатель себестоимости продукции, то указанные выше правила считаются нарушенными (см. Постановление ФАС Уральского округа от 09.03.2005 N Ф09-675/05-АК).

Е.Шершнева

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

26.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——