"Новая бухгалтерия", 2006, N 2

УСТУПКА ДОЛИ В ЖИЛИЩНОМ СТРОИТЕЛЬСТВЕ:

ПРАВОВЫЕ И НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

Организация, выступив дольщиком в строительстве жилого дома, затем передает часть квартир своим работникам или иным лицам по соглашению об уступке прав. Какие налоги в этом случае придется заплатить? В соответствии со ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). При этом происходит перемена лиц в обязательстве. Кредитор может передать свои права по договору без согласия должника и должен лишь уведомить его о состоявшейся передаче прав.

Вступивший с 1 апреля 2005 г. в силу Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон об участии в долевом строительстве) в ст. 11 сохранил институт уступки права требований по договору, установив при этом ряд ограничений.

Во-первых, уступка прав требований допускается только с момента государственной регистрации договора и до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (квартиры).

Во-вторых, по общему правилу такая уступка возможна только после полной уплаты дольщиком цены договора. Если же дольщик полную цену квартиры не выплатил, то ему придется одновременно с соглашением об уступке прав требований заключать также и договор о переводе долга на нового участника долевого строительства.

В последнем случае перевод долга должен осуществляться по правилам ст. ст. 391 и 392 ГК РФ, т.е. с согласия кредитора-застройщика.

Как договор долевого строительства, так и уступка прав требований по нему подлежат государственной регистрации в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (ст. 17 Закона об участии в долевом строительстве).

Обратите внимание! Указанный порядок касается уступки прав не по всем договорам долевого участия. Новый Закон распространяется лишь на те объекты, разрешение на строительство которых получено после 1 апреля 2005 г. Во всех остальных случаях действует общий порядок уступки прав требований, предусмотренный ст. ст. 382 - 390 ГК РФ.

Обычно уступка прав требований совершается дольщиками - физическими лицами. В этом случае особых проблем не возникает. Но случаются и более сложные ситуации.

Например, когда организация, выступив дольщиком в строительстве жилого дома, затем передает часть квартир своим работникам или иным лицам по соглашению об уступке прав. Какими в этом случае окажутся налоговые последствия?

Налог на добавленную стоимость

В многочисленных спорах о том, нужно или не нужно платить НДС с операций по уступке прав, вытекающих из договора долевого строительства, наконец поставлена точка. Налог в этих случаях заплатить придется.

Раньше (до 1 января 2006 г.) передача имущественных прав хотя и была включена в состав операций, облагаемых НДС, но сам порядок исчисления НДС по таким операциям отсутствовал. Это порождало как научные дискуссии, так и судебные споры. Причем диапазон обсуждаемых вариантов был крайне широк: от признания в качестве налоговой базы суммы договора цессии целиком - до предложения вообще не облагать НДС передачу имущественных прав, вытекающих из договоров долевого строительства (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 25.12.2003 N Ф09-4421/03-АК).

Теперь п. 3 ст. 155 НК РФ установлено, что при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения (а также доли в них, гаражи или машиноместа) налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога, и расходами на приобретение указанных прав. Данный пункт был введен в ст. 155 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ и вступил в силу с 1 января 2006 г.

Здесь нужно учитывать, что в силу п. 8 ст. 167 НК РФ при передаче имущественных прав по договорам долевого строительства момент определения налоговой базы определяется как день уступки требования.

Если договор об уступке требования (цессии) подлежит государственной регистрации, то согласно п. 3 ст. 433 ГК РФ такой договор будет считаться заключенным с момента регистрации. Тем самым налог уплачивается в бюджет в момент уступки требования, т.е. государственной регистрации договора цессии.

По договорам, не требующим государственной регистрации, моментом уступки является дата подписания договора цессии

При этом сумма НДС определяется по расчетной ставке 18/118.

Пример 1. ЗАО заключило с ООО договор об уступке ему прав требований по договору долевого строительства. Цена договора цессии составила 1 000 000 руб. На момент уступки ООО оплатило застройщику по договору долевого строительства стоимость квартиры в размере 900 000 руб.

ООО в момент уступки должно уплатить в бюджет НДС в сумме 15 254 руб. (100 000 руб. х 18 : 118) согласно выписанному счету-фактуре.

Не все строительство - долевое

Несмотря на новую формулировку п. 3 ст. 155 НК РФ, возможность для споров по другим основаниям все же осталась.

Право...

Как уже говорилось, долевое строительство теперь регулируется Законом об участии в долевом строительстве. Однако не любая инвестиционно-строительная деятельность подпадает под действие указанного Закона. И долевое строительство не возникает автоматически при строительстве любого многоквартирного дома.

Прежде всего, основной предпосылкой для возникновения долевого строительства является наличие объектов такого строительства - жилых или нежилых помещений в многоквартирном доме.

Если организация выступает единственным инвестором при строительстве многоквартирного дома (равно как и другого индивидуально определенного, обособленного объекта: здания, строения, сооружения или их комплексов), то долевого строительства не возникает. Такие отношения должны регулироваться нормами ГК РФ и Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон об инвестиционной деятельности).

В действующем законодательстве такого рода сделки не предусмотрены, но и не запрещены (п. 2 ст. 421 ГК РФ). Чаще всего такие отношения регулируются так называемым инвестиционным договором. Он не требует государственной регистрации и заключается сторонами <*> в произвольной форме.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Речь идет об отношениях "инвестор - застройщик - подрядчик", т.е. когда инвестор и застройщик не совпадают в одном лице. Это характерно для тех организаций, которые по каким-либо причинам сами не могут получить лицензию на осуществление строительных функций, присущих заказчику (застройщику).

При этом закон не рассматривает случаи, когда первоначальный единственный инвестор до окончания срока строительства уступает права на отдельные квартиры в доме другим лицам. По сути, долевое строительство здесь возникает уже в процессе строительной деятельности. Но для заключения договора долевого строительства в соответствии с новым Законом об участии в долевом строительстве требуется соблюдение определенной процедуры, в том числе обязательной государственной регистрации как самих договоров долевого строительства, так и договоров об уступке прав требований по ним.

То есть по смыслу вышеупомянутого Закона об участии в долевом строительстве получается, что при уступке единственным инвестором своих прав на отдельные квартиры юридически долевого строительства не возникает. Хотя квартиры в таком доме после завершения строительства будут оформлены в собственность разных лиц.

Такая ситуация вполне может возникнуть, если организация привлечет заказчика-застройщика и заключит с ним договор о полном 100%-ном инвестировании жилого дома, а затем передаст права на квартиры в нем, к примеру, своим работникам или иным лицам. Сходный случай - когда организация начинает строительство жилого дома хозяйственным способом, а затем заключает со своими работниками договоры на инвестирование квартир <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> В силу особой специфики данный вид отношений в настоящей статье не рассматривается.

Кроме того, не подпадают под действие Закона об участии в долевом строительстве и регулируются нормами ГК РФ и Законом об инвестиционной деятельности отношения, связанные с внесением вклада (инвестиций) в строительство неденежными средствами (материалы, работы, услуги и т.п.). Причем это не мешает такому "инвестору" в дальнейшем уступить свои права на жилые помещения другим лицам.

...и НДС

Какими окажутся налоговые последствия в этом случае?

По смыслу п. 3 ст. 155 НК РФ налог должен быть уплачен в каждой из рассмотренных выше ситуаций.

Но существует и другая точка зрения.

При уступке права требования происходит перемена лица в обязательстве: первоначальный кредитор выбывает из отношений, а его место занимает новый. Характер самого обязательства при этом не меняется. Таким образом, признав инвестиционный характер такого договора, следует признать и тот факт, что перемена лица в обязательстве (в том числе уступка права) не влечет за собой изменения самого обязательства и оно по-прежнему носит инвестиционный характер.

А как установлено в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, передача имущества, если она носит инвестиционный характер, не признается реализацией товаров, работ или услуг. Следовательно, если уступка права требования вытекает из инвестиционного договора, расчеты по которому произведены в натуральной форме, то к ней правила налогообложения, предусмотренные в п. 3 ст. 155 НК РФ, не применяются.

Суды в ряде случаев (см. Постановления ФАС Уральского округа от 25.12.2003 N Ф09-4421/03-АК, Северо-Западного округа от 08.06.2005 N А56-23704/04 и от 21.06.2005 N А56-29388/04) приходили к выводу, что в такой ситуации НДС уплачивать не нужно.

Но все подобные выводы, скорее всего, будут оспариваться налоговыми органами. Поэтому тем, кто не готов к судебному спору, заплатить НДС придется.

Вычет "входного" НДС

При уплате налога у дольщика-инвестора неизбежно возникнет проблема с принятием к вычету "входного" НДС. Надо сказать, что Налоговый кодекс рассматривает порядок вычета "входного" НДС лишь в отношениях между застройщиком и подрядчиком.

Так, в ходе строительства и до его окончания, застройщик получает от подрядчиков счета-фактуры. До конца прошлого года выделенный в них НДС к вычету не принимался вплоть до подписания акта ввода дома в эксплуатацию.

С 1 января 2006 г. суммы НДС по подрядным работам принимаются к вычету в общем порядке (п. 6 ст. 171 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) в течение всего срока строительства. Причем новый порядок распространяется на суммы НДС, предъявленные (а не уплаченные!) подрядчиками после 1 января 2006 г.

Пример 2. ЗАО в январе 2006 г. выступило застройщиком-инвестором в строительстве многоквартирного жилого дома. В состав жилого дома помимо 80 квартир входят помещения магазина, кафе и поликлиники, расположенные на первом этаже дома.

Строительство ведется подрядным способом.

В январе подрядчику был внесен аванс на сумму 2 000 000 руб.

В феврале 2006 г. по акту принимаются работы по закладке фундамента дома на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). От подрядчика получен счет-фактура на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).

В марте 2006 г. подписан акт сдачи-приемки общестроительных работ на сумму 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). От подрядчика получен счет-фактура на сумму 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.).

В апреле произведен окончательный расчет с подрядчиком на сумму 1 540 000 руб.

В мае 2006 г. жилой дом принят в эксплуатацию.

ЗАО предъявляет к вычету "входной" НДС в следующем порядке: в феврале 2006 г. - 180 000 руб. (по работам, принятым в феврале); в марте 2006 г. - 360 000 руб. (по работам, принятым в марте).

Для объектов, строительство которых было начато до 1 января 2006 г., предусмотрены переходные положения. Суть их заключается в том, что НДС, предъявленный подрядчиками до 1 января 2005 г., будет предъявляться к вычету в порядке, который действовал до 1 января 2006 г. А предъявленный подрядчиками в течение 2005 г. НДС подлежит вычету в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам.

Что касается отношений "застройщик-дольщик", то здесь ситуация иная.

До 2006 г. застройщик распределял "входной" НДС после окончания строительства между всеми дольщиками. Каждому из дольщиков-организаций застройщик выставлял от своего имени соответствующий счет-фактуру с выделением в нем суммы НДС. Такой порядок предусматривался, в частности, в Письме ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@.

НДС, выделенный в счетах-фактурах застройщика, дольщик принимал к вычету. Причем только в том месяце, с которого начинала начисляться амортизация на его долю в здании (п. 5 ст. 172 НК РФ), при условии, конечно, что здание (часть здания) имеет производственное назначение и используется для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

На первый взгляд с этого года ситуация изменилась, поскольку теперь застройщик вправе выставлять дольщикам счета-фактуры с выделением в них сумм "входного" НДС на основании счетов, поступивших от подрядчика <*>. Но ведь сам объект строительства может быть принят к учету дольщиком только по окончании всего процесса строительства. А по смыслу новой редакции ч. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) имущественных прав, подлежат вычетам только после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Застройщик осуществляет расчеты с подрядчиками за счет средств дольщиков. Поэтому основанием для выписки застройщиком счетов-фактур дольщикам является сводная ведомость затрат на строительство объекта, а также справка-расчет на долю, приходящуюся на каждого дольщика в соответствующий момент строительства. К сводной ведомости должны прилагаться копии счетов-фактур подрядчиков.

Вот и придется дольщикам по-прежнему дожидаться, когда объект будет введен в эксплуатацию.

Все вышесказанное в целом справедливо и для случаев уступки права.

Ранее дольщики чаще всего расчетным путем определяли превышение цены уступки права на квартиру над ценой его приобретения и начисляли с этой разницы НДС, не предъявляя его контрагенту (новому дольщику) по договору цессии. При этом НДС, уплаченный в ходе уступки права, включался в себестоимость этого права.

Видимо, такая практика при уступке прав требований на долю в строительстве сохранится и впредь.

Пример 3. В условиях примера 2 предположим, что строительство ведется с привлечением соинвесторов-дольщиков. Доли по договорам долевого строительства, заключенным ЗАО с дольщиками, распределены следующим образом:

ООО-1 инвестирует строительство пяти квартир по цене 1 000 000 руб. каждая, помещение магазина стоимостью 1 770 000 руб. и помещение кафе стоимостью 2 000 000 руб.;

ГУП за счет бюджетных средств инвестирует строительство поликлиники стоимостью 900 000 руб.

Остальные 75 квартир инвестируются за счет средств физических лиц.

В апреле 2006 г. ООО-1 уступает права на две квартиры ООО-2 по цене 1 100 000 руб. за каждую квартиру и право на кафе по цене 2 360 000 руб.

По окончании строительства в мае 2006 г. ЗАО все квартиры и помещения в доме передает дольщикам по актам приемки-передачи и выставляет счета-фактуры с выделением соответствующих сумм НДС, в том числе в адрес ООО-1 - на три квартиры стоимостью 1 000 000 руб. (в том числе НДС - 152 542 руб.) каждая и помещение магазина стоимостью 1 770 000 руб. (в том числе НДС - 270 000 руб.).

Рассмотрим порядок исчисления НДС для ООО-1 (плательщик НДС).

В апреле 2006 г. ООО-1 должно начислить к уплате в бюджет НДС с дохода от уступки прав на квартиры и помещение кафе в сумме 85 424 руб. ((100 000 руб. х 2 + 360 000 руб.) х 18 : 118). НДС к вычету не предъявляется.

В мае 2006 г. ООО-1 предъявляет к вычету "входной" НДС в сумме 270 000 руб. по помещению магазина.

НДС по квартирам к вычету не принимается, поскольку согласно пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация (равно как и предоставление в пользование - пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ) жилых помещений, а также долей в них не облагается НДС.

Налог на прибыль

При уступке прав требований по договорам долевого строительства организации должны уплачивать налог на прибыль.

Особого порядка определения финансового результата для сделок по уступке прав требования, возникающих из договоров долевого строительства, в гл. 25 НК РФ не установлено. Налогооблагаемая прибыль в данном случае равна разнице между выручкой от уступки права и суммой вклада дольщика. Для целей налогообложения прибыли доход от реализации прав, вытекающих из договора долевого строительства, учитывается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).

С 1 января 2006 г. для уступающих свои имущественные права дольщиков справедлива общая норма о том, что учету в целях налогообложения подлежат расходы, связанные с приобретением этих имущественных прав (ч. 1 пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Пример 4. В примере 1 ООО уступает ЗАО свою долю по договору долевого строительства. Цена договора цессии составила 1 000 000 руб. Затраты ООО по оплате своей доли - 900 000 руб.

Налогооблагаемая прибыль ООО составит 100 000 руб.

В силу п. 3 ст. 271 НК РФ датой признания дохода по договору цессии считается дата реализации имущественных прав, определяемая согласно п. 1 ст. 39 НК РФ. Здесь допущена определенная неточность, поскольку такого понятия, как "реализация имущественного права" (да и любого иного права), ст. 39 НК РФ не предусматривает.

Несмотря на данное несоответствие, попробуем сформулировать общие правила.

Так, по нашему мнению, датой признания дохода должен являться день, когда право требования переходит от прежнего дольщика к новому. Расход в виде суммы первоначально внесенного взноса для целей исчисления налога на прибыль должен признаваться также в момент перехода прав по договору цессии (п. 2.1 ст. 268 НК РФ).

Напомним, что в целях налогообложения прибыли суммы вклада, перечисленные дольщиком застройщику по договору долевого строительства, не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 5 ст. 270 НК РФ). Они становятся расходом первоначального дольщика только в момент перехода прав по договору цессии.

Как уже говорилось выше, поскольку уступка прав требований (цессия) по договору долевого строительства подлежит государственной регистрации (ст. 17 Закона о долевом участии в строительстве), значит, и момент перехода прав по договору цессии должен определяться датой государственной регистрации указанного договора. Следовательно, в общем случае момент признания дохода и расхода должен определяться датой регистрации договора цессии.

По договорам, не требующим государственной регистрации, доходы и расходы следует признавать в периоде подписания договора.

Участник долевого строительства (дольщик) может уступить свои имущественные права по цене выше или ниже, чем он изначально вложил в строительство жилого объекта.

Причем если уступка прав произведена с убытком, то согласно п. 2 ст. 268 НК РФ этот убыток будет учитываться при налогообложении прибыли.

Те, кто уступает свои права с убытком, должны быть готовы к тому, что существует потенциальный риск налоговых доначислений согласно ст. 40 НК РФ.

С одной стороны, в ст. 40 НК РФ, регулирующей вопросы определения рыночных цен, нет порядка определения рыночной цены для имущественных прав.

С другой стороны, налоговые органы в сходной ситуации применительно к безвозмездной сделке (см. Письмо Минфина России от 17.10.2005 N 03-03-04/4/63) высказались достаточно определенно: при оценке доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав, предлагается применять аналогию с порядком определения рыночных цен на товары, работы, услуги (в отношении которых и возникли эти имущественные права).

Имейте в виду, что риск доначисления налогов и пени исходя из рыночной цены сделки в равной степени касается не только налога на прибыль, но и НДС и НДФЛ (если доля уступается физическому лицу).

От проблем прошлых - к проблемам будущим

Ранее много споров вызывало то обстоятельство, что уступка прав может производиться неоднократно в рамках одного договора. Но ситуация здесь значительно изменилась.

До вступления в силу Закона о долевом участии в строительстве широко практиковались так называемые цепочки из застройщика - с одной стороны, и многочисленных инвесторов и субинвесторов - с другой. Причем в сделке субинвестирования субинвестор не вступал в прямые отношения с застройщиком: тот сдавал построенный объект первоначальному инвестору. А право собственности регистрировалось минуя инвестора - непосредственно на тех лиц, кого инвестор привлек в качестве субинвесторов.

Обратите внимание! В рамках Закона о долевом участии в строительстве построить такую цепочку уже нельзя. Поскольку в п. 1 ст. 4 этого Закона предусмотрено наличие только двух участников - застройщика и дольщика, дольщик может привлечь нового инвестора, лишь уступив ему свое место в договоре долевого строительства.

Если раньше организации, занимающиеся привлечением субинвесторов, во избежание споров с налоговыми органами могли подписывать с субинвесторами посреднические договоры (а объектом обложения НДС являлась сумма посреднического вознаграждения согласно п. 1 ст. 156 НК РФ), то с вступлением в силу нового Закона такое посредничество утратило смысл.

Впрочем, все эти правила не распространяются на случаи так называемого инвестиционного договора. При его исполнении по-прежнему возможны цепочки соинвесторов. Думается, что налогообложение в этом случае должно производиться в общем порядке согласно п. 3 ст. 155 НК РФ.

* * *

Забегая вперед, обозначим другую вполне реальную проблему, когда дольщик на момент уступки прав требований полную цену квартиры еще не выплатил. Как сказано в п. 1 ст. 11 Закона об участии в долевом строительстве, в этом случае дольщик обязан также заключить договор о переводе долга на нового участника долевого строительства с соблюдением соответствующих норм ГК РФ.

Причем Закон об участии в долевом строительстве не говорит, должен ли договор о переводе долга проходить государственную регистрацию.

По-видимому, законодатель предполагал, что стороны будут составлять единый документ, содержащий положения как об уступке прав требования, так и о переводе долга. Но ведь это совершенно разные сделки. В частности, при переводе долга на это должно быть документально оформленное согласие застройщика. В противном случае недействительным может быть признан не только перевод долга, но и сам договор уступки права требования, как противоречащий нормам закона.

Обязать же всех участников составить единый документ нельзя, так как законодательством такая обязанность не предусмотрена. Значит, вполне реальна ситуация, когда у сторон сделки появятся два или даже три документа: договор цессии, договор о переводе долга, а также письменно выраженное согласие кредитора-застройщика, которое вполне может быть оформлено в виде самостоятельного акта.

Отсюда вопрос: должна ли в этом случае производиться государственная регистрация договора о переводе долга?

Закон этого не требует. Скорее всего, и договор о переводе долга, и согласие застройщика будут выступать в качестве приложения к договору цессии. Если же государственная регистрация договора о переводе долга все же потребуется, то логично считать, что момент перехода прав по договору цессии должен определяться датой государственной регистрации последнего из указанных договоров.

Л.Зуйкова

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

26.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——