"Новая бухгалтерия", 2006, N 2

ВЕКСЕЛЬ В КАЧЕСТВЕ АВАНСА

Покупатель оплатил товары (работы, услуги) векселем третьего лица. Какие проблемы возникают у продавца? В первую очередь это проблемы с НДС.

Оплатить поставку товаров покупатель может как предварительно, так и после отгрузки. Все зависит от условий договора. Так же и форма оплаты определяется договором. Покупатель может расплатиться и перечислением через банк, и наличными средствами (но в пределах установленных ограничений в 60 тыс. руб. по одной сделке), и векселем третьего лица.

Вот о форме расчетов векселем мы и поговорим на примере одной ситуации, с которой столкнулся наш читатель.

Ситуация. Организация в январе 2006 г. получила от покупателя вексель банка номиналом 200 тыс. руб. в качестве аванса в счет будущей поставки товаров. Стоимость товаров по договору составила 180 тыс. руб., в том числе НДС - 27 458 руб. Отгрузка товаров состоялась в марте 2006 г.

Срок погашения векселя - июнь 2006 г.

Поскольку организации потребовались деньги раньше срока погашения векселя, она в феврале 2006 г. продала вексель другой организации, но за 150 тыс. руб.

Вот тут-то и возникли вопросы.

Нужно ли при получении векселя исчислять НДС с его стоимости как с полученного аванса?

Поскольку вексель продан дешевле номинала, как поступить с разницей 50 тыс. руб. при исчислении налога на прибыль? Можно ли этот убыток отнести на убытки от деятельности организации в I квартале 2006 г.?

Разберемся с этими вопросами.

Начнем рассматривать ситуацию с налога на добавленную стоимость.

Первое, на что важно обратить внимание, - это на то, что с 1 января 2006 г. вступили в силу поправки в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, внесенные Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Эти поправки в корне изменили привычный порядок исчисления НДС, и в том числе налогообложение полученных авансов и предоплат.

Итак, как поступить с векселем, полученным в качестве предварительной оплаты?

В 2005 г. организация, получив от покупателя в счет предстоящей отгрузки товаров вексель, не исчисляла НДС с его стоимости и соответственно не увеличивала налоговую базу. Это было обусловлено тем, что формулировка ст. 162 НК РФ предусматривала увеличение налоговой базы по НДС на суммы полученных денежных средств в виде авансов, если они связаны с расчетами за товары (работы, услуги), облагаемые НДС.

Минфин России также считал, что стоимость векселей третьих лиц, полученных организациями в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), налоговую базу по НДС не увеличивает (см. Письма Минфина России от 08.07.2005 N 03-04-11/146 и от 06.06.2005 N 03-04-11/128).

До 1 января 2006 г. налоговые органы считали, что налоговая база по НДС возникает до момента отгрузки, только если продавец продаст (предъявит к оплате) этот вексель и получит за него деньги. То есть в нашей ситуации НДС пришлось бы начислять только в феврале и только с фактически полученной суммы от реализации векселя - 150 тыс. руб.

С 1 января 2006 г. утратил силу пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, но внесены изменения в п. 1 ст. 154 НК РФ, которые предусматривают включение в налоговую базу полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Налоговая база в этом случае определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС. То есть сумма НДС, подлежащая включению в налоговую базу, определяется по расчетной ставке (18/118 или 10/110).

С 1 января 2006 г. изменился и порядок определения налоговой базы по НДС. В отличие от 2005 г. теперь все организации должны определять налоговую базу только "по отгрузке".

В соответствии с новой редакцией п. 1 ст. 167 НК РФ налоговая база определяется по более ранней из двух дат:

- дню отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- дню оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Как видим, новая редакция этих статей требует включить в налоговую базу по НДС полученную оплату (частичную оплату) в счет предстоящих поставок товаров. Термин "авансы" в гл. 21 НК РФ больше не используется.

Но следует ли в целях исчисления НДС признать оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров получение организацией векселя третьего лица? Ответа от налоговых органов и финансового ведомства на этот вопрос пока нет.

Однако обратим внимание на основополагающее изменение в порядке исчисления НДС - определение налоговой базы по более ранней из наступивших дат: по дате отгрузки либо по дате оплаты.

При этом из ст. ст. 154 и 167 НК РФ можно сделать вывод о том, что полученная оплата в счет предстоящих поставок товаров включается в налоговую базу по НДС независимо от того, в какой форме эта оплата получена - денежными средствами, векселем или другим товаром.

Если условиями договора предусмотрено, что покупатель в качестве предварительной оплаты передает поставщику вексель третьего лица, то, получив его, поставщик должен включить его в налоговую базу и исчислить с его стоимости сумму НДС. При определении суммы предварительной оплаты, полученной векселем третьего лица, нужно учитывать договорную стоимость товаров, которая будет в счет него отгружаться. То есть величина полученной предварительной оплаты будет соответствовать договорной стоимости товаров, а не номинальной стоимости векселя.

Пример. Исходя из условий нашей ситуации начисление НДС необходимо отразить следующими проводками.

Январь 2006 г.:

Дебет 58 - Кредит 62

- 180 000 руб. - отражена полученная предварительная оплата за товары векселем третьего лица;

Дебет 62 - Кредит 68

- 27 458 руб. - начислен НДС с суммы предварительной оплаты (180 000 руб. х 18 : 118).

Март 2006 г.:

Дебет 62 - Кредит 90

- 180 000 руб. - отражена отгрузка товаров;

Дебет 90 - Кредит 68

- 27 458 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных товаров;

Дебет 68 - Кредит 62

- 27 458 руб. - предъявлен к вычету НДС, начисленный в январе со стоимости векселя, полученного в счет предварительной поставки товаров.

Отметим, что все вышесказанное относится к ситуации, когда покупатель передает продавцу в оплату за товары вексель третьего лица.

Если же он передает в оплату собственный вексель, то это будет означать лишь возникновение обязательства покупателя (векселедателя) уплатить при наступлении срока, предусмотренного в векселе, определенную сумму. Поэтому получение такого векселя не следует рассматривать как получение предварительной оплаты и начислять на его стоимость НДС.

* * *

Теперь рассмотрим нашу ситуацию с точки зрения налога на прибыль.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ.

При исчислении налога на прибыль доходы от реализации ценных бумаг могут уменьшаться на расходы по их приобретению.

В рассматриваемой ситуации расходы на приобретение векселя третьего лица равны стоимости отгруженных товаров (180 тыс. руб.), а продала его организация за 150 тыс. руб., т.е. сумма полученного убытка равна 30 тыс. руб.

Здесь необходимо учесть следующее.

При определении размера дохода от реализации ценных бумаг нужно учитывать две особенности.

1. Фактическая цена реализации ценной бумаги принимается для целей налогообложения только в том случае, если она не будет ниже минимальной цены. Иначе доход должен определяться исходя из минимальной цены.

Минимальная цена реализации рыночных ценных бумаг - это минимальная цена сделок с такой ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения организацией сделки по реализации принадлежащей ей ценной бумаги.

Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то организация имеет право самостоятельно выбрать организатора торговли, чьими котировками она воспользуется.

Если на дату реализации ценной бумаги у организатора торговли торги с такими ценными бумагами не проводились, то нужно воспользоваться минимальными ценами на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня реализации ценной бумаги.

По ценным бумагам, не обращающимся на рынке ценных бумаг, принимается фактическая цена их реализации, если:

а) фактическая цена сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на дату продажи или на дату ближайших торгов;

б) отклонение фактической цены находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной на рынке ценных бумаг.

Если информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам нет, то доходом признается фактическая цена сделки, если она отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги.

Для определения расчетной цены акций организация должна самостоятельно или с привлечением оценщика использовать методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством РФ.

Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Банка России.

В случае когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

2. При налогообложении прибыли предусмотрены особые правила признания убытков от реализации ценных бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ).

Такие убытки общую налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают. В течение года они учитываются обособленно.

Убыток от операций с ценными бумагами, полученный по итогам года, переносится на будущее по правилам ст. 283 НК РФ.

Но погашать этот убыток можно только за счет прибыли, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток от продажи ценных бумаг не может уменьшать прибыль, полученную от другой деятельности организации. Причем убыток, полученный по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, не может уменьшать прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке.

Исходя из этих требований налоговую базу по операциям с ценными бумагами необходимо определять отдельно от налоговой базы по другим операциям. А кроме того, нужно отдельно определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Следовательно, в нашей ситуации убыток от реализации векселя в целях налогообложения прибыли не будет уменьшать прибыль от основной деятельности организации. Погасить этот убыток возможно либо в этом году, либо в будущем, но только в том случае, если будет получена прибыль от операций с ценными бумагами такого же вида (с банковскими векселями).

И.Чвыков

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

26.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——