"Новая бухгалтерия", 2006, N 2

УСЛУГА КАК ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

С 2005 г. организации, которые оказывают услуги, получили право при исчислении налога на прибыль прямые расходы относить на уменьшение дохода без распределения на остатки незавершенного производства. Но для этого необходимо, чтобы осуществляемая деятельность представляла собой именно услугу. О том, что же такое услуга, вы узнаете из этой статьи.

Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ, внесший изменения в часть вторую Налогового кодекса РФ, внес изменения и в ст. ст. 318 и 319 НК РФ. Эти изменения вступили в силу с 14 июля 2005 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Пункт 2 ст. 318 НК РФ был дополнен ч. 3, в соответствии с которой налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Обращаем внимание на то, что данным положением устанавливается право, а не обязанность налогоплательщика таким образом учитывать сумму прямых расходов.

В том случае, если организация, оказывающая услуги, не намерена применять данный порядок, она вправе руководствоваться общим порядком списания прямых расходов, т.е. правилом, по которому прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Свой выбор организация отражает в учетной политике для целей налогообложения.

Порядок оценки остатков незавершенного производства устанавливается ст. 319 НК РФ.

Следует иметь в виду, что право относить сумму прямых расходов на уменьшение дохода без распределения на остатки незавершенного производства устанавливается только для налогоплательщиков, оказывающих услуги.

В соответствии со ст. 38 НК РФ работы и услуги являются объектами налогообложения. Названная статья дает понятие указанных объектов. При этом в целях налогообложения раньше не возникало необходимости для разъединения этих понятий. Как правило, данные понятия противопоставлялись другому объекту налогообложения - товару. Если объект налогообложения не являлся товаром, то это были работы или услуги.

Часто налоговые органы и Минфин России на вопросы, относится ли определенный вид деятельности к услугам, давали ответ, что деятельность представляет собой выполнение работ (оказание услуг).

Однако для применения п. 2 ст. 318 НК РФ необходимо, чтобы осуществляемая налогоплательщиком деятельность представляла собой именно услугу.

Таким образом, в налоговом законодательстве впервые возникла практическая необходимость для разъединения понятий "работа" и "услуга".

Обратите внимание! Не имеет значения, каким образом выполняемая налогоплательщиком деятельность квалифицирована в заключенном договоре: в качестве работы или в качестве услуги. Здесь важно, чтобы осуществляемая деятельность соответствовала понятию услуги, установленному налоговым законодательством.

Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В целом понятие, данное налоговым законодательством, совпадает с тем, что подразумевает под услугой гражданское законодательство.

Отметим, что определение понятия услуги в гражданском законодательстве, в отличие от налогового, отсутствует. Есть лишь понятие "договор возмездного оказания услуг".

В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Существенным признаком услуги в налоговом учете является то, что согласно п. 5 ст. 38 НК РФ результат деятельности реализуется и потребляется в процессе осуществления деятельности.

Поэтому те виды деятельности, которые традиционно мы считаем оказанием услуг, в целях налогообложения услугами могут не признаваться.

Рассмотрим в качестве примера оценочную деятельность.

Согласно ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" под оценочной деятельностью понимается деятельность, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости.

Так, в ходе осуществления деятельности оценщик осуществляет оценку объектов и представляет заказчику отчет об оценке. При этом результаты деятельности будут потребляться заказчиком не столько в процессе осуществления деятельности, сколько после ее завершения.

И здесь следует определить, что же является потреблением услуги.

По мнению С.Д. Шаталова, поскольку результаты такой деятельности потребляются после ее завершения, услуги по оценочной деятельности, а в равной степени и финансовые, банковские, страховые и аудиторские услуги не подпадают под понятие "услуга", установленное п. 5 ст. 38 НК РФ (см. Комментарий к Налоговому кодексу РФ. Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов, 1999).

С этой точкой зрения можно поспорить. По нашему мнению, потребление перечисленных услуг заказчиком производится именно в момент получения результатов деятельности заказчиком. То есть, получив оказанную услугу (информацию о рыночной цене), заказчик в этот же момент и потребляет ее (знакомится с этой информацией, получает ее). А дальнейшее использование заказчиком в своей деятельности сведений (информации, отчетов и т.п.), полученных в результате оказания услуги, будет представлять собой не потребление услуги, а использование результатов, полученных при оказании услуги.

Поэтому такие виды деятельности, как аудиторские, консультационные, юридические и т.п. услуги, на наш взгляд, в полной мере соответствуют понятию, содержащемуся в п. 5 ст. 38 НК РФ, и представляют собой услугу.

Следует также обратить внимание на другой квалифицирующий признак услуги - отсутствие материального результата.

Данный признак является основным, отличающим услугу от работы.

В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

В гражданском законодательстве работой признаются подрядные отношения, регулируемые гл. 37 ГК РФ.

Отметим, что в сфере гражданского права четкое разграничение договора подряда и договора возмездного оказания услуг длительное время является предметом обсуждения. Ведь часто результат оказываемых услуг фиксируется на материальном носителе.

Так, например, по результатам оценочной деятельности оценщик обязан составить отчет об оценке объекта.

Другим примером может служить деятельность по оказанию аудиторских услуг.

Как следует из пп. 1 п. 1 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", аудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

По результатам аудиторской проверки составляется аудиторское заключение, которое и представляет собой овеществленный результат.

Однако этот факт не влияет на квалификацию данной деятельности как услуги. И в данной ситуации можно воспользоваться доводами, приводимыми для подтверждения гражданско-правовой квалификации таких договоров, как договор на оказание услуг.

При оказании услуг результату предшествует совершение действий, не имеющих материального воплощения, составляющих вместе с ним единое целое. Поэтому при оказании услуг продается "не сам результат, а действие к нему" (Романец Ю. "Договор возмездного оказания услуг").

В данном случае материальный результат неотделим от самой деятельности, т.е. заказчика интересует не аудиторское заключение само по себе, а осуществление проверки его отчетности.

Таким образом, аудиторскую деятельность с точки зрения ГК РФ можно охарактеризовать как оказание услуг.

По нашему мнению, такой подход к решению данного вопроса применим и в сфере налогового права. Поэтому аудиторская деятельность является услугой и с точки зрения налогового законодательства.

Отдельные виды деятельности представляют собой определенный комплекс действий, включающий в себя как оказание услуг, так и выполнение работ.

В качестве примера можно привести рекламные услуги.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" реклама - это распространяемая в любой форме и с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Очень часто исполнитель помимо услуг по распространению рекламы создает материальный носитель рекламы, например рекламный плакат. При заключении такого договора необходимо четко разделять стоимость оказанных услуг по распространению рекламы и работ по изготовлению рекламного плаката.

Итак, налогоплательщику, для того чтобы воспользоваться положениями п. 2 ст. 318 НК РФ, необходимо проанализировать, действительно ли осуществляемая им деятельность является услугами в целях налогообложения.

Отметим, что некоторые виды деятельности не вызывают сомнений относительно квалификации их в целях налогообложения в качестве услуг.

К таким видам деятельности, в частности, относятся:

- услуги по хранению;

- экспедиторские услуги;

- услуги по перевозке;

- образовательные услуги;

- услуги телефонной связи;

- услуги автостоянок;

- посреднические услуги. Это подтверждают и налоговые органы (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 27.02.2001 N 03-12/9955);

- деятельность арендодателя по предоставлению имущества в аренду (Решение ВС РФ от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808);

- предоставление за плату объектов интеллектуальной собственности (Постановление ВАС РФ от 02.08.2005 N 2617/05, Письмо УМНС России по г. Москве от 20.05.2002 N 24-14/23122);

- деятельность заказчика-застройщика по техническому надзору (Письмо МНС России от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751);

- туристические услуги (Письмо УМНС России по г. Москве от 09.01.2003 N 24-11/1752).

Не является услугой также и деятельность, в результате которой создается материальный объект. Кроме того, не является услугой деятельность по выполнению научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

В случае если у вас возникают сомнения по поводу отнесения осуществляемой деятельности к услугам, лучше в общеустановленном порядке распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства. Тогда никаких претензий со стороны налоговых органов можно не опасаться.

Е.Карсетская

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

26.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——