"Новая бухгалтерия", 2006, N 2

ВЫЧЕТЫ "ВХОДНОГО" НДС: НОВЫЕ ПРАВИЛА

РЕШАЮТ СТАРЫЕ ПРОБЛЕМЫ, НО НЕ ВСЕ...

С 1 января 2006 г. для вычета "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) уже не важен факт их оплаты поставщикам. Это, конечно же, снимает многие проблемы, связанные с получением вычетов, но далеко не все. Некоторые спорные вопросы так и остались неразрешенными.

Итак, свершилось! Теперь суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) можно предъявлять к вычету независимо от того, оплачены они или нет.

Если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, и приняты к учету, то у вас есть полное право на вычет суммы НДС, указанной в полученном от поставщика счете-фактуре. При этом нужно проверить, правильно ли оформлен счет-фактура. Ведь право на вычет дает только такой счет-фактура, в котором заполнены (причем правильно!) все необходимые реквизиты.

В этой связи обратим внимание на один существенный момент.

Факт оплаты товаров (работ, услуг) теперь действительно никак не влияет на правомерность предъявления тех или иных сумм "входного" НДС к вычету. И платежные документы для вычета больше не нужны (п. 1 ст. 172 НК РФ в новой редакции). Но при этом никаких изменений в перечень обязательных реквизитов счета-фактуры законодатель не внес. И в п. 5 ст. 169 НК РФ в составе обязательных реквизитов счета-фактуры по-прежнему присутствует "номер платежно-расчетного документа". Этот реквизит в обязательном порядке заполняется в том случае, когда оплата товаров (работ, услуг) производилась авансом (т.е. дата оплаты предшествует дате отгрузки).

Требование об обязательном заполнении этого реквизита сохраняется и в настоящее время. В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные с нарушением порядка, установленного п. 5 ст. 169 НК РФ, не могут служить основанием для вычета "входного" НДС.

Таким образом, если вы оплатили товары (работы, услуги) путем перечисления авансовых платежей, то, получив счет-фактуру от поставщика, проверьте, чтобы строка 5 в этом счете-фактуре была обязательно заполнена.

Обратите внимание! Если оплата за товары (работы, услуги) осуществляется в день отгрузки товаров (работ, услуг) или позднее, то строку 5 в счете-фактуре заполнять не нужно. Этот вывод подтверждается многочисленной арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 14.02.2005 (09.02.2005) N КА-А40/225-05, Северо-Западного округа от 11.08.2004 N А56-40676/03).

А теперь подробнее остановимся на порядке получения вычетов по НДС в двух ситуациях, которые традиционно вызывают вопросы. Обе связаны с приобретением основных средств.

Приобретение основных средств с оплатой в рассрочку

Как до 1 января 2006 г., так и после этой даты вычет "входного" НДС по приобретенным основным средствам производится в полном объеме в момент постановки приобретенного объекта на учет (оприходования в составе основных средств на счете 01 "Основные средства").

При этом до 1 января 2006 г. вычет "входного" НДС был возможен только после оплаты поставщику. Причем как налоговые органы, так и Минфин России настаивали на том, что при оплате основного средства в рассрочку вычет "входного" НДС возможен только после того, как будет произведена окончательная оплата поставщику.

Соответствующая позиция изложена в Письме ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, в котором указано, что применение налоговых вычетов долями пропорционально части стоимости основного средства, оплаченной продавцу, положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрено.

Этот же вывод содержится в Письме Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-11/111.

На чем основываются такие требования налоговиков?

В основном на прежней формулировке (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 г.) абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которой суммы НДС, фактически уплаченные при приобретении основных средств, подлежат вычетам в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

Кроме того, в обоснование своих требований представители ФНС России и Минфина России ссылаются на п. 9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, согласно которому при приобретении основных средств регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств.

Отметим, что, на наш взгляд, позиция налоговых органов очень спорна.

Во-первых, ссылка на п. 9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов фактур представляется нам необоснованной. Из самого названия этого документа следует, что он регулирует исключительно вопросы применения счетов-фактур и ведения книг покупок и книг продаж. Что касается правил применения налоговых вычетов по НДС, то они закреплены в гл. 21 НК РФ и больше нигде.

Во-вторых, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ можно "прочитать" совсем иначе. Слова "в полном объеме" можно трактовать не как требование о том, что сумма НДС должна быть уплачена поставщику в полном объеме, а как указание на то, что к вычету в полном объеме должна приниматься та сумма НДС, которая уплачена поставщику к моменту постановки основного средства на учет. Соответственно, если к этому моменту оплата произведена не полностью, то к вычету может быть предъявлена часть "входного" НДС пропорционально сумме оплаты.

Отметим, что именно так и трактуют норму, закрепленную в абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, судьи, рассматривающие подобные споры.

Так, например, ФАС Уральского округа подтвердил, что если приобретенное основное средство оплачивается по частям, то налогоплательщик имеет право на вычет "входного" НДС по мере частичной оплаты (к вычету должна приниматься сумма НДС пропорционально оплаченной стоимости основного средства) (см. Постановления от 14.01.2005 N Ф09-5731/04-АК и от 15.11.2005 N Ф09-5124/05-С2).

Аналогичные решения принимают ФАС Западно-Сибирского округа (Постановления от 30.11.2005 N Ф04-8643/2005(17458-А27-25) и от 05.03.2005 N Ф04-828/2005(8908-А27-31)), Волго-Вятского округа (Постановление от 10.08.2004 N А29-974/2004а), Северо-Западного округа (Постановление от 01.08.2005 N А05-1649/05-13), Центрального округа (Постановление от 03.11.2005 N А14-5730-2005/176/34).

С 1 января 2006 г. вышеуказанной проблемы больше нет. Теперь факт оплаты основного средства вообще не важен для получения вычета. Поэтому если вы приобретаете основное средство на условиях частичной оплаты после 1 января 2006 г., то вы можете с полным правом ставить "входной" НДС к вычету в полном объеме в момент постановки основного средства на учет на счете 01.

Пример 1. Организация "Плюс" в январе 2006 г. приобрела оборудование стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. В январе 2006 г. организация оплатила поставщику 50% стоимости оборудования. Оставшиеся 50% стоимости оборудования, в соответствии с условиями договора, оплачиваются поставщику в течение 2006 г.

Оборудование поступило на склад организации в январе 2006 г., в этом же месяце оно было введено в эксплуатацию и принято к учету на счете 01.

В данном случае организация "Плюс" имеет право в январе 2006 г. заявить к вычету всю сумму "входного" НДС по приобретенному оборудованию в размере 18 000 руб.

Что делать, если основное средство было приобретено до 1 января 2006 г., но по состоянию на 1 января 2006 г. еще полностью не оплачено? В такой ситуации на счете 19 по состоянию на 1 января 2006 г. осталась не предъявленная к вычету сумма НДС. Когда ее можно поставить к вычету?

Ответ на этот вопрос в первую очередь зависит от того, как организация определяла выручку в целях исчисления НДС в 2005 г.

Тем налогоплательщикам, которые в 2005 г. исчисляли НДС "по отгрузке", п. 10 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ) предоставил право предъявить суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), принятым к учету до 1 января 2006 г., в первом полугодии 2006 г. равными долями.

Предусмотренный п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ порядок не ставится в зависимость от того, когда налогоплательщик произведет оплату этих товаров (работ, услуг). Поэтому бухгалтер может с полным основанием в течение первого полугодия 2006 г. предъявить к вычету всю сумму "входного" НДС по приобретенному в 2005 г. основному средству независимо от того, когда организация полностью рассчитается за него с поставщиком.

Пример 2. Организация "Плюс" (покупатель) заключила договор поставки оборудования на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. По условиям договора оплата оборудования производится в рассрочку в течение 12 месяцев с момента его получения от поставщика.

Оборудование было получено от поставщика в ноябре 2005 г. и в этом же месяце принято к учету в составе основных средств. По состоянию на 1 января 2006 г. организация "Плюс" оплатила поставщику 20% от стоимости оборудования (23 600 руб.). В 2006 г. организация погасила свою задолженность перед поставщиком двумя платежами: в феврале было перечислено 59 000 руб., в августе - 35 400 руб.

В 2005 г. в соответствии с учетной политикой организация "Плюс" исчисляла НДС "по отгрузке".

Следуя требованиям налоговых органов, бухгалтер организации "Плюс" в 2005 г. не заявлял к вычету сумму НДС по приобретенному оборудованию. По состоянию на 1 января 2006 г. на счете 19 числится сумма "входного" НДС по оборудованию в размере 18 000 руб. Эту сумму можно предъявить к вычету в течение первого полугодия 2006 г. равными долями - по 3000 руб. ежемесячно с января по июнь 2006 г. (18 000 руб. : 6 мес.).

Для налогоплательщиков, работавших в 2005 г. "по оплате", порядок действий определен в п. п. 8 и 9 ст. 2 Закона N 119-ФЗ. Для них на два года фактически сохранен старый порядок применения вычетов в части сумм НДС, относящихся к товарам (работам, услугам), включая основные средства, принятым к учету до 1 января 2006 г., - только по мере оплаты поставщикам.

Таким образом, организации, работавшей в 2005 г. "по оплате", придется отложить вычет "входного" НДС до момента полной оплаты основного средства. Иначе спор с налоговой инспекцией неизбежен.

Пример 3. В условиях примера 2 предположим, что организация "Плюс" в 2005 г. исчисляла НДС "по оплате".

В этом случае всю сумму НДС по приобретенному оборудованию в размере 18 000 руб. организация может предъявить к вычету только в августе 2006 г.

Выше мы отмечали, что запрет налоговиков на использование вычетов по мере частичной оплаты основного средства необоснован.

Если организация готова отстаивать (в том числе и в суде) правомерность получения вычетов пропорционально частичной оплате основных средств, то в условиях примера 3 организация могла заявить к вычету сумму НДС в размере 3600 руб. (23 600 руб. : 118 х 18) еще в 2005 г. В этом случае в 2006 г. вычеты следовало бы получать в два этапа (по мере частичной оплаты оборудования): в феврале к вычету можно было бы заявить 9000 руб. (59 000 руб. : 118 х 18) и в августе - оставшиеся 5400 руб. (35 400 руб. : 118 х 18).

Но еще раз оговоримся, что такой порядок использования вычетов практически наверняка закончится спором с налоговой инспекцией.

Оборудование к установке

Небольшая поправка, внесенная в ст. 172 НК РФ, была призвана решить проблему, которая не могла получить своего разрешения в течение ряда лет.

Речь идет о порядке использования вычетов при приобретении оборудования, требующего монтажа. В какой момент можно принять к вычету "входной" НДС по такому оборудованию? Этот вопрос являлся причиной многочисленных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Налоговые органы всегда настаивали на том, что вычеты в этом случае должны предоставляться только в месяце, следующем за месяцем принятия оборудования к учету на счете 01, т.е. с того месяца, когда по оборудованию начнет начисляться амортизация (см. Письмо ФНС России от 04.02.2005 N 03-1-03/162/9@).

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживался и Минфин России (см., например, Письмо от 03.05.2005 N 03-04-11/94).

В новой редакции п. 1 ст. 172 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2006 г., написано следующее:

"Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, в том числе оборудования к установке, ...производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, в том числе оборудования к установке...".

Казалось бы, новая формулировка п. 1 ст. 172 НК РФ (в старой не было слов "в том числе оборудования к установке") однозначно свидетельствует о том, что при приобретении оборудования, требующего монтажа, "входной" НДС можно предъявлять к вычету в том периоде, когда оборудование оприходовано на счете 07.

Однако, как следует из появившихся в последнее время частных разъяснений представителей ФНС России, налоговики трактуют эту поправку совсем не так. Наоборот, по их мнению, она лишь подтверждает, что НДС по оборудованию к установке может быть предъявлен к вычету только после того, как будет закончен монтаж оборудования и оно будет принято к учету в составе основных средств (счет 01).

Единственное отличие новых требований от прежней позиции заключается в том, что если раньше момент предъявления НДС к вычету привязывался к моменту начала начисления амортизации по оборудованию, то теперь вычет, как считают налоговики, можно получить в том месяце, когда оборудование принято к учету в составе основных средств (т.е. на месяц раньше).

На чем основан такой вывод? Исключительно на том, что в п. 1 ст. 172 НК РФ сказано: "основных средств, в том числе оборудования к установке". То есть слова "в том числе" трактуются как то, что вычет возможен только тогда, когда оборудование к установке "станет" основным средством.

Таким образом, внесенная поправка не только не разрешила старую проблему, но и усугубила ее. Остается надеяться, что Минфин России подойдет к ее решению не столь формально и издаст соответствующее разъяснение, позволяющее в 2006 г. пользоваться вычетами по оборудованию к установке с момента принятия его к учету на счете 07. В противном случае налогоплательщикам, как и раньше, придется отстаивать это право в суде.

Отметим, что в прошлые годы суды всех федеральных округов в подобных спорах всегда вставали на сторону налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.10.2005 N А29-1938/2005а, Восточно-Сибирского округа от 11.05.2005 N А19-27006/04-45-Ф02-1987/05-С1, Западно-Сибирского округа от 05.10.2005 N Ф04-6945/2005(15493-А67-33), Московского округа от 26.07.2005 N КА-А40/6724-05, Поволжского округа от 01.02.2005 N А57-5692/04-16, Северо-Западного округа от 19.10.2005 N А13-2797/2005-28, Северо-Кавказского округа от 25.01.2005 N Ф08-6607/2004, Уральского округа от 27.10.2005 N Ф09-4873/05-С2, Центрального округа от 12.01.2005 N А23-1615/04А-5-120).

Т.Крутякова

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

26.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——