"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2006, N 4

РЕСТРУКТУРИРОВАННАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ:

КОГДА СПИСЫВАТЬ НА РАСХОДЫ

Печальной особенностью российского правового поля становится несогласованность нормативных актов между собой. Особенно заметна эта ситуация при внесении очередных изменений в НК РФ, которые так любят производить наши законотворцы.

В связи с принятием Закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ были внесены изменения, согласно которым этот подпункт теперь изложен следующим образом: "При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации".

Статьей 75 Кодекса предусмотрено, что пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В соответствии со ст. 114 Кодекса налоговая санкция, применяемая в виде денежного взыскания (штрафа), является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, задолженность налогоплательщика по пеням и штрафам НК РФ не приравнивается к задолженности по уплате налогов и сборов. Следовательно, к суммам списанной кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам не может быть применено положение пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ Закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ. То есть в настоящее время законодатель исключил из состава доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, суммы списанной кредиторской задолженности перед бюджетом по пеням и штрафам.

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ. Следовательно, формальное толкование положений НК РФ позволяет сделать вывод, что списанные пени и штрафы, в том числе по итогам реструктуризации задолженности по налогам и сборам, признаются внереализационным доходом предприятия.

В соответствии с п. 5 ст. 8 Закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ положения, установленные пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Сложилась следующая ситуация: порядок вступления в силу Закона N 58-ФЗ не учитывает положения п. 1 ст. 5 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных ст. 5 НК РФ. Следуя логике п. 1 ст. 5 НК РФ, в связи с тем что Закон N 58-ФЗ принят в середине налогового периода по налогу на прибыль, он должен вступить в силу не ранее 01.01.2006. Поэтому некоторые специалисты считают, что налогоплательщики должны включать в налоговую базу на налогу на прибыль пени и штрафы, списанные только после 01.01.2006.

Такая связь вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах с наступлением нового налогового периода или очередного календарного года в первую очередь обусловлена соблюдением принципа стабильности налогового законодательства. В Постановлении от 30.01.2001 N 2-П Конституционный Суд РФ указал, что законодатель должен определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый из ст. 8 (ч. 1) и 34 (ч. 1) Конституции РФ.

Однако есть и другое мнение. Например, федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ, могут вступать в силу и до наступления очередного налогового периода.

В Определениях от 08.04.2003 N 159-О, от 12.05.2003 N 186-О КС РФ указал, как должен применяться п. 1 ст. 5 НК РФ. Судьи пришли к следующему выводу: соблюдение требований п. 1 ст. 5 НК РФ предполагает, что акт законодательства о налогах и сборах не может быть введен в действие ранее, чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. В случае официального опубликования акта законодательства о налогах и сборах до начала очередного налогового периода (но менее чем за месяц) он вступает в силу через месяц после его официального опубликования. Акт законодательства о налогах и сборах не действует в том налоговом периоде, который предшествовал его официальному опубликованию.

В более поздних определениях КС РФ прямо указывает, что датой вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах является дата истечения месяца с момента официального опубликования.

Исходя из этой позиции определим точную дату вступления в силу Закона N 58-ФЗ.

Согласно ст. 4 Закона от 14.06.1994 N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" (далее - Закон N 5-ФЗ) официальным опубликованием федерального конституционного закона, федерального закона, акта палаты Федерального Собрания считается первая публикация его полного текста в "Парламентской газете", "Российской газете" или "Собрании законодательства Российской Федерации".

Вместе с тем Конституционный Суд РФ в п. 6 описательной части своего Постановления от 24.10.1996 N 17-П (далее - Постановление N 17-П) констатировал, что день, которым датируется выпуск "Собрания законодательства Российской Федерации", не может считаться днем его обнародования, так как эта дата, согласно информации по выпуску "Собрания законодательства Российской Федерации", совпадает с датой подписания издания в печать, из чего следует, что получение информации о содержании закона его адресатами с этого момента еще реально не обеспечивается.

На основании изложенного Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что в случае расхождения дат публикаций федерального закона в "Собрании законодательства Российской Федерации" и "Российской газете" днем официального опубликования закона должен признаваться день его публикации в газете.

Таким образом, КС РФ еще раз подтвердил: без обнародования акт не может считаться официально опубликованным. Окончательным опубликованием акта считается его реальное обнародование, а не дата подписания в печать соответствующего печатного издания.

К сожалению, действующим законодательством вопрос о первой публикации четко не урегулирован. Поэтому автор считает, что в данном случае следует руководствоваться рассмотренным выше Постановлением КС РФ N 17-П и, сопоставляя даты "Парламентской газеты", "Российской газеты" и "Собрания законодательства Российской Федерации", определить, какая дата является датой обнародования нормативно-правового акта.

К сведению! Текст Закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ, которым были внесены изменения в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, был опубликован в "Парламентской газете" от 15.06.2005 N 105; в "Российской газете" от 14.06.2005 N 125; в "Собрании законодательства Российской Федерации" от 13.06.2005 N 24, ст. 2312.

Датой обнародования акта следует признавать дату реального получения информации о содержании закона его адресатами. Бюллетень "Собрание законодательства Российской Федерации" выходит раз в неделю. В розничной продаже его приобрести сложно, так как он большей частью распространяется по подписке.

Согласно выходным данным журнал N 24 за 2005 г. был подписан в печать 13.06.2005. То есть выводы Конституционного Суда РФ, изложенные в п. 6 Постановления от 24.10.1996 N 17-П, о том, что день, которым датируется выпуск "Собрания законодательства Российской Федерации", не может считаться днем обнародования Закона, а поэтому получение информации о содержании закона его адресатами с этого момента еще реально не обеспечивается, могут быть распространены и на Закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

Поэтому, руководствуясь Постановлением КС РФ N 17-П, автор считает, что датой официального опубликования Закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ является дата его опубликования в "Российской газете" - 14 июня 2005 г., как более ранняя, чем дата опубликования в "Парламентской газете".

Согласно ст. 6 Закона N 5-ФЗ федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими законами или актами палат не установлен другой порядок вступления их в силу.

Согласно п. 2 ст. 8 Закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ изменения в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ вступают в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Итак, официальное опубликование (в "Российской газете") - 14.06.2005. Отсчет срока осуществляется с этой даты.

Согласно ст. 192 ГК РФ срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующее число последнего месяца срока. Следовательно, он истекает 14.07.2005, соответственно Закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ вступает в силу 15.07.2005.

В то же время, обратите на это внимание, изменения в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2005, что существенно ухудшает положение налогоплательщика, так как увеличиваются его обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль.

Между тем в соответствии с п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Таким образом, распространение новой редакции п. 21 ст. 251 НК РФ на период с 1 января 2005 г. незаконно!

Аналогичную позицию высказал Минфин России в Письме от 02.12.2005 N 03-03-04/1/405, указав, что "положения Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ, вносящие изменения в пп. 21 п. 1 ст. 251 Кодекса и ухудшающие положение плательщиков налога на прибыль организаций в части включения кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам, списанной в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ, в состав доходов, не могут иметь обратной силы и должны распространяться на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., в части, не противоречащей п. 2 ст. 5 Кодекса".

Таким образом, суммы пеней и штрафов по реструктурированной задолженности, списанные до 15.07.2005, не подлежат включению в доход для целей налогообложения прибыли.

Какой из изложенных в статье позиций придерживаться - первой, согласно которой в налоговую базу по налогу на прибыль должна включаться списанная задолженность перед бюджетом по пеням и штрафам только с 01.01.2006, или второй, в соответствии с которой списанная задолженность перед бюджетом по пеням и штрафам включается в налоговую базу по налогу на прибыль с 15.07.2005, - каждый налогоплательщик должен решить для себя самостоятельно. Ведь серьезные и веские аргументы имеются в пользу как первой позиции, так и второй.

Внести ясность в рассматриваемую ситуацию может только арбитражная судебная практика, которая в настоящий момент пока отсутствует.

А.Болтовская

Аудитор

КГ "Что делать Консалт"

Подписано в печать

26.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——