"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2006, N 4

МЫ БУДЕМ ЖИТЬ ТЕПЕРЬ ПО-НОВОМУ?

ВАС РФ СКАЗАЛ СВОЕ СЛОВО

(Краткий комментарий к Информационному письму

Президиума Пленума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98)

Важнейшее место среди источников права ряда стран занимает судебный прецедент - решение по конкретному делу, являющееся обязательным для той же или низшей инстанции при решении аналогичных дел. При использовании судебного решения как источника права обязательным для судов является не все решение или приговор, а только правовая позиция судьи, на основе которой выносится решение. Хотя судебный прецедент и не признается в России источником права, тем не менее он играет немаловажную роль - решения ВАС РФ имеют руководящую силу для нижестоящих арбитражных судов.

Глава 25 НК РФ, которой был установлен новый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, действует достаточно давно - с 1 января 2002 г. Напомним, что в рамках реформирования налоговой системы России нормами данной главы был изменен порядок взимания этого налога, и в том числе его основные элементы (порядок определения доходов и расходов).

Самые существенные изменения коснулись прежде всего порядка учета расходов - были установлены фактически новые принципы учета расходов в целях уплаты налога на прибыль.

Согласно положениям гл. 25 НК РФ (в отличие от ранее действовавшего Положения N 552) в качестве налоговых расходов по общему правилу могут быть признаны любые расходы налогоплательщика, отвечающие определенным признакам, предусмотренным ст. 252 НК РФ. Такими признаками являются:

- их реальность (произведение);

- обоснованность произведенных расходов (их экономическая оправданность);

- документальное подтверждение.

В отношении же тех расходов, которые непосредственно поименованы в соответствующих статьях гл. 25 НК РФ, действует правовая презумпция их признания в качестве налоговых расходов при условии соответствия указанным выше признакам.

Перечень доходов, подлежащих налогообложению, согласно положениям гл. 25 НК РФ также носит открытый характер. То есть другие доходы, прямо не перечисленные в соответствующих статьях указанной главы (ст. ст. 249, 250 НК РФ), тоже могут составить налогооблагаемый доход налогоплательщика. Правовым основанием для квалификации таких поступлений в пользу налогоплательщика является их соответствие требованиям ст. 41 "Принципы определения доходов" НК РФ, поскольку данная глава не содержит специальных правил определения дохода.

Установление такого порядка исчисления и уплаты налога на прибыль при отсутствии в законодательстве четких критериев определения налоговых расходов и доходов, оценочный характер терминов, используемых для их характеристики, по мнению автора, изначально предполагают использование сугубо субъективного подхода при определении данных налогово-правовых категорий. Это, в свою очередь, открывает перед налоговыми органами широкие возможности для переквалификации налоговых расходов в расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли, и поиска доходов, подлежащих налогообложению.

В таких условиях общие вопросы определения налогооблагаемых доходов, а также признания тех или иных расходов налогоплательщика в целях налогообложения должны были быть решены в ходе правоприменительной практики. То есть плательщик налога на прибыль при определении суммы налогового обязательства по налогу должен был ориентироваться (как минимум) на положения общей (первой) части НК РФ и других отраслей законодательства (применяемые, если иное не установлено НК РФ) и на судебные решения федеральных арбитражных судов (с учетом своего внутреннего убеждения). И исходя из этого определять налогооблагаемые доходы и расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.

Поэтому неудивительно, что все плательщики налога на прибыль с надеждой ждали, когда же высший судебный орган (ВАС РФ) выскажет свою, а значит государственную, позицию и прояснит отдельные вопросы, связанные с порядком определения доходов и расходов. Тем более что об этом сообщалось на официальном сайте Высшего Арбитражного Суда РФ. И, наконец, это свершилось.

Президиумом ВАС РФ принято Информационное письмо от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ". Однако, на взгляд автора, те надежды, которые возлагали правоприменители (налоговые органы, налогоплательщики, судебные органы и пр.) на данные разъяснения, не оправдались.

Разбор "полетов"

Начнем с того, что практически около половины выработанных ВАС РФ рекомендаций не могут быть использованы большей частью плательщиков налога на прибыль, поскольку касаются порядка определения и признания доходов муниципальными (унитарными государственными) предприятиями.

Это, в частности, относится к порядку определения доходов в виде компенсации разницы в тарифах, которые признаны ВАС РФ выручкой от реализации (п. 1 Обзора), сбережения средств данными субъектами в результате освобождения муниципального предприятия от платы за пользование имуществом, находящимся в муниципальной собственности (п. 3 Обзора), и пр.

А вот наиболее актуальный вопрос о порядке применения положений ст. 252 НК РФ, устанавливающих основные признаки налоговых расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, который волнует всех без исключения налогоплательщиков, был оставлен ВАС РФ без внимания.

Это, в свою очередь, означает, что термины "обоснованность", "экономическая оправданность" налоговых расходов, а также законная ясность в порядке документального их подтверждения и пр., используемые законодателем при установлении требований к налоговым расходам, в том смысле, который им придает ВАС РФ, остались без определения. Поэтому, как и прежде, налогоплательщику и прочим правоприменителям на свой страх и риск придется руководствоваться прежними "субъективными" критериями налоговых расходов, установленными ст. 252 НК РФ.

Избрание законодателем такого недостаточно четко прописанного порядка определения налоговых расходов, по мнению автора, является несостоятельным с точки зрения юридической техники, поскольку противоречит правовому принципу определенности налога, закрепленному в п. 6 ст. 3 НК РФ: "Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить".

Вместе с тем, несмотря на указанные недостатки комментируемого Обзора практики, ВАС РФ расставил точки над i в некоторых вопросах, связанных с исчислением и уплатой налога на прибыль (и не только, поскольку на данной главе "завязаны" и другие налоги). Причем, что характерно, все спорные вопросы были решены в пользу государства (бюджета), хотя в некоторых случаях такой подход противоречил правовому смыслу комментируемых ВАС РФ норм, обычной логике (что будет рассмотрено ниже), а также принципу законности в налоговой сфере.

Из смысла Информационного письма следует, что практически любые поступления (в денежной и натуральной форме) в пользу налогоплательщика (со ссылкой на ст. 41 НК РФ) подлежат признанию в качестве дохода, подлежащего налогообложению, если их исключение из налогооблагаемого дохода не предусмотрено нормами гл. 25 НК РФ. Правда, такой подход ВАС РФ вряд ли стал неожиданностью и, похоже, полностью укладывается в проводимую в последнее время налоговую политику государства.

Анализ Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ" позволяет, по моему мнению, выделить четыре наиболее актуальных момента, которые коснутся практически всех плательщиков налога на прибыль. Это утверждение обусловлено прежде всего тем, что некоторые выводы ВАС РФ, изложенные в комментируемом Обзоре и рассмотренные ниже, практически полностью меняют сложившуюся арбитражную практику. Рассмотрим их подробнее.

1. Экономическая выгода, полученная плательщиком налога на прибыль в связи с безвозмездным получением имущества (работ, услуг, имущественных прав), является налогооблагаемым внереализационным доходом, учитываемым в порядке п. 8 ст. 250 НК РФ (п. 2 Обзора).

Согласно правовой позиции ВАС РФ, выраженной в этом пункте Обзора, данное положение распространяется не только на случаи безвозмездного получения в собственность имущества (работ, услуг, имущественных прав), но и на случаи безвозмездного получения имущества в пользование на основании договора ссуды (гл. 36 ГК РФ).

Поэтому при возможности определения суммы дохода в том смысле, который ему придает ст. 41 (во взаимосвязи с положениями ст. 250) НК РФ, устанавливающая открытый перечень налогооблагаемых доходов, экономическая выгода, полученная от такого пользования, подлежит признанию в качестве внереализационного дохода.

Такой вывод является достаточно неожиданным, поскольку основан на расширительном толковании терминов "товары", "работы", "услуги", "имущественное право" и был сделан ВАС РФ, несмотря на свое же Постановление от 03.08.2004 N 3009/04. Относительно образования дохода от безвозмездного займа ВАС РФ ранее высказывал такую позицию: "Глава 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций" не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый таким налогом".

Аналогично решался вопрос и с экономией на арендных платежах, поскольку отношения по безвозмездному пользованию имуществом не могут быть квалифицированы в качестве реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и это прямо не предусмотрено положениями гл. 25.

Таким образом, данным пунктом Обзора ВАС РФ фактически изменил ранее высказанную правовую позицию, на которую ориентировались практически все арбитражные суды.

Однако необходимо учитывать, что указанный выше вывод ВАС РФ, содержащийся в Обзоре, был сделан по результатам рассмотрения конкретного дела, в котором налогоплательщиком не был оспорен сам порядок определения дохода, примененного налоговым органом. Поэтому в случае возникновения схожей конфликтной ситуации налогоплательщику необходимо оспаривать также и примененную налоговым органом на основании ст. 40 НК РФ методику расчета налогооблагаемого дохода.

2. Особый момент перехода права собственности на реализуемый плательщиком налога товар, установленный сторонами сделки, для целей признания дохода налогоплательщиком, применяющим метод начисления, должен соответствовать фактическим отношениям сторон и реальным финансово-экономическим результатам деятельности (п. 7 Обзора).

По мнению автора, данный вывод ВАС РФ является вполне обоснованным.

Как следует из указанного пункта Обзора, стороны договора купли-продажи установили, что переход права собственности на реализуемый по договору товар происходит в момент получения продавцом оплаты за товар. На этом основании и на основании ст. ст. 39 и 271 НК РФ налогоплательщик признавал доходы в периоде получения оплаты за товар.

Указывая на необоснованность применения налогоплательщиком такого порядка признания дохода, ВАС РФ отметил, что фактически переход права собственности на товар состоялся в момент передачи вещи, поскольку данный товар не был индивидуализирован покупателем, продавец не осуществлял контроль за его сохранностью и пр. В таких условиях продавец обязан был включать в налогооблагаемый доход того периода, в котором фактически произошел переход права собственности на товар.

С данным выводом ВАС РФ необходимо согласиться, поскольку установление сторонами сделки особого порядка определения момента перехода права собственности на товар одновременно требует от сторон договора соблюдения установленных ими условий и их реального исполнения. Иное может привести к необоснованной "отсрочке" возникновения обязанности по уплате налога на прибыль и соответственно нарушению прав и интересов бюджета.

3. При кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 8 Обзора).

Правовым основанием указанного вывода является, по мнению ВАС РФ, тот факт, что "предварительная оплата не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в пп. 1 п. 1 ст. 251 Кодекса только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления". Эти обстоятельства с учетом положений ст. 273 НК РФ, по мнению суда, являются основанием для включения налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по кассовому методу, в налоговую базу по налогу на прибыль сумм авансов и предварительной оплаты.

Вместе с тем автор считает, что получение налогоплательщиком предварительной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав) не должно означать возникновения дохода в целях применения кассового метода.

Полагаю, что судом не было учтено следующее. Дата определения дохода определяется по правилам, предусмотренным п. 2 ст. 273 НК РФ: "В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод)". Иначе говоря, согласно указанной норме для целей исчисления налога на прибыль по кассовому методу доход признается на дату погашения задолженности у налогоплательщика, то есть в условиях, когда товары (работы, услуги, имущественные права) он уже передал (работы выполнил, услуги оказал) и у его контрагента имеется перед ним соответствующая задолженность. Однако при получении налогоплательщиком сумм авансов (предварительной оплаты) условия, предусмотренные п. 2 ст. 273 НК РФ, не выполняются, поскольку поставка еще не осуществлена, задолженность покупателя не сформирована и погашать соответственно нечего.

Кроме того, по своей правовой природе предварительная оплата (авансы) представляет собой разновидность заемных отношений - коммерческий кредит, к которым применяются правила о договоре займа. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 823 ГК РФ).

По указанным выше основаниям перечисление поставщику денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты не позволяет рассматривать данные суммы в качестве дохода в том смысле, который ему придает ст. 41 НК РФ. Ведь у его получателя возникает обязанность по его возврату путем поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Соответственно для целей налогообложения суммы предварительной оплаты подлежат признанию в качестве доходов только после перехода права собственности на реализуемые товары (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Этот вывод также согласуется и с положениями законодательства о бухгалтерском учете, которые не признают авансы и предварительную оплату в качестве дохода (п. 3 ПБУ 9/99). Вместе с тем ВАС РФ занял все же позицию не в пользу налогоплательщика.

Учитывая основания для изложенного в Обзоре вывода (со ссылкой на пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ), можно говорить о том, что аналогичный порядок признания для целей налогообложения должен распространяться и на расходы в виде сумм уплаченных авансов, предварительной оплаты, поскольку п. 14 ст. 270 НК РФ содержит аналогичные ст. 251 НК РФ условия, при которых расходы не учитываются при определении налоговой базы (применение метода начисления). Однако не исключено, что такой подход к определению расходов, произведенных налогоплательщиком, применяющим кассовый метод, может быть не принят арбитражной и правоприменительной практикой.

Необходимо также учитывать, что рассмотренный выше вывод ВАС РФ о правовой квалификации сумм предварительной оплаты и авансов в качестве налогооблагаемого дохода может задеть и другие налоги - УСН, ЕСН и НДФЛ. Это обусловлено тем, что порядок определения доходов по указанным налогам является практически аналогичным порядку, установленному ст. 273 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль.

4. Налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода, а также осуществить меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика (п. 12 Обзора).

Делая это утверждение, ВАС РФ, по мнению автора, не учел следующее.

Статья 57 Конституции РФ и ст. 23 НК РФ предусматривают безусловную обязанность налогоплательщика по уплате законно установленных налогов. Положения НК РФ (ст. ст. 45 - 48) устанавливают правовую возможность применения к налогоплательщику мер принуждения в случае неисполнения данной обязанности по уплате именно налога.

Вместе с тем, несмотря на возможность установления обязанности по уплате авансовых платежей по налогу, в том числе по налогу на прибыль, по итогам отчетных периодов, НК РФ вообще не предусматривает возможности установления обязанности по уплате авансовых платежей в рамках одного отчетного периода. Кроме того, такие платежи, уплачиваемые в рамках отчетного периода, по своей правовой природе не являются налогом, возможность принудительного взыскания которого предусмотрена ст. ст. 45 - 48 НК РФ. Уплата любых авансовых платежей (по результатам отчетного периода или в его рамках) фактически является способом его уплаты (предварительный), и данные платежи предназначены для обеспечения равномерного формирования (пополнения) бюджета. Необходимо учитывать, что авансовые платежи подлежат уплате по окончании отчетного периода (ежемесячно в рамках отчетного периода), существующего в рамках налогового (отчетного) периода, и рассчитываются исходя из предполагаемой налоговой базы, например предполагаемого дохода (в отношении налога на прибыль). Налогом же данные суммы становятся после окончания налогового периода, по результатам которого исчисляется налоговая база.

По указанным выше основаниям любые авансовые платежи, в том числе уплачиваемые в рамках одного отчетного периода, не являются налогом в том смысле, который ему придает ст. 8 НК РФ и в отношении которого Кодекс допускает принудительное взыскание. Поэтому автор полагает, что принудительное взыскание указанных авансовых платежей не предусмотрено положениями налогового законодательства. Смешение терминов "налог" и "авансовый платеж" с правовой точки зрения недопустимо, а поэтому является неправомерным.

Здесь же хотелось бы отметить, что озвученная в данном пункте Обзора ВАС РФ правовая позиция не согласуется с иными правовыми позициями, высказанными указанным судебным органом применительно к возможности взыскания штрафов за неуплату авансовых платежей и пеней, выраженными, в частности, в п. 9 Информационного письма ВАС РФ от 11.08.2004 N 79, п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, п. 16 Информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 N 71. Согласно указанным позициям недоимка может образоваться только по итогам отчетных и налогового периодов, поэтому начисление пеней и применение штрафа за неуплату ежемесячных авансовых платежей (внутри отчетного периода) незаконны в силу отсутствия неуплаченной суммы налога.

По мнению автора, не исключена возможность распространения новой позиции ВАС РФ (п. 12 Обзора) не только на отношения по принудительному взысканию суммы ежемесячного авансового платежа, но и на отношения по начислению пеней и привлечению к налоговой ответственности.

* * *

В заключение хотелось бы отметить, что рекомендации ВАС РФ, выпущенные для нижестоящих судов, фактически приведут к тому, что вопросы, аналогичные рассмотренным в Обзоре, будут решаться исходя из изложенных в нем правовых позиций.

Правда, не стоит забывать, что в случае, если налогоплательщик не согласен с применяемыми к нему налоговым органом или арбитражным судом данными "рекомендациями" ВАС РФ, он вправе обратиться за защитой своих конституционных прав и законных интересов в Конституционный Суд РФ.

В.Брызгалин

директор

Агентства правовой безопасности

"Налоговый щит"

Подписано в печать

26.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——