"Налоговое планирование", 2006, N 1

МАТЕРИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ,

ПРИЗНАВАЕМЫЕ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

В соответствии со ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика.

1. На приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Данный вид материалов в бухгалтерском учете учитывается, как правило, по статье "Основные материалы".

2. На приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

Упаковка продукции представляет собой средство или комплекс средств, обеспечивающие защиту продукции от повреждений или потерь, а окружающую среду от загрязнений. В понятие "упаковка" входит также процесс по укладке и затариванию товара в специальные приспособления, необходимые для его перевозки и транспортировки, в частности в мешки, баллоны, ящики, коробки, бочки, контейнеры и иные емкости.

Внешне упаковка зависит от особенностей продукции. Обычно различают внешнюю упаковку - тару и внутреннюю упаковку, неотделимую от товара.

В затраты на упаковку продукции входят:

- фактическая стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.п.), потребленных при упаковке товаров;

- плата за услуги сторонних организаций по упаковке товаров.

Другим видом расходов являются затраты, связанные с хранением - содержанием продукции в местах ее размещения в соответствии с установленными правилами, предусматривающими обеспечение ее сохранности до использования по назначению в течение заданного срока.

В расходы по хранению включаются:

- плата за временное хранение товаров на складах сторонних организаций;

- расходы по содержанию собственных складов готовой продукции;

- расходы на дезинсекцию (уничтожение вредных насекомых) и дератизацию (истребление мышей, крыс и других грызунов);

- расходы на содержание холодильного оборудования, если это обусловлено спецификой производства;

- другие расходы на создание условий для хранения товаров и продуктов (газовая среда, искусственное охлаждение, активная вентиляция и т.п.).

Не всегда в организациях существуют специализированные склады для хранения готовой продукции. Часто на складе могут одновременно храниться закупленное оборудование, готовая продукция и т.д.

В этом случае непосредственно в целях налогообложения будут учитываться только затраты по хранению готовой продукции организации, а не все затраты организации по хранению перечисленных товарно-материальных ценностей. Например, если закупленное организацией оборудование хранилось на складе, то согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а также п. 1 ст. 257 НК РФ затраты по его хранению относятся на увеличение стоимости основных средств. Следовательно, для правильного формирования расходов при таких условиях необходимо обеспечить раздельный учет затрат по хранению.

3. На приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Пример 1. Организация приобрела три стола, каждый из которых стоит менее 10 000 руб. Вправе ли организация в целях исчисления налога на прибыль сразу уменьшить доходы на всю стоимость купленных столов для сотрудников?

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ столы стоимостью менее 10 000 руб. не являются амортизируемым имуществом. Поэтому уменьшить доход по налогу на прибыль на всю стоимость купленных столов организация сможет только в том случае, если каждый стол примет к учету как отдельный объект основных средств.

В другом случае согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ всю стоимость таких столов сразу можно отнести в состав материальных расходов.

4. На приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Данные расходы учитываются по статье "Покупные полуфабрикаты и комплектующие".

5. На приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Этот вид расходов отражает энергетические расходы организации и учитывается по статьям "Топливо" и "Энергия".

Указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом.

Пример 2. Организация при осуществлении своей основной деятельности использует автомобиль. Горюче-смазочные материалы для автотранспорта приобретаются водителями за наличный расчет на АЗС.

Организация использует чеки АЗС для признания расходов на приобретение ГСМ в целях налогообложения прибыли. Правомерны ли действия организации?

В целях налогообложения прибыли расходы на приобретение ГСМ для автомобилей, которые используются в основной деятельности организации, относятся к материальным расходам.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ для того чтобы указанные расходы были признаны в целях налогообложения прибыли, они должны быть не только экономически обоснованны и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, но и документально подтверждены.

Таким образом, чек автозаправочной станции на приобретение горюче-смазочных материалов является документом, подтверждающим факт их оплаты, однако он еще не подтверждает факт использования бензина для определенного автомобиля в производственных целях.

Первичным документом, подтверждающим произведенные расходы на ГСМ, является путевой лист, унифицированная форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78.

В путевом листе указываются номер и дата выдачи, серия и номер автомобиля, его марка, цель поездки, показания спидометра, остаток горючего при выезде и возвращении. На основании этих данных путевого листа определяется фактический расход ГСМ по конкретному автомобилю.

Таким образом, для признания расходов на ГСМ в целях налогообложения прибыли необходимо наличие не только чеков АЗС, но и правильно оформленных путевых листов, подтверждающих фактический расход бензина на производственные цели организации.

В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными.

6. На приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся:

- выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы;

- транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Если доставка готовой продукции предусмотрена условиями договоров (контрактов), налогоплательщикам стоит обратить особое внимание на то, что для учета данных расходов в целях налогообложения в договорах необходимо указывать пункт доставки и в том случае, когда технологически происходит изменение пункта доставки, это должно быть оформлено документально. В противном случае затраты в целях налогообложения приняты не будут.

При реализации продукции стороны несут расходы, связанные с транспортировкой продукции от поставщика к покупателю, при этом в зависимости от условий договора эти расходы целиком падают либо на поставщика, либо на покупателя, а иногда - частично на поставщика и частично на покупателя. Конкретный порядок распределения транспортных расходов между сторонами зависит от того, в какой мере они учтены при согласовании цены на продукцию.

Чаще всего в так называемых базовых условиях поставки содержится указание на то, что цена установлена сторонами франко-определенное место. Это значит, что расходы по доставке продукции до такого места несет поставщик, а остальные покупатель.

В отечественной практике обычно применяется четыре вида цен:

- франко-склад поставщика (или самовывоз);

- франко-вагон станции отправления;

- франко-вагон станции назначения;

- франко-склад покупателя.

В первом случае все транспортные расходы несет покупатель, во втором и третьем - расходы частично распределены между сторонами, в четвертом - транспортные расходы целиком падают на поставщика. Условиями договоров могут быть предусмотрены и другие цены-франко.

Если в договоре поставки базовые условия не определены, применяются общие правила перехода права собственности на продаваемое имущество, согласно которым право собственности у приобретателя возникает с момента передачи этого имущества (ст. 223 Гражданского кодекса РФ, далее - ГК РФ). Передачей признается сдача имущества перевозчику для отправки приобретателю (ст. 224 ГК РФ).

Если по условиям договора покупатель обязан возместить поставщику сумму фактически произведенных последним транспортных расходов по доставке товара, транспортные расходы, оплаченные сверх цены товара и вне зависимости от того, на счет какой организации (поставщика или перевозчика) перечислены денежные средства, включаются покупателем в балансовую стоимость товара (материала).

До сих пор является сложным вопрос об источнике уплаты платежей демерредж и диспач.

Демередж представляет собой плату перевозчику за дополнительное по окончании срока погрузки время ожидания судна в порту, т.е. за задержку судна в порту после погрузки на него товара.

Диспач - это вознаграждение перевозчику за досрочное окончание погрузки товара в судно до истечения нормативного периода (ст. 133 Кодекса торгового мореплавания РФ).

Согласно п. 15 Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс" (Публикация Международной торговой палаты 1990 г. N 460) условия о демередже и диспаче обычно предусматриваются сторонами в контракте как условия о распределении между ними транспортных расходов (расходов по договору перевозки грузов морским транспортом). Иными словами, наряду с чисто традиционными транспортными расходами, такими как фрахт, законодательством и контрактом могут быть предусмотрены и иные разновидности платы перевозчику, что позволяет рассматривать демередж и диспач как разновидность транспортных расходов.

Таким образом, если условиями заключенных контрактов предусмотрено, что организация несет расходы по демереджу и диспачу, эти расходы должны учитываться в целях налогообложения.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и избравшие объектом налогообложения доходы за минусом расходов, вправе при определении налоговой базы уменьшить доходы на величину материальных расходов. Данное мнение выражено в Письме Минфина России от 16.07.2004 N 03-03-05/2/53.

7. Связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Перечень подобных расходов не является исчерпывающим.

Также необходимо учитывать, что согласно Федеральному закону от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (далее - Федеральный закон N 7-ФЗ) учреждения, организации обязаны принимать эффективные меры по охране окружающей среды, восстановлению природной среды, рациональному использованию и воспроизводству природных ресурсов, обеспечению экологической безопасности.

Именно поэтому при характеристике затрат и решении вопроса об их учете в целях налогообложения необходимо руководствоваться гл. VII Федерального закона N 7-ФЗ. Так, затраты по инвентаризации и оформлению разрешения на выбросы загрязняющих веществ, осуществленные в соответствии с данным Федеральным законом по предписанию государственных экологических органов, относятся к материальным затратам.

Кроме того, представляется возможным учитывать в качестве расходов и затраты по оплате услуг специализированных организаций по разработке и корректировке проектов нормативов ПДС, ПДВ, ПДРО, а также расходы на оплату услуг по разработке экологического паспорта организации. Необходимо отметить, что если проведение государственной экологической экспертизы и работ по контролю за соблюдением установленных нормативов природопользования осуществляются специально уполномоченными государственными органами Управления по охране окружающей среды, расходы по оплате вышеперечисленных услуг могут быть учтены в целях налогообложения.

Таким образом, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду учитываются в целях налогообложения, а платежи за их превышение - нет.

Платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую природную среду производятся в соответствии с Федеральным законом N 7-ФЗ, на основании которого Постановлением Правительства РФ от 12.06.2003 N 344 утверждены нормативы платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления.

Платежи за выбросы загрязняющих веществ вносят учреждения, организации, иностранные юридические и физические лица, осуществляющие любые виды деятельности на территории Российской Федерации, связанные с природопользованием.

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения. При этом не учитываются суммы налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ. Это условие относится к так называемым возмещаемым налогам - налог на добавленную стоимость, акциз. Кроме того, в стоимость материальных расходов включаются комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

При стоимостной оценке материальных расходов следует учитывать положения п. 3 ст. 254 НК РФ об особенностях учета в составе расходов стоимости возвратной тары, согласно которым, если стоимость возвратной тары входит в цену, то из общей суммы расходов на приобретение материалов исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение. Необходимо учитывать, что отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей. Статьей 517 ГК РФ предусмотрено, что, если иное не оговорено в договоре поставки, покупатель обязан возвратить поставщику многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором.

Следовательно, порядок расчетов и уровень цен на возвратную тару оговариваются при заключении договоров на поставку продукции в такой таре между организациями - изготовителями продукции и покупателями.

Хотелось бы также отметить, что согласно п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в составе расходов по обычным видам деятельности отражаются суммовые разницы. Отрицательные суммовые разницы увеличивают расходы по обычным видам деятельности, а положительные - уменьшают.

Данный механизм отражения суммовых разниц, который применяется в бухгалтерском учете, непосредственно влияет на налоговые обязательства организаций, поскольку и при стоимостной оценке материальных расходов в целях налогообложения он также должен применяться.

В целях налогообложения суммовые разницы относятся на внереализационные доходы и расходы.

Согласно п. 4 ст. 254 НК РФ при использовании в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов продукции собственного производства оценка указанной продукции производится исходя из оценки готовой продукции. Аналогичный порядок применяется и в отношении результатов работ и услуг собственного производства.

В обоих случаях необходимо учитывать, что сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании (п. 5 ст. 254 НК РФ).

Пунктом 6 ст. 254 НК РФ предусмотрено, что сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов.

Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (пониженным выходом продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки материальных ресурсов, которые по установленной технологии передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг).

Не относится к расходам также попутная (сопряженная) продукция, перечень которой устанавливается в отраслевых методических рекомендациях (инструкциях) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;

- по цене реализации материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

Согласно п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

1) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ;

2) потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814.

Естественная убыль товаров вызвана изменением их физико-химических свойств в процессе доставки, хранения и продажи (усушка, раскрошка, распыл, утечка, розлив и др.). Поскольку такие потери возникают объективно в процессе торгово-производственной деятельности, их нормируют. Нормы убыли устанавливают в процентном отношении к стоимости или к натуральным показателям отдельных видов товаров;

3) технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Данный вид расходов обусловлен, прежде всего, особенностями технологического процесса производства продукции. Так, например, в металлургии часть металла уходит в шлак, при выпуске отдельных видов сложных отливок имеет место технологически неизбежный брак. При транспортировке различных грузов возможны потери в виде остатка материалов в средствах транспортировки (например, нефти в цистернах).

Технологические потери материальных ресурсов при производстве и (или) транспортировке должны быть обоснованы и утверждены сметой технологического процесса;

4) расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных организаций.

В добывающих отраслях к данным расходам относятся доразведка месторождений, очистка территории в зоне открытых горных работ, площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого при последующей рекультивации земель, устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемого сырья, другие виды работ.

Н.А.Беляева

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

25.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——