"Налоговое планирование", 2006, N 1

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ

СОБСТВЕННОСТИ В РОССИИ И ПУТИ ЕГО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ

Порядок исчисления и взимания налога на прибыль организаций регулируется положениями гл. 25 НК РФ. На 1 января 2005 г. доля налога на прибыль в консолидированном бюджете Российской Федерации составила 17,5%, что соответствует уровню поступлений налога на добычу полезных ископаемых (10,3%) и единого социального налога (8,9%) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Грязнова А.Г., Штогрин С.И., Павлова Л.П. и др. В помощь налогоплательщику. М.: Оргсервис-2000, 2005. С. 28.

Несомненный интерес в научном и практическом плане представляют методология и методика исчисления налога на прибыль при создании, приобретении и передаче прав на объекты интеллектуальной собственности, в частности, особенности уменьшения налогооблагаемой прибыли на расходы, связанные с приобретением прав или созданием объектов интеллектуальной собственности, а также порядок налогообложения доходов, полученных при передаче имущественных прав третьим лицам.

Приобретая права на объекты интеллектуальной собственности либо создавая эти объекты самостоятельно, налогоплательщик несет определенные расходы. Если такие расходы являются обоснованными, документально подтвержденными и произведены для получения дохода (ст. 252 НК РФ), налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на сумму подобных расходов. Обоснованными расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденными являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Однако налоговое законодательство не определяет отрасль права (бухгалтерское, налоговое, гражданское и др.), в соответствии с которым должны быть оформлены данные документы.

Порядок уменьшения налогооблагаемой прибыли зависит от того, учитываются ли права на объекты интеллектуальной собственности как нематериальные активы и подлежат ли данные нематериальные активы амортизации. Погашение стоимости нематериальных активов путем начисления амортизации вытекает из принципа равномерного распределения расходов в течение периода использования объекта интеллектуальной собственности для целей получения экономической выгоды (дохода). Расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества при определении налоговой базы не учитываются (п. 5 ст. 270 НК РФ), однако стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации, т.е. уменьшения дохода на суммы амортизационных отчислений.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом специально оговорено, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Статьей 257 НК РФ к амортизируемому имуществу отнесены, в частности, нематериальные активы, кроме получаемых некоммерческими организациями в качестве целевых поступлений или приобретенных за счет целевых поступлений и используемых для осуществления некоммерческой деятельности (пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Сравнительный анализ понятий "нематериальные активы" в бухгалтерском и налоговом законодательстве показывает, что единовременного выполнения условий отнесения объекта к нематериальным активам налоговое законодательство не требует: необходимо обеспечить лишь наличие данных условий (табл. 1). Кроме того, в налоговом законодательстве владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта относится к нематериальным активам (п. 3 ст. 257 НК РФ), а деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные на основании учредительных документов частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации) - нет (табл. 2).

Таблица 1

Условия принятия нематериального актива

к бухгалтерскому и налоговому учету

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————T———————¬
   |                                                |  ПБУ  |Пункт 3|
   |                                                |14/2000|ст. 257|
   |                                                |       | НК РФ |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |Отсутствие материально—вещественной (физической)|   +   |   —   |
   |структуры                                       |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |Возможность идентификации (выделения, отделения)|   +   |   —   |
   |организацией от другого имущества               |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |Использование в производстве продукции, при     |   +   |   +   |
   |выполнении работ или оказании услуг либо для    |       |       |
   |управленческих нужд организации                 |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |Использование в течение длительного времени,    |   +   |   +   |
   |т.е. срока полезного использования              |       |       |
   |продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного|       |       |
   |операционного цикла, если он превышает          |       |       |
   |12 месяцев                                      |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |Организацией не предполагается последующая      |   +   |   —   |
   |перепродажа данного имущества                   |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |Способность приносить организации экономические |   +   |   +   |
   |выгоды (доход) в будущем                        |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |Наличие надлежаще оформленных документов,       |   +   |   +   |
   |подтверждающих существование самого актива и    |       |       |
   |исключительного права у организации на          |       |       |
   |результаты интеллектуальной деятельности        |       |       |
   |(патенты, свидетельства, другие охранные        |       |       |
   |документы, договор уступки (приобретения)       |       |       |
   |патента, товарного знака и т.п.)                |       |       |
   L————————————————————————————————————————————————+———————+————————
   

Таблица 2

Нематериальные активы

в бухгалтерском и налоговом законодательстве

     
   ——————————————————————T———————T———————T——————————————————————————¬
   | Нематериальный актив|  ПБУ  |Пункт 3| Документ, подтверждающий |
   |        (НМА)        |14/2000|ст. 257| существование НМА и право|
   |                     |       | НК РФ |    организации на него   |
   +—————————————————————+———————+———————+——————————————————————————+
   |Исключительное право |   +   |   +   |Патент, выданный          |
   |патентообладателя на |       |       |Роспатентом (если НМА     |
   |изобретение,         |       |       |создан в организации).    |
   |промышленный образец,|       |       |Договор уступки патента,  |
   |полезную модель      |       |       |зарегистрированный в      |
   |                     |       |       |Роспатенте, и             |
   |                     |       |       |исключительная лицензия   |
   |                     |       |       |(если организация         |
   |                     |       |       |приобрела исключительные  |
   |                     |       |       |права на данный НМА)      |
   +—————————————————————+———————+———————+——————————————————————————+
   |Исключительное       |   +   |   +   |Акт ввода НМА в           |
   |авторское право на   |       |       |эксплуатацию или          |
   |программы для ЭВМ,   |       |       |свидетельство о           |
   |базы данных          |       |       |регистрации права на      |
   |                     |       |       |данный НМА, получаемое в  |
   |                     |       |       |добровольном порядке в    |
   |                     |       |       |Роспатенте (если НМА      |
   |                     |       |       |создан в организации).    |
   |                     |       |       |Договор уступки права,    |
   |                     |       |       |зарегистрированный в      |
   |                     |       |       |Российском агентстве по   |
   |                     |       |       |правовой охране программ  |
   |                     |       |       |для ЭВМ, исключительная   |
   |                     |       |       |лицензия и акт            |
   |                     |       |       |приемки—передачи НМА (если|
   |                     |       |       |организация приобрела     |
   |                     |       |       |исключительные права      |
   |                     |       |       |на данный НМА)            |
   +—————————————————————+———————+———————+——————————————————————————+
   |Имущественное право  |   +   |   +   |Свидетельство о           |
   |автора или иного     |       |       |регистрации права,        |
   |правообладателя на   |       |       |выданное Роспатентом (если|
   |топологии            |       |       |НМА создан организацией). |
   |интегральных         |       |       |Договор уступки права,    |
   |микросхем            |       |       |зарегистрированный в      |
   |                     |       |       |Российском агентстве по   |
   |                     |       |       |правовой охране программ  |
   |                     |       |       |для ЭВМ, исключительная   |
   |                     |       |       |лицензия и акт            |
   |                     |       |       |приемки—передачи НМА (если|
   |                     |       |       |организация приобрела     |
   |                     |       |       |имущественное право       |
   |                     |       |       |на данный НМА)            |
   +—————————————————————+———————+———————+——————————————————————————+
   |Исключительное право |   +   |   +   |Свидетельство о           |
   |владельца на товарный|       |       |регистрации права,        |
   |знак и знак          |       |       |выданное Роспатентом (если|
   |обслуживания,        |       |       |НМА создан организацией). |
   |наименование места   |       |       |Договор уступки права,    |
   |происхождения товаров|       |       |зарегистрированный в      |
   |                     |       |       |Российском агентстве по   |
   |                     |       |       |правовой охране программ  |
   |                     |       |       |для ЭВМ, и исключительная |
   |                     |       |       |лицензия (если организация|
   |                     |       |       |приобрела имущественное   |
   |                     |       |       |право на данный НМА)      |
   +—————————————————————+———————+———————+——————————————————————————+
   |Исключительное право |   +   |   +   |Свидетельство о           |
   |патентообладателя на |       |       |регистрации права,        |
   |селекционные         |       |       |выданное Роспатентом (если|
   |достижения           |       |       |НМА создан организацией). |
   |                     |       |       |Договор уступки права,    |
   |                     |       |       |зарегистрированный в      |
   |                     |       |       |Российском агентстве по   |
   |                     |       |       |правовой охране программ  |
   |                     |       |       |для ЭВМ, и исключительная |
   |                     |       |       |лицензия (если организация|
   |                     |       |       |приобрела имущественное   |
   |                     |       |       |право на данный НМА)      |
   +—————————————————————+———————+———————+——————————————————————————+
   |Деловая репутация    |   +   |   —   |Договор продажи           |
   |организации          |       |       |предприятия,              |
   |                     |       |       |зарегистрированный в      |
   |                     |       |       |Российском агентстве по   |
   |                     |       |       |правовой охране программ  |
   |                     |       |       |для ЭВМ, передаточный акт,|
   |                     |       |       |акт инвентаризации,       |
   |                     |       |       |передаточный баланс,      |
   |                     |       |       |заключение аудитора о     |
   |                     |       |       |составе и стоимости       |
   |                     |       |       |имущества организации     |
   +—————————————————————+———————+———————+——————————————————————————+
   |Организационные      |   +   |   —   |Учредительные документы   |
   |расходы (расходы,    |       |       |организации, а также копии|
   |связанные с          |       |       |первичных документов,     |
   |образованием         |       |       |представленные            |
   |юридического лица,   |       |       |учредителями и            |
   |признанные в         |       |       |подтверждающие            |
   |соответствии с       |       |       |произведенные расходы     |
   |учредительными       |       |       |                          |
   |документами частью   |       |       |                          |
   |вклада участников    |       |       |                          |
   |(учредителей) в      |       |       |                          |
   |уставный (складочный)|       |       |                          |
   |капитал организации) |       |       |                          |
   +—————————————————————+———————+———————+——————————————————————————+
   |Владение ноу—хау,    |   —   |   +   |                          |
   |секретной формулой   |       |       |                          |
   |или процессом,       |       |       |                          |
   |информацией в        |       |       |                          |
   |отношении            |       |       |                          |
   |промышленного,       |       |       |                          |
   |коммерческого или    |       |       |                          |
   |научного опыта       |       |       |                          |
   L—————————————————————+———————+———————+———————————————————————————
   

В результате начисления амортизации погашается стоимость не всех нематериальных активов. Не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение таких прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). Данные платежи учитываются согласно пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие расходы. Амортизация не начисляется по приобретенным произведениям искусства. Кроме того, в состав прочих расходов включаются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

По договору передачи исключительных прав на интеллектуальную собственность плата может быть установлена либо в твердой сумме (паушальный платеж), либо в виде периодических платежей или процентов с каждого проданного объекта (роялти). Подпунктом 37 п. 1 ст. 264 НК РФ регулируется порядок учета платежей за предоставленные неисключительные права, так как речь здесь идет о платежах за пользование, а не об оплате за приобретенные права. Приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности (объекты интеллектуальной собственности), оплата которых производится периодическими платежами, не амортизируются, но если договором о передаче прав установлена плата в виде твердой суммы (паушальный платеж), то, определив срок полезного использования нематериального актива, можно рассчитать амортизационные отчисления.

Таким образом, отнесение результатов интеллектуальной деятельности к амортизируемому имуществу зависит от характера прав - исключительные или неисключительные права на подобные объекты. Через амортизацию можно списать стоимость исключительных прав, оцененных в паушальной форме. Стоимость неисключительных прав, так же как и сумма роялти за исключительные права, должна приниматься к налогообложению в составе прочих расходов.

Уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму амортизационных начислений возможно только в случае использования нематериального актива для ведения деятельности, направленной на получение дохода. Начисление амортизации в отношении объекта нематериальных активов осуществляется ежемесячно в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока его полезного использования. При этом сроком полезного использования признается период, в течение которого объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, предусмотренных законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются для целей налогообложения в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). В бухгалтерском учете нормы амортизации нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, устанавливаются в расчете на 20 лет. Следовательно, самортизировав объект для целей исчисления налога на прибыль, организация должна учитывать данный нематериальный актив в бухгалтерском учете еще 10 лет. В связи с этим для сближения бухгалтерского и налогового учета амортизации нематериальных активов организации следует определить конкретный срок полезного использования нематериального актива.

Представляет интерес вопрос о порядке начисления амортизации в случае увеличения срока полезного использования нематериального актива, например, в связи с продлением срока действия патента в соответствии со ст. 3 Патентного закона, введенного в действие Постановлением ВС РФ от 23.09.1992 N 3518-1.

В Письме УМНС России по г. Москве от 21.01.2001 N 03-12/53571 указано, что в случае пролонгации лицензионного договора и превышения реального срока использования нематериального актива над первоначально установленным сроком сумма затрат, списанных ранее в каждом отчетном периоде и учтенных в целях налогообложения, требует корректировки исходя из фактического срока пользования нематериальным активом в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг. Несмотря на то что данное Письмо определяет порядок учета затрат в бухгалтерском учете, аналогичный порядок может быть применен и в целях исчисления налога на прибыль. Вместе с тем согласно п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (далее - ПБУ 14/2000), срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к учету. В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию. Таким образом, для целей и бухгалтерского, и налогового учета срок полезного использования нематериального актива определяется налогоплательщиком один раз - в момент принятия его к учету или ввода в эксплуатацию. При этом увеличение срока полезного использования нематериальных активов, как и корректировка затрат, ни ПБУ 14/2000, ни НК РФ не предусмотрены. Положения ст. 258 НК РФ регулируют вопрос увеличения срока полезного использования исключительно в отношении объектов основных средств.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Следовательно, для начисления амортизации организации необходимо фиксировать момент ввода нематериального актива в эксплуатацию, например, путем издания соответствующего приказа. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта, либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Согласно ст. 258 НК РФ амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов линейным либо нелинейным методом.

Линейный метод начисления амортизации предполагает равномерное уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму амортизационных отчислений в течение всего срока полезного использования нематериального актива и подходит для объектов интеллектуальной собственности, потенциально приносящих одинаковый доход в период их использования.

Особенностью нелинейного метода начисления амортизации является более быстрая амортизация объекта в начальной стадии его использования с постепенным уменьшением суммы амортизационных отчислений в дальнейшем. Нелинейный метод может применяться для начисления амортизации в отношении объектов интеллектуальной собственности, приносящих более высокие доходы на первых этапах их использования, например, в связи с новизной либо нераспространенностью объекта.

Налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать один из применяемых методов начисления амортизации. Причем в отличие от бухгалтерского учета, где метод начисления амортизации выбирается для группы однотипных нематериальных активов, для целей исчисления налога на прибыль он определяется для каждого отдельного объекта. Учитывая, что функции и способность приносить доход различны для каждого конкретного объекта интеллектуальной собственности, представляется логичным, что метод начисления амортизации должен выбираться налогоплательщиком в отношении каждого объекта нематериальных активов. Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Амортизация по нематериальным активам начисляется и учитывается в целях налогообложения в уменьшение налоговой базы до полного списания стоимости объекта или до выбытия объекта из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (продажа, ликвидация и т.п.).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации амортизируемого имущества на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Специалисты трактуют пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ двояко. Одни считают, что в качестве расхода можно учитывать остаточную стоимость нематериального актива, исчисленную по правилам определения остаточной стоимости основных средств. Другие полагают, что поскольку прямой нормы об остаточной стоимости нематериального актива НК РФ не содержит, то уменьшать налоговую базу на остаточную стоимость нематериального актива вообще нельзя. В отношении нематериальных активов, по нашему мнению, применяется правило, по которому при реализации нематериального актива налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) данного имущества на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Налоговое законодательство не содержит положений, касающихся налогообложения операций по передаче третьим лицам части принадлежащих налогоплательщику исключительных прав на использование объекта интеллектуальной собственности. Рассмотрим возможные варианты таких операций.

Если организация передает исключительные права, а оставшиеся у нее права не отвечают требованиям, предъявляемым к нематериальным активам, данная операция должна быть рассмотрена как реализация нематериальных активов, доход от которой может быть уменьшен на цену приобретения (создания) данного имущества.

Если же оставшиеся у налогоплательщика права соответствуют понятию нематериальных активов, возникают вопросы: нужно ли рассматривать данную операцию как реализацию части нематериального актива и может ли быть уменьшена в связи с этим первоначальная стоимость прав, до реализации учитываемых как нематериальный актив, стоимость которого уже определенное время погашалась путем начисления амортизации? Следует отметить, что в НК РФ отсутствует упоминание о возможности изменения первоначальной стоимости нематериальных активов. Учитывая, что основания и порядок изменения первоначальной стоимости основных средств в НК РФ определены, можно сделать вывод о том, что налоговым законодательством, как и бухгалтерским, изменение первоначальной стоимости нематериальных активов не предусмотрено.

В действующем законодательстве не решен также вопрос о порядке начисления амортизации и налогообложения дохода в случае, если организация передает все имеющиеся у нее исключительные права на объект интеллектуальной собственности на определенный срок, по истечении которого данный нематериальный актив (исключительные права) возвращается организации. Очевидно, что в период отсутствия у организации исключительных прав она не может уменьшать налоговую базу на сумму амортизационных отчислений. В случае соответствия переданных прав условиям их отнесения к амортизируемым нематериальным активам амортизация начисляется новым правообладателем исходя из их стоимости и срока использования, указанных в договоре. Однако не ясно: имеет ли право первоначальный правообладатель уменьшить доход от передачи прав на цену их приобретения (создания), должна ли начисляться амортизация с момента возврата исключительных прав и если должна, то на какую стоимость?

Представляется, что в рассматриваемой ситуации налогоплательщик должен уменьшить доход от передачи исключительных прав на сумму амортизационных отчислений, рассчитанную за период, в течение которого правообладателем будет иное лицо, а по истечении срока, на который права были переданы данному лицу, т.е. с момента "возвращения", должен начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости исключительных прав, представляющей собой разницу между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период использования нематериального актива до передачи прав третьему лицу и за период его использования третьим лицом, и исходя из оставшегося срока использования нематериального актива.

Главой 25 НК РФ установлен порядок определения доходов и расходов по методу начисления. Так, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Для внереализационных доходов в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности датой получения дохода признается дата осуществления расчетов по условиям заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Для стимулирования научно-исследовательской деятельности ст. 262 НК РФ предусмотрено уменьшение налогоплательщиками налогооблагаемой прибыли на расходы, связанные с научными исследованиями и (или) опытно-конструкторскими разработками. Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Указанные расходы, осуществленные налогоплательщиком самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки. При этом налогоплательщик должен равномерно включать данные расходы в состав прочих расходов в течение определенного периода при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

С 1 января 2006 г. согласно изменениям, внесенным в НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки равномерно включаются в состав прочих расходов в течение двух лет.

Таким образом, сумма расходов формируется в течение периода осуществления подобных работ по определенному договору (теме), а по окончании работ либо этапа работ включается в состав прочих расходов в течение последующих двух лет в размере 1/24 этого показателя ежемесячно. При этом необходимо подтверждение использования налогоплательщиком результатов данных работ в производственной деятельности.

До 1 января 2006 г. расходы на исследования и (или) разработки, которые не дали положительного результата, подлежали включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов. Однако Федеральным законом N 58-ФЗ норматив в 70% отменен, и с 1 января 2006 г. данные расходы включаются в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере фактически осуществленных расходов.

Расходы налогоплательщика, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика. При определении предельных величин по подобным отчислениям в отчетном (налоговом) периоде следует учитывать показатель выручки от реализации на отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода нарастающим итогом. Сумма отчислений на формирование фондов для определения предельной величины, учитываемой для целей налогообложения, также определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Таким образом, порядок уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы расходов, связанные с проведением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зависит от наличия либо отсутствия положительного результата данных работ и вытекает из принципа включения в состав расходов только тех затрат, которые связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг) либо необходимы для управленческих нужд организации. При реализации данного принципа в полном объеме расходы, понесенные организацией на проведение работ, не давших положительного результата, вообще не должны были бы уменьшать налогооблагаемую прибыль. Однако, поскольку речь идет о научной деятельности, в ходе которой зачастую невозможно предсказать результат и для которой отрицательный результат также может иметь огромное значение, расходы на работы, не давшие положительного результата, уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В случае если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, они признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации.

Появление в НК РФ данной нормы связано с необходимостью единообразного учета исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, относящиеся к нематериальным активам. Вместе с тем ст. 262 НК РФ не указано, каким образом налогоплательщик должен определить первоначальную стоимость нематериального актива, созданного в результате научных исследований и опытно-конструкторских работ. При расчете первоначальной стоимости как суммы произведенных при выполнении работ расходов организация должна будет восстановить суммы расходов, учтенные ранее при налогообложении прибыли, т.е. увеличить на них налогооблагаемую прибыль в тех периодах, когда происходило уменьшение. В случае применения приведенного порядка у налогоплательщика возникнет обязанность уплатить пени в связи с увеличением сумм налога, подлежащих уплате в предыдущие периоды. Следовательно, организация, создавшая нематериальный актив, т.е. способствующая развитию науки и техники, будет "наказана" необходимостью уплачивать пени.

С учетом изложенного можно сделать вывод, что отсутствие установленного НК РФ порядка определения первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных в результате научных исследований и опытно-конструкторских работ, при наличии обязанности учета таких объектов противоречит одному из основополагающих принципов налогообложения: наибольшему способствованию развитию хозяйства или наименьшему его стеснению.

Е.А.Лысов

Налоговый консультант

Подписано в печать

25.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——