"Главбух", 2006, N 3

ИЗМЕНЕНИЯ В УЧЕТЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ,

ИЛИ ПОЧЕМУ ВЫРОС НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

Существенно изменилось ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Причем некоторые поправки затронули не только правила бухучета, но и повлияли на налогообложение. В первую очередь это касается нового порядка учета объектов, предназначенных для сдачи в аренду и лизинг. Теперь они считаются основными средствами и, следовательно, облагаются налогом на имущество.

Изменения в ПБУ 6/01 внесены Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н, который зарегистрирован Минюстом России 16 января 2006 г. Применять новые правила бухучета основных средств нужно с 1 января 2006 г.

В этом комментарии мы подробно расскажем о наиболее важных изменениях. А их полный перечень приведен в следующей таблице.

Изменения в ПБУ 6/01 "Учет основных средств"

     
   —————————————————————————————————T————————————————————————————————T—————————————¬
   |Как было                        |Как стало                       |Где прописано|
   |                                |                                |изменение    |
   |                                |                                |в ПБУ 6/01   |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————+——————————————
   

Доходные вложения в материальные Доходные вложения в материальные Подпункт А

ценности не являлись основными ценности признаются основными п. 4

средствами средствами

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

На расходы единовременно На расходы единовременно могут Пункты 5 и 18

списывались основные средства списываться объекты стоимостью

стоимостью не более 10 000 руб. не более 20 000 руб. - в составе

(если это прописано в учетной материально-производственных

политике) запасов. Это также надо

прописать в учетной политике.

Причем если фирма уже утвердила

учетную политику на 2006 г., то

в нее придется внести изменения

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Если сроки полезного Если сроки полезного Пункт 6

использования отдельных частей использования частей основного

объекта отличались, то каждая средства отличаются

часть учитывалась отдельно несущественно, то их нужно

учитывать все вместе как один

объект. При этом организация

может воспользоваться критерием

существенности, рекомендованным

Минфином России, - 5 процентов

или установить собственный

критерий

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В составе первоначальной В составе первоначальной Пункт 8

стоимости основных средств стоимости основных средств

не учитывались таможенные сборы учитываются таможенные сборы

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Особенности признания актива Определены критерии Пункт 4

объектом основных средств для признания актива объектом

для некоммерческих организаций основных средств некоммерческой

не были установлены организацией

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В состав первоначальной В состав первоначальной Пункт 12

стоимости основных средств, стоимости таких основных

внесенных в счет вклада средств можно включить

в уставный капитал, полученных расходы, установленные

по договору дарения или п. 8 ПБУ 6/01

по бартерным операциям, нельзя

было включить расходы,

установленные п. 8 ПБУ 6/01

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

При начислении амортизации При начислении амортизации Пункт 19

способом уменьшаемого остатка способом уменьшаемого остатка

фирма могла использовать фирма может использовать

коэффициент ускорения, если он коэффициент не выше 3. При этом

предусмотрен законодательством не важно, установлен он

РФ. Предельный размер законодательством РФ или нет

коэффициента не был установлен

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Был установлен закрытый список Открыт список объектов, Пункт 17

объектов, потребительские потребительские свойства

свойства которых со временем которых со временем не меняются

не меняются - земельные участки

и объекты природопользования

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Организация могла переоценивать Метод переоценки не определен Пункт 15

группы однородных основных в ПБУ 6/01

средств по текущей стоимости

путем индексации или прямого

пересчета по документально

подтвержденным рыночным ценам

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Текущая рыночная стоимость Текущая рыночная стоимость Пункты 10, 16

основных средств, полученных основных средств, полученных

безвозмездно или выраженных безвозмездно или выраженных

в иностранной валюте, в иностранной валюте,

определялась на дату принятия определяется на дату принятия

объектов к учету по счету 01 объектов к учету в качестве

вложений во внеоборотные активы

по счету 08

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Затраты на реконструкцию Затраты на реконструкцию Пункт 27

и модернизацию могли увеличивать и модернизацию в обязательном

первоначальную стоимость порядке увеличивают

основного средства, если его первоначальную стоимость

нормативные показатели основного средства, если его

улучшаются нормативные показатели

улучшаются

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Как надо начислять амортизацию Если в соответствии Пункт 17

по основным средствам, с законодательством РФ

законсервированным о мобилизационной подготовке

в соответствии или мобилизации организация

с законодательством РФ консервирует основные средства

о мобилизации и мобилизационной и не использует их

подготовке, не было определено для извлечения дохода,

то амортизация по ним

не начисляется

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Если основное средство постоянно Списанию подлежат основные Пункт 29

не использовалось в деятельности средства, неспособные

организации, то оно подлежало приносить организации доход

списанию с баланса в будущем

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Список условий выбытия основного Список условий выбытия основного Пункт 29

средства закрытый средства открытый. В частности,

основное средство выбывает, если

передается по договору мены

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В стоимости основных средств Исключено из ПБУ 6/01 требование Пункт 8

учитывались проценты о включении процентов

по кредитам, взятым в стоимость основных средств.

для их покупки Порядок учета таких процентов

определен в ПБУ 15/01. Поэтому

данная поправка является

технической, в учете процентов

она ничего не меняет

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Нельзя было начислять По указанным объектам Пункт 17

амортизацию по объектам жилого амортизация начисляется. Также

фонда, внешнего благоустройства, она начисляется по доходным

другим аналогичным объектам, вложениям в объекты жилищного

а также продуктивному скоту, фонда

буйволам, волам и оленям,

многолетним насаждениям,

не достигшим эксплуатационного

возраста

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Доходные вложения теперь являются основными средствами

С 2006 г. доходные вложения в материальные ценности признаны основными средствами. Но отражаться они будут, как и раньше, на счете 03 (п. 5 ПБУ 6/01 в новой редакции).

Этой поправкой чиновники прикрыли схему оптимизации налога на имущество с помощью договоров лизинга.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ налогом на имущество облагаются основные средства, которые учитываются на балансе по правилам бухгалтерского учета. Поэтому объекты, учтенные на счете 03, не являясь до 2006 г. основными средствами, данным налогом не облагались.

Это давало возможность не платить налог на имущество, используя договоры лизинга. Например, организация продавала основное средство аффилированной компании, которая затем передавала его обратно по договору финансовой аренды. Или фирма просто покупала основное средство через зависимую фирму, а потом получала его в лизинг. Так как лизингодатель учитывал такие активы на счете 03, в расчет по налогу на имущество они не включались.

Увы, но теперь объекты, учтенные на счете 03, считаются основными средствами. И следовательно, их стоимость включается в расчет налога на имущество.

Примечание. Комментирует Алексей Сорокин, начальник отдела имущественных и прочих налогов Минфина России:

- Минфин России давно пытался внести изменения, которые обязали бы организации уплачивать налог на имущество с активов, переданных по договорам лизинга. Ведь фактически это те же основные средства, используемые фирмой для извлечения дохода. Но внести соответствующие поправки в Налоговый кодекс РФ нам не удалось, поэтому мы решили пойти другим путем - внести изменения в ПБУ 6/01. Тем самым мы отнесли активы, переданные во временное владение (пользование), к основным средствам. А они в соответствии со ст. 374 Налогового кодекса РФ облагаются налогом на имущество.

Не надо забывать, что изменения в ПБУ 6/01 действуют задним числом - с 1 января 2006 г. Поэтому и налог на имущество придется начислять на доходные вложения в материальные ценности с начала этого года. И норма, прописанная в п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ, в данном случае неприменима. Там, конечно, сказано, что нормативные акты, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют. Однако это правило касается лишь налогового законодательства. А ПБУ 6/01 к нему не относится.

То есть с этого года лизингодатели, учитывающие оборудование на своем балансе, будут начислять налог на имущество. Поэтому оптимизировать его по старым схемам теперь не удастся. А как сделать это в новых условиях, мы уже писали в "Главбухе" N 24, 2005, страница 78.

Малоценные основные средства перешли

в материально-производственные запасы

До 1 января 2006 г. основные средства стоимостью не более 10 000 руб. разрешалось списывать в расходы по мере отпуска в производство или эксплуатацию. Также эта норма распространялась на книги, брошюры и другие издания. Она была установлена п. 18 ПБУ 6/01, а теперь отменена Приказом N 147н.

Теперь активы со стоимостью до 20 000 руб. включительно могут отражаться в качестве материально-производственных запасов на счете 10. Таким образом, предельная стоимость объектов, которые можно не амортизировать, увеличена в два раза. А кроме того, бухгалтеру не надо больше учитывать "малоценку" на счете 01 и составлять соответствующую документацию.

Заметим, что 20 000 руб. - это максимальная стоимость, при которой актив, срок полезного использования которого превышает 12 месяцев, можно учесть в составе материально-производственных запасов. Но организация может установить лимит меньше 20 000 руб. или не устанавливать его вовсе. Его значение фирма должна закрепить в учетной политике. Заметим, что лимит, прописанный в учетной политике, фирма должна будет применять ко всем основным средствам.

При этом стоит учитывать, что в Налоговом кодексе РФ основными средствами признаются активы стоимостью выше 10 000 руб. А значит, если в бухгалтерском учете установить другой лимит, то это приведет к возникновению временных разниц.

Пример 1. ООО "Прибой" в январе 2006 г. приобрело и ввело в эксплуатацию два принтера стоимостью 13 000 и 8000 руб. соответственно (без учета НДС). В учетной политике сказано, что объекты со сроком службы, превышающим 12 месяцев, включаются в состав МПЗ, если их первоначальная стоимость не больше 15 000 руб.

Принтер за 8000 руб. И в бухгалтерском, и в налоговом учете данный принтер будет списан на материальные расходы в январе 2006 г.

Принтер за 13 000 руб. В бухучете этот принтер будет также включен в состав материалов и списан на расходы в январе 2006 г. А вот в налоговом учете он будет включен в состав амортизируемого имущества. Срок его полезного использования - 37 месяцев, амортизация начисляется линейным методом. Поэтому ее ежемесячная величина составит 351,35 руб. (13 000 руб. : 37 мес.).

То есть в бухгалтерском учете в январе 2006 г. списывается на расходы 13 000 руб. А в налоговом учете в январе не списывается ничего, так как амортизация начисляется с 1 февраля 2006 г. (организация не воспользовалась амортизационной премией в 10%).

Поэтому в январе 2006 г. бухгалтер ООО "Прибой" отражает отложенный налоговый актив в размере 3120 руб. (13 000 руб. x 24%). Начиная с февраля этот актив будет погашаться ежемесячно по 84,32 руб. (351,35 руб. x 24%).

Покупку принтера за 13 000 руб. бухгалтер ООО "Прибой" отразил следующими проводками:

Дебет 10 Кредит 60

- 13 000 руб. - приобретен принтер;

Дебет 26 Кредит 10

- 13 000 руб. - принтер введен в эксплуатацию;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 3120 руб. - возник отложенный налоговый актив;

Дебет 60 Кредит 51

- 13 000 руб. - оплачен принтер.

Так что для упрощения учета, возможно, имеет смысл прописать в учетной политике, что объекты со сроком службы, превышающим 12 месяцев, включаются в состав МПЗ, если их первоначальная стоимость не превышает 10 000 руб. Однако для уменьшения платежей по налогу на имущество выгоднее установить максимально разрешенный предел - 20 000 руб.

Примечание. Комментирует Герта Фрейман, главный бухгалтер ОАО "Архангельский ЦБК":

- Новая норма бухучета относительно признания активов стоимостью не более 20 000 руб. в составе материалов выгодна для организаций. Она позволит снизить выплаты по налогу на имущество. Поэтому мы, безусловно, будем пользоваться этой новой возможностью снизить наши налоговые расходы. При этом, правда, возникнут временные разницы в бухгалтерском учете, но нас это особо не беспокоит. Ведь налоговый и бухгалтерский учет у нас ведется в разных модулях программы. А сохранность списанного объекта мы будем отслеживать на забалансовом счете.

Ограничен коэффициент ускорения

При амортизации способом уменьшаемого остатка фирмы могут использовать коэффициент ускорения. Теперь его максимальный размер равен 3. Прежде же в ПБУ 6/01 его размер не ограничивался, но была оговорка, что он устанавливается в соответствии с законодательством РФ.

То есть использовать коэффициент ускорения можно было только в том случае, если законодательством была прямо установлена соответствующая норма. Такая норма установлена для организаций, учитывающих на своем балансе предметы лизинга. Это определено ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Этим Законом, так же как и прежней редакцией ПБУ 6/01, коэффициент ускорения не был ограничен. Тем не менее Минфин России устанавливал его предельную величину в своих Методических указаниях, утвержденных Приказом от 13 октября 2003 г. N 91н. В соответствии с п. 54 этих Указаний коэффициент не должен превышать 3.

Из-за этого возникали споры. С одной стороны, законодательство разрешало лизинговым компаниям применять любой коэффициент ускорения. А с другой - Минфин России в своих Методичках ограничивал его значением 3. Поэтому организации должны были либо поступать в соответствии с указаниями чиновников, либо отстаивать свое мнение в суде.

Теперь же эта спорная ситуация разрешена. Но, к сожалению, не в пользу лизингодателей. Как мы уже сказали, в новой редакции ПБУ 6/01 закреплено, что коэффициент не может быть более 3. Но зато теперь применять коэффициент могут все организации. При этом не важно, установлен он какой-либо отраслью законодательства или нет.

Заметим, что способ уменьшаемого остатка схож с нелинейным методом амортизации, который применяют в налоговом учете. Однако при нелинейном методе остаточную стоимость основного средства берут на начало каждого месяца. А при способе уменьшаемого остатка она берется на начало года. Значит, даже если нормы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут одинаковыми, временные разницы все равно возникнут.

Примечание. Если расходы в налоговом учете признаются позже, чем в бухгалтерском, то в соответствии с ПБУ 18/02 возникает отложенный налоговый актив.

Пример 2. В марте 2006 г. ОАО "Пласт" купило и ввело в эксплуатацию оборудование в цех плавки металлов за 700 000 руб. (без учета НДС).

В налоговом учете для такого оборудования установлен нелинейный метод начисления амортизации. Срок полезного использования оборудования составляет 72 месяца. Норма амортизации в налоговом учете составляет:

К = 2 : 72 мес. x 100% = 2,78%.

Так как оборудование будет использоваться в условиях агрессивной среды, то амортизация начисляется с коэффициентом 1,5, прописанным в учетной политике. То есть фактически норма амортизации составит 4,17 процента (2,78% x 1,5).

В бухгалтерском учете к этому оборудованию общество применяет метод уменьшаемого остатка. Годовая норма амортизации составляет 16,67 процента (100% : 6 лет), а месячная - 1,39 процента (16,67% / 12 мес.). Если бухгалтер установит коэффициент равный 3, то месячная норма будет составлять 4,17 процента (1,39% x 3).

1 апреля 2006 г. амортизация будет начислена и в налоговом, и в бухгалтерском учете в сумме 29 190 руб. (700 000 руб. x 4,17%). А вот в мае суммы будут уже разными. В бухгалтерском учете будет списано также 29 190 руб., а в налоговом - 27 972,78 руб. ((700 000 руб. - 29 190 руб.) x 4,17%).

Поэтому 1 мая в бухгалтерском учете будет отражен отложенный налоговый актив в размере 292,13 руб. ((29 190 руб. - 27972,78 руб.) x 24%).

Оценка объектов, полученных от учредителей безвозмездно

или по бартеру

Немаловажными являются изменения, внесенные в п. п. 8 и 12 ПБУ 6/01. Они коснулись основных средств, внесенных в уставный или складочный капитал, полученных по договору дарения или по бартерным операциям. Раньше первоначальная стоимость таких активов формировалась исключительно в соответствии с п. п. 9, 10 и 11. Так, первоначальная стоимость основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал, равнялась сумме, которую согласовали учредители. И кроме того, в нее включались расходы на доставку и приведение объекта в состояние, пригодное для использования. А такие затраты, как государственная пошлина, невозмещаемые налоги и консультационные услуги (они названы в п. 8 ПБУ 6/01), первоначальную стоимость объектов, полученных от учредителей, не увеличивали.

Чиновники посчитали такую ситуацию несправедливой. Поэтому теперь все расходы, перечисленные в п. 8, формируют первоначальную стоимость актива. И соответственно, они списываются путем начисления амортизации.

Кстати, теперь в п. 8 упомянуты еще и таможенные сборы. Значит, их также надо включать в первоначальную стоимость основных средств, ввезенных из-за рубежа.

Единственное достоинство данного новшества состоит в том, что оно позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Ведь в п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основного средства определена так же, как и в ПБУ 6/01. При этом стоимость активов, внесенных в уставный капитал, переданных по договору дарения или по бартеру, определяется в общем порядке. То есть перечни расходов, на которые надо увеличивать первоначальную стоимость основного средства, в бухгалтерском и налоговом учете теперь практически совпадают.

Амортизация жилых помещений

С 1 января 2006 г. фирмы получили право амортизировать жилые помещения, которые сдаются в аренду (п. 17 ПБУ 6/01). Амортизировать же квартиры и жилые дома, используемые в иной деятельности, по-прежнему запрещено. Причина в том, что в соответствии со ст. 17 Жилищного кодекса РФ квартиры предназначаются только для проживания граждан. А открывать там производство или офис нельзя. Следовательно, по мнению Минфина России, жилое помещение отвечает всем признакам объекта основных средств, только если организация сдает его в аренду.

Отметим, что такого же подхода чиновники придерживаются и в налоговом учете. Иными словами, для целей налогообложения жилье можно амортизировать при условии, что оно сдается в аренду. Во всех иных ситуациях амортизировать квартиры и дома можно только после того, как они будут переведены в нежилой фонд. Другое дело, что с этим можно поспорить, поскольку Налоговый кодекс РФ не требует, чтобы расходы фирмы были получены в результате операций, полностью соответствующих нормам жилищного законодательства. Но доказывать это придется в суде.

Ю.В.Леонов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

25.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——