"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 4

ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ РАСХОДОВ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

Согласно налоговому законодательству для признания для целей налогообложения прибыли расходы должны быть обоснованны, документально подтверждены, связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Рассмотрим арбитражную практику по наиболее актуальным вопросам квалификации расходов в соответствии с указанными критериями.

Обоснованность расходов

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), под экономически оправданными затратами понимались затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. (Приказом МНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@ данные Рекомендации были отменены, тем не менее это определение раскрывает общий подход налоговых органов к определению экономической обоснованности расходов.)

Таким образом, чтобы учесть те или иные расходы в целях налогообложения прибыли, налогоплательщик должен четко и однозначно раскрыть и доказать налоговому органу их обоснованность. Рекомендуется закреплять обоснованность тех или иных расходов во внутренних документах организации (приказах, распоряжениях, должностных инструкциях сотрудников и т.д.).

Практика налоговых проверок и арбитражная практика выявили наиболее "конфликтные" категории расходов. К ним можно отнести:

затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, если они не обоснованы технологическим процессом;

затраты на оплату услуг специализированных компаний по подбору персонала в случае, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных компаниями;

расходы по командировкам учитываются только при наличии подтверждения их производственного характера;

расходы по оплате консультационных, бухгалтерских, юридических услуг, если в штате организации есть аналогичные штатные единицы.

Ситуация 1.

(На основании Постановления ФАС Московского округа от 21.07.2005 N КА-А41/6715-05).

Налогоплательщик вправе учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по консультационным услугам в области бухгалтерского учета и налогообложения, даже если в штатном расписании содержится штатная единица бухгалтера.

Суть дела.

В ходе проведения налоговой проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик учитывал в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по консультационным услугам в области бухгалтерского учета и налогообложения. Налоговый орган посчитал это неправомерным, поскольку в штатном расписании содержится должность бухгалтера.

Позиция суда.

Как следует из материалов дела, установлено судом и не оспаривается сторонами, за проверяемый период в штате налогоплательщика не было должности главного бухгалтера, имелась только штатная единица бухгалтера. В соответствии с должностной инструкцией последнего в его компетенцию не входили обязанности главного бухгалтера, предусмотренные нормами Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ установлено, что расходами признаются любые документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы на предоставление консультационных услуг по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения произведены на основании договора, документально подтверждены актами выполненных работ, счетами, выставленными к оплате, и счетами-фактурами. Согласно пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ указанные затраты на информационные и консультационные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии со ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" руководитель организации в зависимости от объема учетной работы может передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту. В этом случае организация может списывать возникающие расходы по оплате услуг по ведению бухгалтерского учета сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями на затраты производства продукции (работ, услуг).

На основании указанной нормы закона налогоплательщиком издан приказ "По ведению бухгалтерского учета на предприятии" с привлечением сторонних организаций и физических лиц, после чего был заключен договор о предоставлении консультационных услуг, в том числе по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения.

Позиция налогового органа по данному вопросу неправомерна.

Следует заметить, что при рассмотрении дел данной категории суды не всегда встают на сторону налогоплательщика.

Ситуация 2.

(На основании Постановления ФАС Уральского округа от 24.11.2004 N Ф09-5011/04-АК).

Суть дела.

В ходе проведения налоговой проверки установлен факт включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, консультационных услуг, оказанных работником другого предприятия, являющимся одновременно работником налогоплательщика и выполнявшим схожие функции. Налогоплательщику доначислен налог на прибыль.

Позиция суда.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденными расходами считаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Затраты налогоплательщика по консультационным услугам не могут быть признаны экономически оправданными, поскольку консультационные услуги оказывало физическое лицо другого предприятия, являющееся одновременно работником налогоплательщика и выполнявшее схожие функции.

Из указанного следует, что налогоплательщик располагал кадрами с необходимой квалификацией, и соответственно спорные расходы правомерно исключены налоговым органом из состава уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Анализ арбитражной практики показывает, что налоговые органы обращают внимание на такой аспект, как соразмерность и степень участия расходов в производственной деятельности.

Ситуация 3.

(На основании Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е-1961).

Суть дела.

Налогоплательщик заключил договор о передаче управляющей организации полномочий генерального директора завода. Согласно договору управляющая организация осуществляет управление всей текущей деятельностью управляемого общества и решает все вопросы, отнесенные уставом управляемого общества и действующим законодательством к компетенции исполнительных органов акционерных обществ, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания и совета директоров. За выполнение функций по управлению в договоре установлена плата в размере 8% от ежемесячной выручки от реализации готовой продукции и услуг по переработке давальческого сырья.

Налоговый орган провел камеральную проверку деклараций по налогу на прибыль. В ходе проверки был сделан вывод о завышении налогоплательщиком в нарушение ст. 252 НК РФ расходов, связанных с производством и реализацией.

По мнению инспекции, акты приема-передачи к договору по управлению не отвечали требованиям, установленным ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", поскольку не содержали четкого наименования оказанных услуг (содержание хозяйственной операции), не имели их расценок.

В связи с введением в состав затрат необоснованных расходов на управление у налогоплательщика происходило снижение прибыли. Следовательно, эти затраты не принесли экономическую выгоду предприятию. Согласно представленным должностным инструкциям никаких изменений в обязанностях административно-управленческого персонала завода с введением расходов на выполнение функций по управлению не имелось. Представленные налогоплательщиком документы свидетельствовали о том, что расходы по управлению в нарушение ст. 252 НК РФ являлись экономически неоправданными.

Позиция суда.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденными считаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 18 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями.

Таким образом, налогоплательщик может уменьшить полученные доходы, только если понесенные им затраты являлись обоснованными и документально подтверждены.

В данном случае управляющей компании переданы полномочия генерального директора. Фактически согласно штатному расписанию обязанности генерального директора управляющей компании исполнял представитель компании. Вознаграждение по управлению определялось в размере 8% от выручки, т.е. независимо от полученной прибыли предприятия. Стоимость услуг по выполнению функций генерального директора составила от 1,9 млн руб. до 2,7 млн руб. ежемесячно.

Кроме того, анализ результатов налоговых проверок и арбитражной практики показывает, что налоговый орган зачастую оспаривает экономическую обоснованность понесенных расходов, если контрагент является недобросовестным налогоплательщиком (организация не зарегистрирована на территории соответствующего налогового органа, не отчитывается по месту регистрации, руководитель находится в розыске и т.д.).

Таким образом, во избежание споров с налоговыми органами налогоплательщику необходимо проверять "надежность" и юридическую правоспособность своих контрагентов.

Документальное подтверждение произведенных расходов

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Обратите внимание, что норма, позволяющая учитывать расходы, произведенные за рубежом и оформленные в соответствии с обычаями делового оборота иностранного государства, появилась в НК РФ только с 1 января 2006 г. и введена Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. В таких случаях необходимо наличие перевода этих документов на русский язык.

Кроме того, для подтверждения расходов необходимо документальное оформление по соответствующей унифицированной форме первичной учетной документации. Так, в Письме УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 со ссылкой на Письмо МНС России от 15.05.2003 N 02-4-08/184-С827 в части ст. 252 НК РФ указано, что если из утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и указанные организацией в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства Российской Федерации, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли.

Однако по значительному числу операций, проводимых в процессе финансово-хозяйственной деятельности, бланки унифицированной формы не утверждены. В данном случае в соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" бланк налогоплательщик может разработать самостоятельно, при этом в нем должны содержаться следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дата составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Помимо этого, если налогоплательщик применяет первичные документы, по которым не предусмотрены типовые формы, в приказе об учетной политике он должен утвердить соответствующие формы (п. 5 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1999 N 60н).

Ситуация 4.

(На основании Постановления ФАС Московского округа от 13.01.2004 N КА-А40/10978-03).

Суть дела.

В результате налоговой проверки налоговый орган сделал вывод о необоснованном учете в целях налогообложения расходов на командировки, расходов по актам списания материальных ценностей, в результате чего занижена облагаемая база по налогу на прибыль. При этом налоговый орган исходил из того, что факт несения соответствующих расходов не может подтверждаться авансовыми отчетами и актами на списание материальных ценностей, составленными в одностороннем порядке организацией, что является нарушением пп. 1 и 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Позиция суда.

Представленные налогоплательщиком документы содержат информацию, необходимую для решения вопросов налогообложения, соответствуют требованиям п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", которым предусмотрено, что первичные документы, составленные не по унифицированной форме, могут быть приняты, если содержат следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дата составления, наименование организации, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции, ответственные должностные лица, подписи ответственных должностных лиц.

Данные требования налогоплательщиком выполнены, что налоговым органом не оспаривается.

По актам на списание материальных ценностей налоговый орган указал в качестве основания доначисления налога и привлечения к ответственности, что представленные налогоплательщиком документы составлены в соответствии с Приказом ЦСУ СССР от 25.12.1978 N 1148, который не действует в связи с вступлением в силу Постановления Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, МБП, работ в капитальном строительстве".

Таким образом, суд поддерживает позицию налогоплательщика о том, что Постановлением Госкомстата России N 71а, на которое указывает налоговый орган, форма актов на списание расходных материалов не предусмотрена, поэтому их форма правомерно утверждена приказом руководителя организации.

Ю.Лермонтов

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

25.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——