"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 3

КУПЛЯ-ПРОДАЖА НЕДВИЖИМОСТИ:

"ПОЛУОТВЕТ" ПРИБАВИЛ ВОПРОСОВ

Налоговый учет: когда возникает доход от реализации?

Письмо Минфина России от 26 октября 2005 г. N 03-03-04/1/301 <1> (далее - Письмо N 03-03-04/1/301) называется очень обнадеживающе: "Об отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по купле-продаже основного средства". Однако вряд ли разъяснения Минфина России (заметим, местами довольно противоречивые) помогут разрешить давно назревшую проблему отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций купли-продажи объекта недвижимого имущества для ситуации, когда объект продается до государственной регистрации перехода права собственности на него к покупателю.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Документ опубликован в "НБУ" N 1, 2006. - Прим. ред.

К недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимости относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

Отнесение имущества к объектам недвижимости может быть определено и другими законами (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Так, ст. 1 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) к недвижимости отнесены жилые и нежилые помещения, кондоминиумы, предприятия как имущественные комплексы.

Переход права собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 131 ГК РФ) и происходит после нее (п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей в Единый государственный реестр прав (ЕГРП) (п. 3 ст. 2 Закона N 122-ФЗ). Государственная регистрация договора об отчуждении и последующего перехода права на данный объект недвижимости при одновременной подаче заявлений и документов проводится в месячный срок, если иное не предусмотрено федеральным законом или договором (п. 3 ст. 13 Закона N 122-ФЗ). Заметим, что в ст. 19 Закона N 122-ФЗ предусмотрен целый ряд причин, по которым регистрация может быть приостановлена на месяц и более.

Для целей налогообложения применяется понятие "реализация". Оно подразумевает передачу на возмездной основе (а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, - на безвозмездной основе) права собственности, в частности, на товары. Место и момент фактической реализации товаров определяются в соответствии с частью второй НК РФ (п. п. 1, 2 ст. 39 НК РФ).

В п. 2 Письма N 03-03-04/1/301 Минфин России напоминает, что для целей налогообложения прибыли при методе начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Поскольку специального определения термина "переход права собственности" НК РФ не содержит, искать его для купли-продажи недвижимости следует в гражданском законодательстве (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Рассматривая в системной взаимосвязи положения ст. 223 ГК РФ, ст. 39 НК РФ и ст. 271 НК РФ, можно сделать вывод, что у продавца, применяющего метод начисления, дата получения налогового дохода от реализации недвижимости совпадает с датой перехода права собственности, т.е. с датой регистрации права собственности покупателя на переданный по акту приема-передачи объект недвижимости.

Аналогичный вывод содержится в Письме УМНС России по г. Москве от 27 января 2003 г. N 26-12/5492.

Однако Минфин России, не приводя никаких аргументов, сделал в Письме N 03-03-04/1/301 другой, неожиданный вывод:

"У организации - продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств, вне зависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Кто хозяин недвижимости до регистрации?

Правоотношения сторон по договору купли-продажи недвижимости регулируются параграфом 7 гл. 30 ГК РФ: продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (п. 1 ст. 549 ГК РФ). Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (например, акта приемки-передачи) (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

Примечание. Переход права собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации и происходит после нее.

Допустим, покупатель расплатился с продавцом, а тот передал ему объект недвижимости по акту приемки-передачи. Документы поданы на государственную регистрацию. В этом случае договор купли-продажи исполнен сторонами. Создается ситуация, рассмотренная в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 февраля 1998 г. N 8.

Суд указал, что в этом случае продавец не вправе распоряжаться объектом, поскольку указанное имущество служит предметом исполненного продавцом обязательства, возникшего из договора продажи, а покупатель является законным владельцем данного имущества. Покупатель также не вправе распоряжаться этим имуществом, поскольку право собственности на него до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом.

Отметим, что в гражданско-правовом плане передача недвижимости новому владельцу до регистрации его права собственности, а также затягивание с процессом регистрации порождает множество злоупотреблений и соответственно судебных разбирательств.

Примечание. Поскольку специального определения термина "переход права собственности" НК РФ не содержит, искать его для купли-продажи недвижимости следует в гражданском законодательстве.

Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 25 октября 2005 г. по делу N А64-1730/04-8 рассмотрена следующая ситуация.

Покупатель, оплативший и получивший объект недвижимости по акту приемки-передачи, не зарегистрировал право собственности на него. Продавец, являясь титульным собственником объекта, еще раз продал тот же объект другому покупателю. Поэтому первому покупателю пришлось отстаивать свои права на недвижимость в судебном порядке. Суд практически дословно повторил приведенный выше тезис из п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ N 8 и удовлетворил иск первого покупателя.

Другой случай: пока покупатель, оплативший и получивший объект недвижимости по акту приемки-передачи, обжаловал в суде отказ учреждения юстиции в государственной регистрации права собственности, продавец успел продать и даже зарегистрировать переход права собственности на этот же объект, но другому покупателю. Суд сделал вывод, что второй покупатель был неосмотрителен и участвовал в ничтожной сделке (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14 сентября 2004 г. по делу N Ф03-А73/04-1/2470).

Встречаются ситуации, когда продавец, выиграв аукцион по продаже недвижимости и получив объект по акту приема-передачи, спешит продать свое приобретение, но право собственности на полученный по результатам аукциона объект не регистрирует. В этом случае покупателю не удается отстоять действительность подобной сделки купли-продажи (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12 мая 2004 г. по делу N Ф03-А04/04-1/590).

Еще пример: сделка купли-продажи недвижимости совершена продавцом в лице конкурсного управляющего ликвидируемой организации. Запись о ликвидации продавца внесена в государственный реестр. Покупатель попытался в одностороннем порядке через суд зарегистрировать право на полученное от продавца до его ликвидации по акту приема-передачи и оплаченное ему недвижимое имущество. Возможность регистрации перехода права собственности на основании решения суда арбитры не отрицали. Однако в ходе рассмотрения дела выяснилось, что имущество на самом деле было муниципальным и продавцу на праве собственности не принадлежало. В результате сделка купли-продажи недвижимости была признана ничтожной (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 июня 2005 г. по делу N А13-10744/04-09).

Рассматривая данные спорные моменты из арбитражной практики, подчеркнем следующие моменты.

Во-первых, суды непреклонны в том, что для перехода права собственности мало акта приемки-передачи недвижимости. Нужна запись в ЕГРП, т.е. государственная регистрация права собственности покупателя на недвижимость, даже если он ею владеет и, возможно, уже использует для производственных нужд.

Во-вторых, при возникновении гражданско-правовых проблем со сделкой купли-продажи у сторон этой сделки могут дополнительно возникнуть и сложности с преждевременно признанными доходами и расходами, учтенными при налогообложении, а также с такими налогами, как НДС.

Тем не менее, как видим, официальные органы иногда подталкивают налогоплательщиков к преждевременным шагам по налогообложению сделок до момента перехода права собственности (реализации).

Бухгалтерский учет у продавца

В п. 1 Письма N 03-03-04/1/301 приведены ссылки на нормы двух бухгалтерских стандартов: Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, и Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

Первый тезис взят из п. 29 ПБУ 6/01, где говорится о том, что стоимость объекта основных средств (ОС), который выбывает (в том числе в связи с продажей) или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Отметим, что ранее, в Письме Минфина России от 16 апреля 2004 г. N 04-05-06/43, уже говорилось, что организация-продавец признает в бухгалтерском учете выбытие объекта ОС на основании договора купли-продажи и акта приемки-передачи ОС, т.е. до государственной регистрации перехода права собственности.

Второй тезис соответствует пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99, согласно которому одним из условий признания выручки (поступления от продажи) является переход права собственности на продукцию (товар) от продавца к покупателю.

В отсутствие комментария в Письме N 03-03-04/1/301 к предложенному в нем набору тезисов их сочетание можно понять как акцент на том, что в бухгалтерском учете продавца недвижимости допускается временной разрыв между выбытием из состава ОС проданного объекта недвижимости (на дату акта приема-передачи ОС) и отражением выручки от продажи (на дату перехода права собственности, т.е. на дату регистрации права собственности покупателя на объект ОС).

Конкретных рекомендаций по отражению в бухгалтерском учете такого временного разрыва Минфин России в Письме N 03-03-04/1/301 не дает.

Бухгалтерский учет у покупателя

После приемки объекта недвижимости по акту приема-передачи до государственной регистрации права собственности у покупателя во владении и пользовании, но без права распоряжения (в частности, отчуждения) находится недвижимость (несобственное имущество), которая подлежит обособленному учету (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Обособленный учет, в частности, материально-производственных запасов (МПЗ), на которые у организации отсутствуют права собственности, ведется на забалансовых счетах (п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н).

Также на забалансовом счете обособленно учитываются полученные в аренду несобственные ОС (п. 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н; далее - Методические указания по учету ОС).

Однако затраты на приобретение объектов недвижимости, не оформленные документами, подтверждающими их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях, относятся к незавершенным капитальным вложениям. Этот актив учитывается на балансе принимающей стороны наряду с собственным имуществом (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н; далее - Положение по ведению бухгалтерского учета).

Примечание. Обособленный учет материально-производственных запасов, на которые у организации отсутствуют права собственности, ведется на забалансовых счетах.

По мнению Минфина России, для сделок купли-продажи объектов недвижимости п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета применяется в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 13 ноября 2003 г. N 04-02-05/2/66).

Пунктом 52 Методических указаний по учету ОС в порядок бухгалтерского учета чужой недвижимости на балансе у покупателя внесено некоторое "разнообразие" - вариантность.

Если капитальные вложения в объект завершены, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, объект недвижимости эксплуатируется, документы переданы на государственную регистрацию, покупатель в бухгалтерском учете может начинать начисление амортизации по объекту с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. При этом допускаются два варианта учета эксплуатируемого объекта в месяце подачи документов на государственную регистрацию: либо недвижимость продолжает числиться в составе вложений во внеоборотные активы на счете 08 до даты внесения соответствующих записей о правах в ЕГРП, либо покупатель досрочно (т.е. до регистрации права собственности) включает недвижимость в состав ОС с выделением ее на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства".

Таким образом, обязанность покупателя независимо от государственной регистрации права собственности принять на баланс полученное по акту приема-передачи недвижимое имущество обусловливает обязанность продавца отразить выбытие этого объекта из состава ОС. В противном случае один и тот же объект будет числиться на балансе у двух лиц.

НДС при купле-продаже недвижимости

Для анализа порядка отражения купли-продажи недвижимости в бухгалтерском учете нам понадобится прежде всего разобраться с обложением этих операций НДС.

Разнообразие вариантов, предлагаемых официальными органами в этой области, поражает.

Обратим внимание на принцип "зеркальности" сумм НДС, связанных с реализацией, у продавца и покупателя.

К соблюдению данного принципа апеллировал Конституционный Суд Российской Федерации в своих Определениях от 8 апреля 2004 г. N 169-О и от 4 ноября 2004 г. N 324-О. В обоих документах говорится о том, что баланс частных и публичных интересов в сфере налогообложения соблюдается при условии движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению потоков денежных средств, одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета.

Одним из следствий принципа "зеркальности" НДС является то, что в общем случае исчисление продавцом собственных налоговых обязательств в связи с реализацией товара, которые отражены в счете-фактуре, выставленном покупателю, сопровождается правом покупателя на вычет уплаченного продавцу НДС на основании данного счета-фактуры.

Существуют ли нюансы этого принципа для купли-продажи недвижимости?

У продавца

Для налогоплательщиков, которые до 1 января 2006 г. применяли для целей обложения НДС метод "по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов", существуют две нормы.

Первая - общая. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ налоговая база по НДС (обязательства по уплате налога в бюджет) определяется на день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Вторая - специальная. Согласно п. 3 ст. 167 НК РФ, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях гл. 21 НК РФ приравнивается к реализации товара.

Общеизвестно правило о приоритете специальной нормы. Однако это правило не всегда очевидно для официальных органов.

Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27 декабря 2004 г. по делу N А11-6708/2004-К2-Е-4515 отражена позиция налогового органа, который считает, что в Налоговом кодексе РФ обязанность исчисления и уплаты НДС по реализованной и отгруженной продукции не ставится в зависимость от регистрации покупателем права собственности на данное имущество.

Ранее мы говорили, что к такому же выводу, только в части определения момента отражения налогового дохода у продавца, работающего по методу начисления, пришел Минфин России в п. 2 Письма N 03-03-04/1/301.

Кстати, ФАС Волго-Вятского округа поддержал позицию инспекции и разъяснил, что налоговое законодательство не связывает порядок исчисления и уплаты налога (в частности, НДС) с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Законодательное закрепление обязательной государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, по мнению арбитров, имеет иные, не связанные с вопросами налогообложения цели.

Существует позиция налоговых органов об отсутствии взаимосвязи положений ст. ст. 167 и 168 НК РФ для целей определения срока составления счета-фактуры по операциям, в которых момент физической отгрузки опережает переход права собственности на товар. В Письме УМНС России по г. Москве от 6 марта 2003 г. N 024-11/13100 говорится, что пятидневный срок выставления счета-фактуры (независимо от даты перехода права собственности на имущество к покупателю) всегда отсчитывается от даты фактической (физической) передачи имущества.

Однако по поводу налогообложения реализации недвижимости применительно к нормам гл. 21 НК РФ, которые действовали до 1 января 2006 г., существует и другой подход.

Ориентируясь именно на специальную норму п. 3 ст. 167 НК РФ, Минфин России заявил, что у продавца недвижимости момент определения налоговой базы по НДС при передаче покупателю недвижимого имущества определяется как день государственной регистрации права собственности покупателя на данные объекты (Письма Минфина России от 26 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/85, от 4 августа 2005 г. N 03-04-11/196).

Аналогичный ориентир на специальную норму выбран и в Письме УФНС России по г. Москве от 1 февраля 2005 г. N 19-11/5925.

С 1 января 2006 г. большинство налогоплательщиков обязаны определять налоговую базу по НДС методом "по отгрузке" (п. 1 ст. 167 НК РФ). Теперь в п. 1 ст. 167 НК РФ прямо прописано, что его правила для момента определения налоговой базы не распространяются на случаи, предусмотренные, в частности, п. 3 ст. 167 НК РФ (специальной нормой).

Согласно новой редакции п. 3 ст. 167 НК РФ, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке.

По мнению автора, пятидневный срок выставления продавцом счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ) при продаже недвижимости уже с полным основанием должен отсчитываться со дня отгрузки (передачи права собственности, т.е. регистрации перехода права собственности). Другими словами, для целей исчисления налоговой базы по НДС и составления счета-фактуры понятие "физическая отгрузка (передача) товара" к недвижимости не применяется.

Таким образом, движимое имущество (товары) поставлено в неравное положение с недвижимым имуществом. Для движимого имущества пока слишком велика вероятность требования инспекторов определять налоговую базу по НДС на дату физической отгрузки (передачи), даже если переход права собственности на товар к покупателю отложен в разрешенных законодательством случаях (ст. 491 ГК РФ).

У покупателя

В соответствии с редакцией п. 1 ст. 172 НК РФ, действовавшей до 1 января 2006 г., при приобретении ОС, используемых для облагаемых операций, вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами, производятся в полном объеме после принятия на учет данных ОС.

Отметим, что, по мнению ФНС России и Минфина России, применение налоговых вычетов НДС долями пропорционально части стоимости ОС, оплаченной продавцу при соблюдении налогоплательщиком остальных условий, положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрено (Письма ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@ <2>, Минфина России от 8 февраля 2005 г. N 03-04-11/27). Однако суды не всегда разделяют эту точку зрения и считают, что НК РФ не содержит запрета на предъявление к вычету частично уплаченного налога при частичной оплате приобретенных основных средств (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 марта 2005 г. по делу N Ф04-828/2005(8908-А27-31)).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Документ опубликован в "НБУ" NN 23-24, 2005. - Прим. ред.

Официальных позиций по поводу возникновения права на вычет НДС у покупателя, который принял объект недвижимости по акту приемки-передачи, ввел в эксплуатацию и оплатил его до государственной регистрации права собственности, не меньше, чем по поводу начисления НДС продавцом.

Примечание. Только в связи с реализацией недвижимости (переходом права собственности) у продавца возникает объект налогообложения и обязанность выставить покупателю счет-фактуру.

Так, в суде налоговый орган доказывал, что организация вправе была заявить налоговый вычет в полном объеме лишь после постановки объекта недвижимости на учет по счету 01, т.е. при выполнении обязанности по государственной регистрации права на недвижимое имущество. Судьи возразили, что у налогоплательщика возникло право на возмещение из бюджета НДС на момент учета оплаченного объекта на счете 08 (Постановление ФАС Центрального округа от 18 ноября 2004 г. по делу N А09-759/04-13).

Аналогичный вывод о независимости права на вычет от государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество содержится в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 ноября 2004 г. по делу N А74-1824/04-К2-Ф02-4864/04-С1.

В Письме Минфина России от 13 июля 2005 г. N 03-04-11/158 говорится, что, поскольку покупатель может при соблюдении условий п. 52 Методических указаний по учету ОС отразить эксплуатируемый объект недвижимости на отдельном субсчете счета 01, покупатель вправе принять к вычету "входной" НДС, предъявленный продавцом объекта, после подачи документов на государственную регистрацию прав.

К сожалению, приведенные в данной статье официальные документы рассматривают право покупателя на вычет НДС в отрыве от рассмотрения обязанности продавца начислить НДС и соответственно выдать покупателю счет-фактуру, на основании которого и производится данный вычет. Иными словами, официальные органы не всегда учитывают принцип "зеркальности" НДС, что ведет к противоречиям в их разъяснениях.

В новой редакции п. 1 ст. 172 НК РФ, вступившей в силу 1 января 2006 г., состав объектов основных средств, для которых в п. 1 ст. 172 НК РФ устанавливаются правила вычета НДС, расширен за счет включения в него объекта "оборудование к установке", а из обязательных условий для вычета "входного" НДС по основным средствам исключена оплата приобретения.

По нашему мнению, положения НК РФ для продавца и для покупателя недвижимости нужно рассматривать только в совокупности, с учетом принципа "зеркальности".

Примечание. Поступления от продажи объектов основных средств признаются в бухгалтерском учете операционными доходами в сумме, согласованной сторонами в договоре.

До 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы по НДС у продавца, применяющего метод "по отгрузке", возникает либо при получении предоплаты (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ), либо при реализации недвижимости (государственной регистрации перехода права собственности) на основании п. 3 ст. 167 НК РФ.

Только в связи с реализацией недвижимости (переходом права собственности) у продавца возникает объект налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) и обязанность выставить покупателю счет-фактуру. В этот момент у продавца возникают налоговые обязательства перед бюджетом. Причем при учетной политике "по оплате" данные налоговые обязательства являются отложенными.

Право на вычет НДС возникает у покупателя не раньше получения им счета-фактуры, выставленного продавцом (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Кстати, отражение исчисления продавцом НДС (в том числе отложенного) только в момент определения выручки в бухгалтерском учете (и не ранее) закреплено в п. 1 Письма Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами". Отметим, что недавно Минфин России вновь обратил внимание на то, что указанным документом необходимо руководствоваться при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с НДС (Письмо Минфина России от 3 ноября 2005 г. N 07-05-06/290).

По нашему мнению, соответствующие изменения, внесенные законодателем в нормы гл. 21 НК РФ, связанные с исчислением НДС при продаже недвижимости, подтверждают правоту его позиции по поводу норм, действовавших до 1 января 2006 г.

Рассмотрим, как продавцу "отложить" доходы от сделки купли-продажи недвижимости до ее государственной регистрации.

Поступления от продажи объектов ОС признаются в бухгалтерском учете операционными доходами в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. п. 7, 10.1 ПБУ 9/99, п. 30 ПБУ 6/01).

Как подчеркнул Минфин России в Письме N 03-03-04/1/301, полный комплект условий признания операционных доходов (п. 12 ПБУ 9/99) выполняется не ранее чем на дату перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения) на объект недвижимости. Такой датой является дата государственной регистрации права собственности покупателя.

Передав объект, продавец уже выполнил свои обязательства по договору купли-продажи. Поэтому, по мнению автора, он может отразить у себя дебетовый оборот по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Но операционные доходы отражать еще рано. Поэтому можно использовать корреспонденцию счета 62 со счетом 98 "Доходы будущих периодов".

Как продавцу списать ОС с баланса, но "отложить" расходы по сделке?

На дату передачи объекта покупателю, зафиксированную в акте приемки-передачи, у продавца единовременно прекращают соблюдаться условия принятия к учету недвижимости в качестве объекта ОС и признается выбытие объекта ОС (п. 76 Методических указаний по учету ОС). На это и обратил внимание Минфин России в Письме N 03-03-04/1/301.

Расходы, связанные с выбытием объекта ОС, являются операционными (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). В ПБУ 10/99 переход права собственности на объект ОС в качестве обязательного условия для признания расходов поименован косвенным образом. В п. 19 ПБУ 10/99 говорится, что операционные расходы должны быть отражены в отчетном периоде признания соответствующих операционных доходов.

Следовательно, до государственной регистрации права собственности покупателя расходы продавца, связанные с выбытием ОС, можно отнести к расходам будущих периодов (счет 97 "Расходы будущих периодов").

На момент перехода права собственности на объект недвижимости (на дату регистрации) "зеркальные" будущие доходы и расходы превратятся в операционные.

Пример. ООО "Продавец" продает здание. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость здания составляет 2 000 000 руб., начисленная за период эксплуатации амортизация - 40 000 руб. Согласно договору предоплата от покупателя составляет 100% (3 540 000 руб., в том числе НДС - 540 000 руб.). Здание передано покупателю до государственной регистрации им права собственности. Доходы и расходы признаются методом начисления, налоговая база по НДС определяется по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.

В бухгалтерском учете организации следует сделать следующие проводки.

На дату получения предоплаты от покупателя:

Д 51 "Расчетные счета" - К 62 - 3 540 000 руб. - получена предоплата от покупателя по договору купли-продажи здания;

Д 62 - К 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 540 000 руб. - начислен НДС с суммы предоплаты.

На дату передачи здания покупателю:

Д 62 - К 98 - 3 540 000 руб. - отражено исполнение обязательств перед покупателем;

Д 01-2 - К 01-1 - 2 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающего здания;

Д 02 "Амортизация основных средств" - К 01-2 - 40 000 руб. - списана амортизация по выбывающему зданию;

Д 97 - К 01-2 - 1 960 000 руб. (2 000 000 руб. - 40 000 руб.) - списана остаточная стоимость выбывающего здания.

На дату государственной регистрации покупателем права собственности на недвижимость:

Д 98 - К 91-1 - 3 540 000 руб. - признан операционный доход от продажи здания;

Д 91-2 "Прочие расходы" - К 68 - 540 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации здания;

Д 91-2 - К 97 - 1 960 000 руб. - признан операционный расход в сумме остаточной стоимости здания;

Д 68 - К 62 - 540 000 руб. - принят к вычету уплаченный в бюджет НДС с полученной предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Минфин России о налоговой амортизации

недвижимого имущества

В п. 3 Письма N 03-03-04/1/301 Минфин России рассмотрел правила налоговой амортизации объекта недвижимости, переданного по акту приема-передачи до государственной регистрации перехода права собственности от продавца к покупателю.

Авторы Письма подчеркнули, что при передаче объектов основных средств покупателю организация-продавец лишается возможности использовать их для извлечения дохода. Следовательно, с этого момента такие основные средства перестают отвечать признакам амортизируемого имущества у организации-продавца. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества у продавца прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача объекта (ст. 259 НК РФ).

Покупатель включает объекты ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8 ст. 259 НК РФ). Далее авторы Письма N 03-03-04/1/301 делают вывод, что именно с этой даты покупатель начинает начислять амортизацию по объекту недвижимости.

Отметим, что дата подачи документов на государственную регистрацию определяется на основании выдаваемого заявителю первичного документа - расписки регистрирующего органа в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты представления этих документов и времени их представления с точностью до минуты (п. 6 ст. 16 Закона N 122-ФЗ).

К сказанному финансистами хотелось бы добавить, что их тезис для покупателя должен рассматриваться непременно по совокупности с положениями п. 2 ст. 259 НК РФ. В этом пункте говорится, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). Если следовать разъяснениям Минфина России без учета указанных положений, то в некоторых случаях может получиться так, что в одном и том же месяце налоговую амортизацию по объекту недвижимости будут начислять оба партнера по сделке.

Минфин России о налоге на имущество по недвижимости

В п. 4 Письма N 03-03-04/1/301 процитированы положения п. 1 ст. 374 НК РФ о том, что объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Далее, без комментариев, авторы Письма N 03-03-04/1/301 предлагают при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств, а также при выбытии основных средств руководствоваться ПБУ 6/01, а также Методическими рекомендациями по учету ОС.

Как указано выше, у продавца при передаче покупателю недвижимости данный объект выбывает из состава ОС и, следовательно, перестает формировать налоговую базу по налогу на имущество.

Что касается покупателя, то приобретенный им объект недвижимости начнет формировать налоговую базу по налогу на имущество, только когда в соответствии со своей учетной политикой покупатель недвижимости отразит ее в бухгалтерском учете на счете 01. Аналогичный подход для объектов капитального строительства содержится в Письме Минфина России от 13 апреля 2004 г. N 04-05-06/39.

Как видно из рассмотренных писем официальных органов и судебных актов, проблемы бухгалтерского и налогового учета операций купли-продажи недвижимости при "досрочной" передаче объекта недвижимости, а также проблемы с НДС и налогом на имущество в связи с указанными сделками пока не имеют однозначного разрешения. Это обусловлено разрозненными попытками официальных органов решить эти проблемы по отдельности.

Таким образом, на сегодня дефицит согласованности комплекса правил для недвижимости пока сохраняется, что обусловливает возможность различной трактовки этих правил, а следовательно, порождает риск разногласий с налоговыми органами.

Е.Л.Пантелеева

Налоговый консультант

Подписано в печать

24.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——