"Налоговед", 2006, N 2

ГОСУДАРСТВЕННЫЕ МЕРЫ В СТРАНАХ ЕС

ПРОТИВ ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЙ ПРИ ВЗИМАНИИ НДС

Тема солидарной обязанности поставщиков по уплате НДС актуальна для многих стран в связи с многочисленными злоупотреблениями.

Взыскание недоплаченного НДС с контрагентов допускается законодательством некоторых стран, в частности Великобритании, включившей это положение в свое налоговое законодательство как средство борьбы с мошенничеством. Пределы применения этого положения в налоговом законодательстве Великобритании с точки зрения Шестой директивы ЕС <1> и других актов европейского права стали предметом рассмотрения <2> в Европейском суде <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Директива 77/388/EEC от 17.05.1977.

<2> См.: Дело N C-384/04 Commissioners of Customs & Excise Attorney General v Federation of Technological Industries. В деле рассматривается и вопрос предоставления обеспечения обязательства по уплате налога.

<3> Европейский суд (European Court of Justice, ECJ, далее - Суд ЕС) создан для разрешения споров о толковании и применении Договора о создании Европейского союза. В настоящее время находится в Люксембурге. - Примеч. ред.

Отсутствие таможенных границ внутри ЕС при сохранении нулевой ставки обложения НДС при поставках из одной страны в другую приводит к использованию мошеннических схем.

Самая простая схема выглядит как поставка товара из одной страны ЕС в другую. Продавец в первой стране, как и следует, применяет нулевую ставку. Покупатель же во второй стране принимает товар и реализует его зачастую по цене более низкой, нежели рыночная, и исчезает, не уплатив собранный с покупателей НДС. Такую схему называют "потерявшийся торговец".

Более сложную схему называют "карусельной". Покупатель продает товар "буферной" компании, получая от нее оплату, но не перечисляя государству НДС. "Буферная" компания продает товар с небольшой маржой следующей компании, которая экспортирует товар и требует у государства возврата НДС, уплаченного "буферной" компании. НДС возмещается, но при этом налог, за счет которого теоретически должно проводиться возмещение, государством не получен. Такая схема может работать по кругу, то есть одна и та же партия товара может циркулировать бесконечно. Цена вопроса только для Великобритании составляет примерно 2,2 млрд евро в год.

В целях борьбы с такими схемами в отношении наиболее часто используемых в них товаров (компьютеров, телефонов, их комплектующих и других малогабаритных, но дорогостоящих товаров) Великобритания в 2003 г. изменила законодательство о налоге на добавленную стоимость и ввела правило о солидарной обязанности уплаты НДС поставщика и получателя, если во время поставки лицо знает или имеет достаточные основания предполагать, что НДС полностью или частично при текущей, или любой предшествовавшей, или последующей поставке не был или не будет уплачен. Лицо презюмируется знающим о том, что НДС не был или не будет уплачен, если цена товара ниже низшей цены, которую можно разумно ожидать на рынке, или ниже цены любой предшествующей поставки этих товаров. Презумпция может быть опровергнута доказыванием того, что низкая цена была результатом обстоятельств, не связанных с неуплатой НДС <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См.: Секция 77А Закона о налоге на добавленную стоимость 1994 г.

Федерация высокотехнологичных производств Великобритании обратилась в национальный суд с требованием признать новые нормы законодательства о НДС противоречащими положениям Шестой директивы и передать вопрос на рассмотрение Суда ЕС.

Аргументы заявителя

Пункты 1 и 2 ст. 21 Шестой директивы содержат правила определения налогоплательщиков при поставке товаров и услуг, в том числе при поставке из одной страны в другую. Пункт 3 этой статьи определяет, что в случаях, предусмотренных в п. п. 1 и 2, государства - участники ЕС могут предусмотреть, что солидарная обязанность уплаты налога может быть возложена на иных лиц, нежели на лицо, обязанное уплатить налог. При этом статья не устанавливает порядка ее применения, в ней нет перечня ситуаций, в которых возможна солидарная обязанность.

Заявитель вел аргументацию по трем направлениям:

- недостаток полномочий для введения мер, предусмотренных законодательством Великобритании;

- противоречие мер принципам права ЕС;

- противоречие мер Конвенции о защите прав человека и основных свобод, являющейся частью права ЕС.

Первая группа аргументов сводилась к различному пониманию положения о возможности наложения солидарной обязанности на иное, нежели налогоплательщик, лицо. Заявитель полагал, что возможность наложения такой обязанности ограничена контекстом статьи и подразумевает исключения, например если поставщик не зарегистрирован в стране поставки. Представители налоговых органов утверждали, что таких ограничений нет.

Во второй группе аргументов заявитель ссылался на то, что такие меры приводят:

- к двойному налогообложению, так как с одного лица взимается налог, который обязаны уплатить несколько лиц;

- к обложению лиц, которые не являются налогоплательщиками (в части обязанности уплатить НДС в сумме, превышающей обязательство налогоплательщика);

- к возложению на налогоплательщика несоразмерно тяжелого административного бремени (проверка контрагентов, ведение документации и т.п.).

Аргументы третьей группы основывались на якобы имеющем место нарушении Конвенции. Заявитель считал, что меры ограничивают право собственности, защищаемое ст. 1 Протокола N 1 Конвенции. В качестве примера он использовал дело "Хентрих против Франции" <5>, рассмотренное Европейским судом по правам человека <6>. Заявитель утверждал также, что солидарная обязанность приведет к широкому усмотрению правоприменителей. Такие общие формулировки, как "достаточные основания предполагать", нарушают критерии законности в ограничении права собственности - определенность, предсказуемость и соразмерность. Заявитель сослался на ст. 6 Конвенции ("справедливый судебный процесс"), утверждая, что наложение солидарной обязанности уплаты НДС - это не налоговое обязательство (на налоги требования ст. 6 Конвенции в силу оговорки в тексте самой статьи не распространяются), а уголовная санкция.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См.: Налоговед, 2005, N 6.

<6> Европейский суд по правам человека (European Court on Human Rights, ECHR) создан на основе разд. II Конвенции в целях обеспечения выполнения обязательств, принятых на себя странами, присоединившимися к Конвенции. В ведении Суда находятся вопросы, касающиеся толкования и применения положений Конвенции и Протоколов к ней. Находится в г. Страсбурге (Франция). (Примеч. ред.)

Решения английских судов

В Решении от 18 февраля 2004 г. Отделение королевской скамьи Высокого Суда <7> постановило, в частности, следующее.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См.: Дело N CO/5240/2003, текст Решения доступен по адресу http://www.bailii.org/ew/cases/EWHC/Admin/2004/254.html.

Двойного налогообложения или обложения налогом лица, не являющегося налогоплательщиком, не произойдет, так как законодательство определяет размер обязанности самого налогоплательщика. Не чрезмерно, по мнению суда, и бремя проявления мер предосторожности в общении с возможными неплательщиками НДС.

Назвав законодательство Франции в деле Хентрих "кафкианским", суд тем не менее ни одного аргумента заявителя в части нарушения Конвенции не принял, указав, что возможность усмотрительного применения меры сама по себе не означает ее усмотрительности. Суд без какого-либо глубокого анализа и сравнения пришел к выводу, что принципы предсказуемости, определенности и соразмерности не нарушены. Более того, суд указал на высокую степень собственного усмотрения в части налогообложения, признаваемую за государством практикой применения Конвенции.

Суд не принял и ссылки на ст. 6 Конвенции, отметив, что солидарную обязанность уплаты налога нельзя рассматривать как уголовную санкцию и что никто не лишает налогоплательщика права оспаривать действие налогового органа в суде.

Однако аргумент первой группы был принят судом, и вопрос о возможности установления такого правила, учитывая полномочия государства в свете Шестой директивы, был передан на рассмотрение Суда ЕС.

Решение суда было обжаловано в порядке апелляции, однако и апелляционный суд подтвердил необходимость обращения в Суд ЕС за получением разъяснений.

Мнение Генерального адвоката Суда ЕС

7 декабря 2005 г. Генеральный адвокат <8> Суда ЕС обнародовал свое заключение по данному делу. В заключении изложены следующие ключевые позиции.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Выполняет функции главного советника. Суд часто следует мнению Генерального адвоката (как это было, например, по делу Marks & Spencer). - Примеч. ред.

- Пункт 3 ст. 21 Шестой директивы содержит отсылку во всех ситуациях на п. п. 1 и 2, а не на отдельные исключения из общего правила, следовательно, сам по себе ограничений на введение мер не содержит.

- Возможности государства в этой части подчиняются принципам соразмерности и правовой определенности.

- Возложение солидарной обязанности уплаты налога на основании презумпции знания о неуплате налога на любой стадии поставок само по себе не нарушает принципа соразмерности при условии, что презумпция опровергаема без привлечения чрезмерных усилий по собиранию доказательств и документов и де-факто не может быть "наказанием без вины".

В целом Генеральный адвокат рекомендовал Суду ЕС дать положительный ответ в части возможности установления солидарной обязанности уплаты НДС, если компания знала или должна была знать, что НДС не был или не будет уплачен в цепи поставок. Налоговые органы могут полагаться на презумпцию такого знания, если презумпция основана на обстоятельствах, характерных для уклонения от уплаты НДС, о которых продавцы в целях предосторожности должны знать или стараться получить соответствующую информацию.

Р.Р.Вахитов

Старший эксперт-исследователь

IBFD

ОТ РЕДАКЦИИ

Несмотря на то что решения Суда ЕС необязательны для России, проблема, рассматриваемая этим Судом в деле N C-384/04, непосредственно затрагивает интересы российских налогоплательщиков.

Во-первых, Шестая директива принималась во внимание при разработке российского законодательства о НДС (Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость", гл. 21 НК РФ). Во-вторых, государственные органы России активно перенимают опыт других стран по противодействию налоговым злоупотреблениям. В-третьих, все чаще при проверке правильности использования вычетов по НДС и налогу на прибыль налоговые органы подвергают сомнению наличие реальной оплаты, реальных товаров и реальных поставщиков. Арбитражные органы также уделяют особое внимание этому обстоятельству <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> См. Письмо ВАС РФ от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355; Постановления Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 N 10423/04 и от 22.03.2005 N 15909/04; Постановления ФАС СЗО от 12.04.2005 N А56-27171/04 и от 09.03.2005 N А52/3919/2004/2; Постановления ФАС СКО от 17.05.2005 N Ф08-2108/2005-863А и от 23.03.2005 N Ф08-867/2005-353А; Постановление ФАС УО от 30.11.2005 N Ф09-5443/05-С7; Постановление ФАС ПО от 01.03.2005 N А57-8914/04-16 и др.

Редакция журнала "Налоговед" будет следить за развитием событий в Суде ЕС по этому делу и сообщит читателям о принятом Судом решении, но уже сейчас очевидно, что наиболее разумно, учитывая общемировую тенденцию и взятый российским государством курс на борьбу с фирмами-однодневками, предпринять все меры для того, чтобы избежать претензий налоговых органов и судебных разбирательств. Для этого на этапе выбора поставщиков необходимо проверять их юридический статус и деловую репутацию, проявляя тем самым необходимую осмотрительность и осторожность <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Подробнее см.: Зарипов В.М. Досье на поставщика и налоги // Корпоративный юрист. 2005. N 3.

В.М.Зарипов

Заместитель главного редактора

Подписано в печать

24.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——