"Налоговый учет для бухгалтера", 2006, N 2

УЧЕТ ИМУЩЕСТВА, ПЕРЕДАННОГО В КАЧЕСТВЕ ВКЛАДА

В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

(Окончание. Начало см. "Налоговый учет для бухгалтера", 2006, N 1)

Бухгалтерский учет передающей стороны

При отражении операций по оплате доли в уставном капитале неденежным вкладом в бухгалтерском учете участника (учредителя) следует, в первую очередь, руководствоваться:

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н;

- в зависимости от того, чем, с точки зрения бухгалтерской классификации, является неденежный вклад (основное средство, НМА, МПЗ и пр.), необходимо руководствоваться соответствующим ПБУ и Методическими указаниями к нему.

Для большей наглядности рассмотрим ситуацию на следующем примере.

Пример 1. ООО "Нептун" вносит в счет оплаты своей доли в уставном капитале создаваемого ООО "Фобос" основное средство (деревообрабатывающий станок) и материалы (краску). Доля равна 30%, что составляет 120 000 руб. Оценка данного основного средства и материалов, сделанная независимым оценщиком, составила 122 000 руб., однако участники для удобства согласовали ее равной 120 000 руб., причем станок оценили в 110 000 руб., а краску в 10 000 руб.

Деревообрабатывающий станок уже эксплуатировался ООО "Нептун", его первоначальная стоимость по данным бухгалтерского учета составляет 132 000 руб., а накопленная амортизация 28 000 руб. По данным налогового учета первоначальная стоимость и накопленная амортизация совпадают с соответствующими показателями бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям, в частности, относятся вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ). Пунктом 8 ПБУ 19/02 определено, что финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, а в п. 14 указано, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, передаваемых организацией. Причем стоимость передаваемых активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (например, при продаже), т.е. речь идет о рыночной стоимости. Что касается материалов, то бухгалтерское законодательство не выдвигает каких-либо особых требований по отражению в учете их передачи в счет оплаты доли в уставном капитале, однако совсем другая ситуация складывается с основными средствами. Порядок отражения операции по выбытию основного средства в связи с передачей его в уставный капитал регламентирован п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. При внимательном прочтении вышеуказанных норм ПБУ 19/02 и п. 85 Методических указаний можно сделать вывод об определенном их противоречии друг другу. Так, на основании п. п. 8 и 14 ПБУ 19/02 финансовые вложения учитываются в оценке, согласованной учредителями, при необходимости, подтвержденной независимым оценщиком. В то же время вышеназванные Методические указания предлагают на возникающую задолженность по вкладу в уставный капитал произвести запись по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал. Другими словами, рекомендуется оценить приобретаемое финансовое вложение по остаточной стоимости передаваемого основного средства. В том же случае, если первоначальная стоимость основного средства полностью погашена амортизацией, запись делается на сумму условной оценки, принятой организацией, с последующим списанием суммы оценки с дебета счета учета расчетов на финансовые результаты. Причем в Методических указаниях не сказано, что понимать под "условной оценкой", значит, такой оценкой вполне может быть оценка, согласованная учредителями.

В результате возникло две точки зрения на эту проблему и, как следствие, два способа отражения операции в бухгалтерском учете:

- отражать в соответствии с требованием ПБУ 19/02;

- отражать в соответствии со специальной нормой, предусмотренной в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств.

В первом случае в нашем примере передающей стороной будут сделаны следующие бухгалтерские записи.

Продолжение примера 1. Дебет 76 с/с "Взнос в УК" Кредит 10 - списана стоимость материалов (краски) - 10 000 руб.

Дебет 01 с/с "Выбытие ОС" Кредит 01 - списана первоначальная стоимость деревообрабатывающего станка - 132 000 руб.

Дебет 02 Кредит 01 с/с "Выбытие ОС" - списана накопленная амортизация - 28 000 руб.

Дебет 76 с/с "Взнос в УК" Кредит 01 с/с "Выбытие ОС" - списана остаточная стоимость станка - 104 000 руб.

Дебет 58 Кредит 76 с/с "Взнос в УК" - отражен в составе финансовых вложений взнос в уставный капитал ООО "Фобос" в сумме, согласованной участниками, - 120 000 руб.

Дебет 76 с/с "Взнос в УК" Кредит 91 - в составе операционных доходов учтена сумма превышения денежной оценки имущественного вклада, сделанной участниками над остаточной стоимостью данного основного средства - 6000 руб.

Разница, образовавшаяся между оценкой основного средства, сделанной участниками учреждаемого общества, и остаточной стоимостью в бухгалтерском учете передающей стороны (т.е. 6000 руб.) учитывается в составе операционных доходов на основании п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Во втором случае рассматриваемая нами фирма отражает передачу основного средства в уставный капитал в соответствии со специальной нормой, предусмотренной в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств. Причем аргументировать такую позицию можно следующим образом. Нормы ПБУ 19/02 являются общими, так как регламентируют вопросы оценки всех видов финансовых вложений, а нормы Методических указаний являются специальными, поскольку они регулируют вопрос оплаты доли в уставном капитале только одним видом неденежного имущества - основными средствами. Поскольку и ПБУ 19/02, и Методические указания утверждены документами одного уровня (приказами Минфина России), то приоритет в данном случае имеют нормы Методических указаний как более "позднего" документа. Обосновать такую логическую цепочку можно с помощью Определения КС РФ от 05.10.2000 N 199-О, где Суд указал, что "в соответствии с общими принципами права в случае коллизии норм, регулирующих одни и те же общественные отношения, применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии, что в нем не установлено иное, при этом приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы".

Продолжение примера 1. При использовании второго варианта стоимость финансовых вложений в учете у ООО "Нептун" фактически будет соответствовать сумме остаточной стоимости передаваемого основного средства и стоимости материалов, согласованной учредителями, а бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом:

Дебет 76 с/с "Взнос в УК" Кредит 10 - списана стоимость материалов (краски) - 10 000 руб.

Дебет 01 с/с "Выбытие ОС" Кредит 01 - списана первоначальная стоимость деревообрабатывающего станка - 132 000 руб.

Дебет 02 Кредит 01 с/с "Выбытие ОС" - списана накопленная амортизация - 28 000 руб.

Дебет 76 с/с "Взнос в УК" Кредит 01 с/с "Выбытие ОС" - списана остаточная стоимость станка - 104 000 руб.

Дебет 58 Кредит 76 с/с "Взнос в УК" - отражен в составе финансовых вложений взнос в уставный капитал - 114 000 руб.

Таким образом, мы рассмотрели на примере, как отражалась бы условная оценка при разных методологических подходах. По мнению автора настоящей статьи, более логичным является первый вариант, поскольку в таком случае в учете передающей стороны отражается действительная (справедливая) стоимость финансовых вложений, соответствующая их рыночной стоимости. Причем, как было сказано выше, в том случае, если остаточная стоимость передаваемого основного средства равна нулю, те же Методические указания не запрещают оценить финансовые вложения по стоимости, согласованной учредителями.

Отдельно следует остановиться на документальном оформлении такой операции. На дату фактической передачи имущества стороны должны составить в количестве не менее двух экземпляров акт о приеме-передаче объекта ОС по форме N ОС-1 (при необходимости N ОС-1а, N ОС-1б), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Кроме того, к данному акту участник (учредитель) прикладывает всю техническую документацию на передаваемый объект.

Что касается передачи материалов, то передающая сторона, например, может составить накладную на отпуск материалов на сторону (форма N М-15), утвержденную Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Продолжение примера 1. На основании акта о приеме-передаче объекта основных средств ООО "Нептун" отразит в бухгалтерском учете списание объекта основных средств, а ООО "Фобос" учтет стоимость деревообрабатывающего станка в составе вложений во внеоборотные активы на одноименном счете.

Налоговый учет передающей стороны

Рассматривая налогообложение операций по передаче имущества в уставный капитал, следует учесть, что:

- расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 270 НК РФ);

- доход (расход), квалифицируемый в бухгалтерском учете как операционный, полученный из-за разницы в "бухгалтерской" остаточной стоимости вносимого в уставный капитал имущества и оценке этого имущества, сделанной участниками, для целей налогообложения не учитывается.

Основанием является пп. 2 п. 1. ст. 277 НК РФ, согласно которому у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев). При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества.

Естественно, в данном случае принимается стоимость (остаточная стоимость) имущества, сформированная по правилам налогового учета, поэтому стоимость финансовых вложений для целей налогового учета будет равна стоимости (остаточной стоимости) переданного имущества по данным налогового учета.

Продолжение примера 1. Стоимость приобретенной доли в уставном капитале ООО "Фобос", сформированная в налоговом учете ООО "Нептун", составит 104 000 руб., поскольку первоначальная стоимость и накопленная амортизация такие же, как и в бухгалтерском учете.

Передача имущества в уставный капитал другой организации не облагается НДС. Объясняется это тем, что в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ, не признаются объектом налогообложения. Напомним, что ст. 39 НК РФ дает определение реализации, при этом п. 3 этой статьи перечисляет операции, не признаваемые реализацией. Так, в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, как, в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ.

Существует специфический нюанс в обложении НДС операций, связанных с передачей имущества в уставный капитал, который мы не будем подробно рассматривать в рамках этой статьи, однако для полноты картины его следует упомянуть. В случае если участник (учредитель) ввозит на таможенную территорию РФ имущество (товары) с целью его последующей передачи в уставный капитал, то в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ он на общих основаниях заплатит НДС таможенному органу. Тем не менее из этого правила есть исключение, указанное в пп. 7 п. 1 ст. 150 НК РФ; согласно ему не подлежит обложению НДС ввоз технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций.

В том случае, если товары (включая основные средства) приобретаются с заранее определенной целью последующей передачи в уставный капитал другой организации, то на основании п. 2 ст. 146 НК РФ и пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные покупателем, учитываются в стоимости данного вида имущества. Соответственно, на сумму НДС увеличивается и стоимость вклада.

Сказанное относится и к оценке имущества в бухгалтерском учете, что нашло отражение в некоторых нормативных актах. Например, в п. 151 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, сказано, что НДС по материалам, переданным в качестве вклада в уставный капитал общества, относится со счета "НДС по приобретенным ценностям" на увеличение стоимости вклада.

Долгое время существовал один нюанс, связанный с исчислением НДС при проведении рассматриваемых нами операций, который вызывал множество споров.

С выходом Закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, внесшего изменения и дополнения в п. 3 ст. 170 и ст. ст. 171, 172 НК РФ, данный вопрос снят, правда, вступили изменения в силу только с 01.01.2006, поэтому остановимся подробнее на данном вопросе, поскольку для ряда читателей проблема может сохранять актуальность (для составления и проверки отчетности за 2005 г.).

Вопрос состоял в том, требуется ли восстанавливать НДС, если передаваемое основное средство уже использовалось для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а сам НДС был ранее правомерно принят к вычету или не требуется?

Налоговики официально требовали восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету, пропорционально недоамортизированной его части. Такое мнение было высказано в абз. 5 п. 3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

Однако под влиянием Постановления Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03, где такие требования налоговых органов были признаны неправомерными, Приказом МНС России от 11.03.2004 N БГ-3-03/190@ абз. 5 из вышеназванных Методических рекомендаций был исключен. Кроме того, Решением ВАС РФ от 15.06.2004 N 4052/04 абз. 23 и 26 разд. 2.1 "Расчет общей суммы налога" Инструкции по заполнению декларации по НДС и декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, были признаны не соответствующими Налоговому кодексу. В связи с этим своим Приказом от 28.07.2004 N САЭ-3-03/449@ МНС России исключило абз. 23 и 26 из вышеназванной Инструкции. Напомним, что в абз. 26 шла речь как раз о том, что по строке 370 разд. 2.1 декларации необходимо было показывать суммы НДС, исчисленные с остаточной стоимости основных средств или нематериальных активов, не использованных для налогооблагаемых операций. Причем в последовавшем за Решением ВАС РФ от 15.06.2004 N 4052/04 Определении от 02.07.2004 N 4052/04 "О разъяснении решения и исправлении опечатки" прямо определено, что Налоговым кодексом не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать в налоговой декларации суммы НДС и уплачивать их в бюджет в отношении имущества, ранее приобретенного для осуществления операций, облагаемых НДС, и впоследствии переданного в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ. Однако налоговое ведомство свою позицию по данному вопросу не изменило, что было видно из писем, ответов на частные запросы и интервью с налоговиками, а все вышеприведенные аргументы в виде решений ВАС РФ налоговики отказывались признавать, считая их решениями по частным случаям. Так, например, внеся Приказом от 11.03.2004 вышеназванные изменения в Методические рекомендации, уже 31.03.2004 МНС России выпускает Письмо за N 03-1-08/876/15@, в котором фактически полностью повторяет исключенное из Методических рекомендаций требование. Аналогичную позицию высказало УМНС России по г. Москве в своем Письме от 19.04.2004 N 24-14/26553. Тем не менее, несмотря на такую твердую позицию ФНС России, налогоплательщики имели неплохие шансы отстоять свою точку зрения в суде.

Однако Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ (п. п. 19, 20, 21 ст. 1) разрешил этот давний спор, причем, что интересно, компромиссным образом, т.е. с 01.01.2006 передающая сторона обязана восстановить НДС, но принимающая сторона может принять эту же сумму к вычету.

Так, в соответствии с новой редакцией п. 3 ст. 170 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. При этом в отношении основных средств и нематериальных активов восстановление производится в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Представим вышесказанное в виде формулы:

НДСвост = НДСвыч x Состат / Сперв, где

НДСвост - сумма НДС, подлежащая восстановлению;

НДСвыч - сумма НДС, которая была ранее правомерно предъявлена к вычету;

Состат - остаточная стоимость ОС или НМА;

Сперв - первоначальная стоимость ОС или НМА.

Причем суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав, а подлежат налоговому вычету у принимающей организации в обычном порядке. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав. Проиллюстрируем сказанное, воспользовавшись условиями примера 1.

Продолжение примера 1. Поскольку первоначальная стоимость деревообрабатывающего станка по данным бухгалтерского учета ООО "Нептун" составляет 132 000 руб., а накопленная амортизация - 28 000 руб., то остаточная стоимость равна 104 000 руб.

Предположим, что ООО "Нептун" приобрело станок в 2004 г., поэтому сумма НДС, принятая к вычету, составила 23 760 руб. (132 000 x 18%).

Чтобы рассчитать сумму НДС, подлежащую восстановлению, воспользуемся нашей формулой:

НДСвост = 23 760 руб. x 104 000 руб. / 132 000 руб. = 18 720 руб.

Бухгалтерский учет принимающей стороны

Отражение в бухгалтерском учете принимающей стороны операций по получению имущества в качестве вклада в уставный капитал не должно вызывать затруднений у бухгалтера вновь созданного ООО, однако на одном нюансе стоит остановиться подробнее.

Нюанс состоит в том, с какого момента необходимо отражать операции в бухгалтерском учете и, в частности, полученное в качестве вклада в уставный капитал имущество.

Применительно к ООО в соответствии с п. 3 ст. 2 Закона об обществах с ограниченной ответственностью датой его создания является момент его государственной регистрации в порядке, установленном Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц".

Статья 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусматривает, что бухгалтерский учет ведется организацией с момента ее регистрации в качестве юридического лица.

Таким образом, любые операции могут отражаться в бухгалтерском учете вновь созданного ООО только при наличии свидетельства о государственной регистрации и начиная с указанной в нем даты.

Рассмотрим схему записей, сделанных в бухгалтерском учете ООО "Фобос", на следующем примере.

Пример 2. ЗАО "Меркурий" внесло в качестве вклада в уставный капитал ООО "Фобос" запасные части к автомобилю и компьютер. Доля ЗАО "Меркурий" в уставном капитале равна 30%, что составляет 120 000 руб. Оценка материалов, согласованная участниками и подтвержденная независимым оценщиком, составляет 80 000 руб., а компьютера - 40 000 руб.

Дебет 75 Кредит 80 - начислена задолженность учредителя ЗАО "Меркурий" по взносам в уставный капитал - 120 000 руб.

Дебет 10 Кредит 75 - отражено фактическое поступление материалов в счет оплаты доли ЗАО "Меркурий" в уставном капитале - 80 000 руб.

Дебет 08 Кредит 75 - отражено фактическое поступление компьютера в счет оплаты доли ЗАО "Меркурий" в уставном капитале - 40 000 руб.

Дебет 01 Кредит 08 - компьютер введен в эксплуатацию - 40 000 руб.

Дебет 20 Кредит 02 - начислена амортизация (ежемесячно в течение тридцати двух месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию компьютера) - 1250 руб.

Поскольку фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н), то материалы приняты к учету на общую сумму 80 000 руб.

Поскольку компьютер является основным средством, то в соответствии с п. 9 ПБУ 6/01 к бухгалтерскому учету он принимается по первоначальной стоимости, которой при получении в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, т.е. 40 000 руб.

Предположим, что срок полезного использования компьютера установлен ООО "Фобос" равным 32 месяцам, а способ начисления амортизации - линейный.

Таким образом, в соответствии с п. 21 ПБУ 6/01 начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, ООО "Фобос" начисляет амортизацию в течение всего срока полезного использования объекта.

Налоговый учет принимающей стороны

Нововведения, определенные Федеральными законами от 22.07.2005 N 119-ФЗ и от 06.06.2005 N 58-ФЗ, значительно повлияли на налогообложение и у принимающей стороны, поэтому рассмотрим их подробно.

Описанные выше новые правила налогообложения передающей стороны в части НДС коснулись также и принимающей стороны. Так, Законом N 119-ФЗ ст. 171 НК РФ дополнена п. 11, который гласит, что вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный капитал имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком). Правда, принимать к вычету НДС можно только в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой.

Также вышеуказанным Законом ст. 172 НК РФ дополнена п. 8, где определен момент, в который возможен описанный в предыдущем абзаце вычет, а именно после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный капитал.

Что касается ответа на вопрос, на основании какого документа принимающая сторона может принять к вычету НДС, то, к сожалению, из формулировки пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ сложно получить четкий ответ. Ведь в указанном подпункте говорится только о том, что сумма восстановленного налога должна указываться в документах, которыми оформляется передача.

По мнению автора, пока не поступило официальных разъяснений, целесообразно составлять отдельный двусторонний акт, в котором по каждому передаваемому объекту указывается его первоначальная стоимость, остаточная стоимость, НДС, принятый к вычету передающей стороной, а также полученная расчетным путем сумма НДС. При этом составленный акт должен содержать все обязательные для первичного документа реквизиты, которые предусмотрены ст. 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Если говорить об обложении налогом на прибыль, то до принятия Закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ наиболее неоднозначным моментом являлась оценка полученного имущества для целей налогового учета принимающей стороны.

Проблема состояла в том, что ранее Налоговый кодекс прямо не предусматривал порядка осуществления такой оценки. Налоговые органы, восполняя этот пробел, указывали в п. 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, что основные средства, полученные в виде вклада в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

Также и в п. 5.1 вышеназванных Методических рекомендаций формирование стоимости материально-производственных запасов (Приказом от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@ указанные Методические рекомендации признаны утратившими силу) налоговики предлагали проводить аналогично порядку формирования первоначальной стоимости основных средств.

Поскольку Методические рекомендации не являются документом, обязательным к применению, многие налогоплательщики учитывали полученное имущество в оценке, согласованной учредителями, тем самым сознательно идя на риск конфликта с налоговиками, обоснованно рассчитывая, что смогут в суде отстоять свою точку зрения.

Однако п. 27 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ внес в п. 1 ст. 277 НК РФ дополнения, которые однозначно разрешили существовавшую дилемму, причем в пользу налоговиков. Интересно, что свое действие Закон распространил с 01.01.2005, т.е. "задним числом", причем, как будет показано ниже, новая трактовка вполне может расцениваться как ухудшение положения налогоплательщика, а значит, возникает вопрос о противоречии с п. 2 ст. 5 НК РФ, в соответствии с которым такие нормативные акты обратной силы не имеют.

Однако, на взгляд автора, судебные перспективы для налогоплательщика, реши он оспорить данные нововведения, выглядят малоперспективными.

Теперь (фактически с 01.01.2005) имущество, полученное в виде взноса (вклада) в уставный капитал, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный капитал имущества.

Причем стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, то стоимость этого имущества либо его части признается равной нулю.

Правда, налогоплательщикам разрешено увеличивать стоимость вклада на величину дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной, но при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный капитал.

В том случае, если взносом (вкладом) являются имущественные права, то применяются те же правила оценки.

Поскольку Налоговый кодекс уделяет особое внимание документальному подтверждению остаточной стоимости имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, то остановимся на данном вопросе подробнее, для чего обратимся к ст. ст. 313, 314 НК РФ. Так, подтверждением данных налогового учета являются, в частности, первичные учетные документы (включая бухгалтерские справки) и аналитические регистры налогового учета. Последние должны иметь следующие обязательные реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Таким образом, дабы соблюсти требования ст. 252 НК РФ в части документальной подтвержденности расходов (амортизации, включения в материальные расходы полученных МПЗ), вновь учрежденному обществу целесообразно запросить у участника (учредителя) заверенные ответственными лицами копии вышеуказанных документов.

Внесенные в НК РФ дополнения частично разрешили и другую существовавшую проблему: как оценивать имущество, если передающая сторона на законных основаниях не ведет налоговый учет.

Теперь в том случае, если передающей стороной являются физические лица (как резиденты, так и нерезиденты) либо иностранные организации, стоимостью (остаточной стоимостью) имущества признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание). При этом необходимо учесть амортизацию, начисленную в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Тем не менее внесенные дополнения так и не определили универсальный способ оценки, например не ясно, как принимающей стороне оценивать полученное имущество, если участником общества является организация, переведенная на специальный налоговый режим - УСН или ЕНВД.

По мнению автора, в таких случаях, а также в иных, когда способ оценки прямо не описан в Налоговом кодексе, а передающая сторона не ведет налоговый учет на законных основаниях, все-таки можно воспользоваться оценкой, согласованной учредителями, в необходимых случаях подтвержденной независимым оценщиком. В противном случае придется принимать первоначальную стоимость равной нулю, а это ущемит права данного налогоплательщика, что противоречит смыслу ст. 3 НК РФ.

Однако вероятность конфликта с налоговыми органами велика, и свою точку зрения, скорее всего, придется отстаивать в суде, исход которого, в отсутствие сложившейся арбитражной практики, пока предсказать сложно.

В остальном налогообложение операций, связанных с оплатой уставного капитала имуществом, затруднений у бухгалтера вновь учрежденной организации не вызовет.

Следует только помнить, что:

- согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, которое получено в качестве взносов в уставный капитал организации;

- для целей исчисления налога на прибыль полученные в качестве вклада в уставный капитал основные средства являются амортизируемым имуществом, так как соответствуют требованиям п. 1 ст. 256 НК РФ.

Срок полезного использования переданных в уставный капитал новых основных средств на основании п. 1 ст. 258 НК РФ определяется с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Что касается бывших в употреблении основных средств, то Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в ст. 259 НК РФ введен новый п. 14, регламентирующий этот вопрос. Так, организация, получающая в виде вклада в уставный капитал объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Обратите внимание, что теперь в подобной ситуации для расчета срока полезного использования бывших в употреблении основных средств можно вычитать срок эксплуатации предыдущим собственником именно из срока полезного использования, установленного им же, а не Классификацией основных средств.

Данный факт особенно важно учесть в том случае, когда предыдущий собственник также в свое время приобрел это основное средство уже бывшим в употреблении. Ведь в таком случае он определил срок полезного использования на основании п. 12 ст. 259 НК РФ, и, в частности, если на момент приобретения основное средство уже эксплуатировалось дольше, чем предусмотрено Классификацией основных средств для данной группы, предыдущий собственник установил срок эксплуатации самостоятельно.

Таким образом, чтобы правильно определить срок полезного использования, принимающей стороне необходимо, чтобы передающая сторона (предыдущий собственник) документально подтвердила установленный ею срок. Рассмотрим ситуацию на следующем примере.

Пример 3. ЗАО "Юпитер" вносит в счет оплаты своей доли в уставном капитале создаваемого ООО "Фобос" основное средство (легковой автомобиль с объемом двигателя 2,0 л). Доля равна 40%, что составляет 160 000 руб. Оценка данного основного средства, сделанная независимым оценщиком, составила 160 000 руб., что совпадает с оценкой, сделанной участниками.

Данный автомобиль уже эксплуатировался ООО "Юпитер" в течение 15 месяцев, а срок полезного использования был установлен ООО "Юпитер" равным 55 месяцам. Остаточная стоимость автомобиля по данным налогового учета составляет 124 000 руб.

В соответствии с учетной политикой ООО "Фобос" начисляет амортизацию линейным методом.

Приняв к налоговому учету автомобиль по остаточной стоимости 124 000 руб., подтвержденной соответствующими копиями аналитических регистров, полученных от ООО "Юпитер", ООО "Фобос" должно определить срок полезного использования.

Поскольку такие легковые автомобили (код ОКОФ 15 3410010) относятся к третьей амортизационной группе (срок полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно), то в налоговом учете ООО "Юпитер" срок полезного использования был установлен равным 55 месяцам, что отражено в соответствующих документах, переданных ООО "Фобос". Поэтому с учетом того, что автомобиль эксплуатировался уже 15 месяцев, ООО "Фобос" на основании п. 14 ст. 259 НК РФ установило срок полезного использования, равный 40 месяцам.

Таким образом, в соответствии с учетной политикой ООО "Фобос" будет ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия к налоговому учету, начислять амортизацию в сумме 3100 руб., которая на основании пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли.

А.А.Колядинский

Аттестованный аудитор

Подписано в печать

24.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——