"Акты и комментарии для бухгалтера", 2006, N 3

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 23.11.2005

N 03-02-07/1-317>

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики от 23.11.2005 N 03-02-07/1-317 посвящено порядку исполнения налогоплательщиками обязанности, возложенной на них ст. 93 НК РФ. Напомним нашим читателям, что в этой статье установлен пятидневный срок, в который налогоплательщик обязан направить или выдать налоговому органу затребованные документы. Ни для кого не секрет, что на подготовку для выдачи или отправки затребованных документов необходимо определенное время. Во-первых, документы нужно найти. Во-вторых, сделать соответствующие копии и заверить их. Понимая это, законодатель установил пятидневный срок на исполнение этой обязанности. Но каких дней: рабочих или календарных? Этот вопрос и задал налогоплательщик финансовому ведомству. Ответ прост: в связи с тем, что в п. 1 ст. 93 Кодекса прямо не указано, что требование о представлении документов исполняется в течение пяти рабочих дней, такое требование исполняется в течение пяти календарных дней. Следовательно, если в пятидневный срок входят выходные дни, то налогоплательщику на подготовку документов к отправке в налоговый орган остается всего три дня. Если к выходным добавятся еще и праздничные дни, то налогоплательщик объективно не сможет выполнить требование ст. 93 НК РФ. Если, например, налоговый орган 30 декабря 2005 г. направил налогоплательщику требование о направлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ (Налоговый кодекс прямо не запрещает налоговым органам направлять соответствующие требования накануне выходных и праздничных дней), то 10 января 2006 г., то есть в первый рабочий день, он автоматически становится нарушителем налогового законодательства и может быть привлечен к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ.

Минфин, отвечая на вопрос налогоплательщика, вероятно, понимал, чем вызван вопрос, но подошел к ответу с формальной точки зрения. В данной ситуации нам не остается ничего другого, как вооружить наших читателей формальными основаниями, которыми они смогут воспользоваться в случае возникновения конфликта с налоговыми органами по поводу невыполнения требований ст. 93 НК РФ.

Во-первых, налоговый орган вправе затребовать документы в порядке ст. 93 НК РФ только в процессе проведения налоговой проверки: камеральной или выездной. Однако проблемы у налогоплательщиков чаще всего возникают именно при истребовании документов при проведении камеральных налоговых проверок. В связи с этим мы уделим основное внимание именно этому аспекту данной проблемы.

В соответствии со ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговой орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При анализе данного правомочия возникает несколько вопросов: во-первых, какие документы вправе затребовать налоговый орган? Во-вторых, в каком порядке он должен их затребовать?

От ответа на первый поставленный нами вопрос зависит, приведет ли требование налогового органа к возникновению субъективной обязанности у налогоплательщика по предоставлению этих документов. Ответ на него логически требует определения потенциально возможных к затребованию документов в процессе камеральной налоговой проверки в двух аспектах. Необходимо проанализировать документы, которые могут быть затребованы, по количеству и качеству. Первый аспект неизбежно требует ответить, каким образом должно быть сформулировано требование о предоставлении документов, какое количество документов может быть затребовано, а второй - провести анализ причинно-следственной связи между вопросами, возникшими в результате камеральной налоговой проверки, и необходимостью налогового инспектора затребовать дополнительные документы. Должна ли она быть прямой, или налоговый орган вправе затребовать любые документы, независимо от того, по какой причине вызван интерес к ним? Должно ли быть связано это требование с обнаруженными при проверке ошибками или противоречивостью сведений в проверяемых налоговым инспектором документах?

Скажем сразу, что в ст. 88 НК РФ данное положение сформулировано таким образом, что однозначный ответ на поставленный вопрос дать трудно. "Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы...". Ключевым, на наш взгляд, в данной норме является слово "дополнительные". Относится ли оно к требованию о предоставлении документов? Если да, то, очевидно, что перечень документов, которые могут быть затребованы, ограничен вопросами, возникшими при камеральной проверке. Если нет, то, в принципе, налоговый инспектор вправе затребовать любые документы, независимо от причины проявленного к ним интереса.

Ясно, что слово "сведения" по своему содержанию в данном контексте является родовым понятием по отношению к терминам "объяснения" и "документы". Согласитесь, что оно несколько шире последних категорий, которые по своей сущности и содержат данные сведения. Таким образом, на наш взгляд, слово "дополнительные" относится и к термину "документы", ограничивая содержательную сторону правомочия налогового органа затребовать их необходимостью установления причинно-следственной связи между обнаруженными в процессе камеральной налоговой проверки противоречиями имеющихся сведений и затребованных документов.

Не знаем, придерживались ли этой общей логики арбитражные суды в процессе рассмотрения дел, касающихся данной проблемы, использовали ли они метод буквального толкования этой правовой нормы, вынося свои решения, но последние судебные постановления подтверждают правильность вышеизложенных рассуждений в принципе.

Так, в частности, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 23.04.2003 N А33-14577/02-С3н-Ф02-1087/03-С1, анализируя положения абз. 4 ст. 88 НК РФ, пришел к обоснованному выводу, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать все документы, относящиеся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика; им могут истребоваться только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах. Иное толкование данных положений противоречит сущности камеральных налоговых проверок, позволив налоговому органу фактически провести выездную налоговую проверку, для проведения которой законодательством о налогах и сборах установлен особый порядок.

Принимая во внимание вышеизложенное, а также нечеткость требований налоговой инспекции в отношении перечня истребованных документов, общее число документов, Арбитражный суд Красноярского края сделал правильный вывод об обоснованности требований ОАО "Красноярскэнерго" и об отсутствии оснований для удовлетворения встречного иска налоговой инспекции.

Налоговая инспекция при рассмотрении дела обязана доказать наличие обстоятельств, послуживших основанием для истребования документов, и оснований для привлечения к налоговой ответственности при их непредставлении (извлечение из Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.2003 N А33-16047/02-С3н-Ф02-1117/03-С1).

В связи с тем, что содержание указанного требования не позволяет определить, в каком количестве истребованы документы, то размер штрафа, определенный к взысканию с Общества на основании обжалуемого решения, является необоснованным - к такому выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 17.08.2005 N КА-А40/7844-05.

Более того, из требования о предоставлении документов должно четко следовать, какие документы должен представить налогоплательщик. С этой точки зрения представляет интерес одно дело, рассмотренное ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 13.07.2005 N А29-10785/2004а).

Разбирая данное дело, суд на основании норм Налогового кодекса признал: в соответствии со ст. 88 Кодекса камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В силу п. 1 ст. 93 Кодекса должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы.

При этом непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет ответственность по п. 1 ст. 126 Кодекса в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Из положений приведенных норм следует, что налоговый орган вправе затребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налога, однако налоговый орган обязан указать конкретный перечень истребуемых для проверки документов.

На основании анализа этих норм закона суд решил, что несмотря на то, что из представленных в дело документов следует, что Инспекция направила ЗАО РИК требование о представлении документов в связи с проведением камеральной проверки представленной Обществом декларации по налогу на имущество за девять месяцев 2004 г. При таких обстоятельствах вывод суда первой и апелляционной инстанции о том, что у налогового органа имелись законные основания требовать у Общества документы, связанные с исчислением и уплатой налога на имущество за девять месяцев 2004 г., соответствует нормам права и фактическим обстоятельствам дела... в требовании о представлении документов налоговый орган не указал, какие конкретно документы подлежат представлению. На основании чего суд сделал правильный вывод о том, что оспариваемое требование не соответствует нормам законодательства о налогах и сборах, в связи с чем правомерно признал его недействительным.

Таким образом, перечень документов, изложенных в требовании, должен быть, во-первых, детально конкретизированным, во-вторых, документы должны иметь прямую причинно-следственную связь с ошибками или противоречивостью сведений, содержащихся в представленных документах.

Требование о представлении дополнительных документов должно вручаться налогоплательщику под расписку с указанием даты вручения данного требования и уполномоченным на то лицом.

Подписано в печать

23.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——