"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 2

ОБЗОР АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ

1. Взыскание налоговыми органами налогов и пеней за счет имущества бюджетного учреждения является незаконным (Постановление ФАС ВСО от 02.12.2005 N А19-4217/05-20-Ф02-6054/05-С1).

Требования налоговой инспекции, направленные в адрес РОВД, о добровольной уплате налогов и штрафов, не были выполнены бюджетным учреждением. Налоговый орган в связи с неисполнением указанных требований в добровольном порядке и отсутствием расчетных счетов у отдела вынес решение о взыскании налогов и пеней за счет имущества РОВД.

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится его взыскание за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 и 48 НК РФ, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, установленном ст. ст. 47 и 48 НК РФ. Налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика, если денежных средств на его счетах недостаточно или они отсутствуют, или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (п. 7 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ). При этом п. 5 ст. 46 НК РФ предусматривает, что взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика или налогового агента, за исключением ссудных и бюджетных счетов.

Налоговая инспекция не оспаривала факт отсутствия у РОВД рублевых расчетных (текущих) или валютных счетов, так как финансирование деятельности отдела, являющегося бюджетным учреждением, осуществляется через бюджетные счета, открытые в органах Федерального казначейства. Следовательно, у налоговой инспекции отсутствовало право на взыскание с РОВД налогов и пеней в бесспорном порядке, предусмотренном ст. ст. 46, 47 НК РФ.

2. Пенсионный фонд РФ и его территориальные органы не являлись плательщиками земельного налога в соответствии с Законом "О плате за землю", так как относятся к органам государственной власти и управления (Постановление ФАС ЗСО от 23.11.2005 N Ф04-8448/2005(17208-А45-33), Постановление АС Свердловской обл. от 06.12.2005 N А60-28366/05-С8).

В соответствии с п. 14 ст. 12 Закона "О плате за землю" <1> земли, предоставляемые для обеспечения деятельности органов государственной власти и управления, а также Министерства обороны РФ, полностью освобождались от уплаты земельного налога.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Закон РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю". Федеральным законом от 29.11.2004 N 141-ФЗ настоящий Закон признан утратившим силу с 1 января 2006 г., за исключением ст. 25.

Согласно ч. 1 и 2 п. 1 Положения о Пенсионном фонде РФ <2> он образован в целях государственного управления финансами пенсионного обеспечения в России и является самостоятельным финансово-кредитным учреждением, осуществляющим свою деятельность в соответствии с законодательством России и данным Положением. ПФР и его денежные средства находятся в государственной собственности, следовательно, ПФР наделен публично-властными полномочиями по обеспечению конституционного права на государственную пенсию, в том числе полномочием по назначению указанных пенсий, и такие полномочия в соответствии с Конституцией РФ относятся к сфере функционирования исполнительной власти. ПФР, образуя единую централизованную систему с вертикальной структурой управления, осуществляет свои полномочия на местах через территориальные управления.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение о Пенсионном фонде Российской Федерации (России), утв. Постановлением ВС РФ от 27.12.1991 N 2122-1.

Кроме того, ст. ст. 143, 144 БК РФ определено, что ПФР относится к государственным внебюджетным фондам, управляемым органами государственной власти РФ и предназначенным для реализации конституционных прав граждан на социальное обеспечение по возрасту, инвалидности.

В соответствии со ст. 161 БК РФ ПФР входит в категорию бюджетных учреждений. Его деятельность финансируется из государственного фонда, относящегося, в силу ст. 10 БК РФ, к бюджету первого уровня, как и федеральный бюджет. Поскольку в п. 14 ст. 12 Закона "О плате за землю" указано, что от уплаты земельного налога полностью освобождаются земли, предоставляемые для обеспечения деятельности органов государственной власти и управления, суд сделал вывод о том, что на УПФР распространяется действие данной нормы.

Для справки: льгота по земельному налогу для органов государственной власти и управления ст. 395 НК РФ не предусмотрена. Если представительные органы муниципальной власти не воспользовались своим правом в части установления дополнительных льгот для отдельных категорий налогоплательщиков, а именно, не установили льготу для органов государственной власти и управления, то начиная со дня отмены Закона "О плате за землю" ГУ УПФР и его территориальные органы будут являться плательщиками земельного налога.

3. Расходы бюджетного учреждения, связанные с ведением им коммерческой деятельности, учитываются при определении налогооблагаемой прибыли при наличии раздельного учета доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования и за счет иных источников, в соответствии с собственной методикой в полном объеме. (Постановление ФАС СЗО от 31.10.2005 N А26-3419/2005-217).

По мнению налоговых органов, перечень расходов, распределяемых между коммерческой и некоммерческой деятельностью учреждения, приведенный в п. п. 3, 4 ст. 321.1 НК РФ, является исчерпывающим. Следовательно, расходы, не названные в данной статье, не могут быть отнесены бюджетными организациями на уменьшение налогооблагаемой базы. Так налоговые органы обосновали свое решение о привлечении бюджетного учреждения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в результате занижения налоговой базы. Кроме того, учреждению был доначислен налог на прибыль и выставлено требование об его уплате.

Учреждение не согласилось с решением налоговых органов и обратилось в арбитражный суд. Позиция учреждения сводится к тому, что в соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются на основании данной главы.

Согласно ст. 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. При этом налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Согласно ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Поэтому каждая некоммерческая организация вправе разработать собственную методику ведения раздельного учета. Таким образом, критерием отнесения расходов на уменьшение коммерческих доходов является их связь с коммерческой деятельностью учреждения.

Законодательное закрепление правила распределения расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала (п. 3 ст. 321.1 НК РФ) объясняется тем, что их нельзя однозначно разделить на связанные или не связанные с коммерческой деятельностью расходы.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании этого суд пришел к выводу, что в п. 3 ст. 321.1 НК РФ указано на необходимость пропорционального распределения отдельных расходов, прямо поименованных в этом пункте (оплата коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала), но не установлена обязанность по пропорциональному распределению иных расходов, понесенных бюджетным учреждением.

Для справки: в соответствии с изменениями, внесенными в ст. 321.1 НК РФ Федеральным законом N 58-ФЗ <3>, с 1 января 2006 г. в составе распределяемых расходов можно учитывать расходы на все виды ремонта.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

4. Бюджетные учреждения должны уплачивать только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль (Постановление ФАС МО от 02.11.2005 N КА-А40/10470-05).

По результатам проверки налоговым органом было вынесено решение о начислении ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль в части получения доходов от оказания платных услуг войсковой частью. При этом налоговые органы считают, что требования ст. 161 БК РФ войсковой частью не выполнены.

В свою очередь, войсковая часть, ссылаясь на п. 3 ст. 286 НК, не уплачивала авансовых платежей по налогу на прибыль. В соответствии с п. 3 ст. 286 НК РФ организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Войсковая часть является организацией, созданной органом государственной власти РФ (Министерством обороны РФ), что подтверждается Директивой Главнокомандующего Военно-воздушными силами от 03.02.1993 N 123/3/08. Она финансируется из федерального бюджета, наделена государственным имуществом на праве оперативного управления и является бюджетным учреждением в силу Приказа министра обороны РФ от 28.03.2001 "Об особенностях организации и ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях ВС РФ".

Поскольку заявитель является бюджетным учреждением, суд пришел к выводу, что войсковая часть должна уплачивать только квартальные авансовые платежи в силу п. 3 ст. 286 НК РФ. Соответственно, доначисление по решению налогового органа авансовых платежей исходя из обязанности войсковой части уплачивать авансовые платежи ежемесячно неправомерно.

5. Суммы дополнительного финансирования за счет средств арендной платы, полученные бюджетным учреждением по смете доходов и расходов из федерального бюджета, не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли (Постановление ФАС ЗСО от 26.10.2005 N Ф04-7562/2005(16166-А45-33)).

При проверке образовательного учреждения по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам налоговая инспекция признала внереализационными доходами от коммерческой деятельности в соответствии с п. 1 ст. 321.1 НК РФ суммы арендной платы, перечисленные арендаторами помещений, находящихся в федеральной собственности, в доход федерального бюджета. Ссылаясь на п. 2 ст. 42 БК РФ, в соответствии с которым доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, должны в полном объеме учитываться в смете доходов и расходов бюджетного учреждения только после уплаты налога на прибыль, налоговая инспекция начислила штрафные санкции и доначислила налог на прибыль к уплате в бюджет. Проверке подвергался период 2002 - 2003 гг.

Согласно ст. 8 Закона РФ от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год" доходы федерального бюджета, поступающие в 2002 г., формируются, в том числе, за счет доходов от сдачи в аренду находящегося в федеральной собственности имущества, расположенного на территории РФ, и средств, поступающих на лицевые счета получателей средств федерального бюджета в погашение дебиторской задолженности прошлых лет. Статьей 28 этого же Закона установлено, что в 2002 г. доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление научным, образовательным учреждениям, учреждениям здравоохранения, государственным учреждениям культуры и искусства, государственным архивным учреждениям, организациям Министерства обороны РФ, а также организациям научного обслуживания Российской академии наук и отраслевых академий наук, имеющим государственный статус и финансируемым за счет средств федерального бюджета на основании смет доходов и расходов, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов указанных учреждений и организаций. Поступившие средства отражаются на лицевых счетах данных бюджетных учреждений, открытых в органах Федерального казначейства, и направляются на содержание этих учреждений в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы сверх сумм, установленных ст. 38 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2002 год".

Постановлением Правительства РФ от 24.06.1999 N 689 утвержден Порядок учета в доходах федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом, закрепленным за научными организациями, образовательными учреждениями, учреждениями здравоохранения, государственными музеями, государственными учреждениями культуры и искусства, и ее использование. Согласно этому Порядку вышеперечисленные организации, осуществляющие в установленном порядке сдачу в аренду закрепленного за ними находящегося в федеральной собственности недвижимого имущества, открывают в территориальных органах Федерального казначейства Минфина России лицевые счета для учета и распределения средств, поступающих от сдачи в аренду федерального имущества. В нем же предусмотрено, что арендная плата за пользование закрепленным за организациями находящимся в федеральной собственности недвижимым имуществом перечисляется арендаторами посредством платежных поручений с указанием лицевого счета арендодателя на доходные счета, открытые на балансовом счете 40102 "Доходы федерального бюджета", по месту нахождения организаций с указанием соответствующих кодов доходов и учитывается в полном объеме в доходах федерального бюджета на доходных счетах в территориальных органах Федерального казначейства Минфина России по месту открытия лицевых счетов организаций. Территориальные органы Федерального казначейства Минфина России распределяют средства, поступившие в соответствии с договорами аренды на доходные счета, по лицевым счетам организаций на основании дополнительной сметы доходов и расходов организаций, утвержденной (согласованной) в установленном порядке, а также копий договоров, представленных организациями, для использования указанных средств в целях дополнительного бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы. Аналогичное правовое регулирование данный вопрос имеет в 2003 г. <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 24.12.2002 N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год".

Судом установлено, что арендная плата поступала на счет по учету доходов федерального бюджета, и в дальнейшем указанные средства зачислялись на лицевой счет образовательного учреждения, открытый в отделении Федерального казначейства, в качестве дополнительного источника финансирования.

Все доходы от арендной платы поступали не на счет образовательного учреждения, а непосредственно в бюджет, а Федеральное казначейство направляло налогоплательщику спорные суммы в качестве средств дополнительного финансирования, которые расходовались строго по смете.

Арендная плата была учтена при составлении для образовательного учреждения сметы доходов и расходов федерального бюджета. Эта смета утверждена Министерством образования РФ.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования отнесено имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Таким образом, судом был сделан вывод о том, что полученные образовательным учреждением в 2002 и в 2003 гг. денежные средства от арендной платы следует расценивать как средства целевого бюджетного финансирования, которые, в свою очередь, не являются объектом обложения налогом на прибыль. Поскольку налоговая инспекция не выявила в ходе проверки нецелевого использования указанных средств, доначисление налога на прибыль по этому эпизоду признано судом неправомерным.

Для справки: в соответствии со ст. 29 Федерального закона от 24.12.2004 N 173-ФЗ "О федеральном бюджете на 2005 год" в 2005 г. доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление научным учреждениям, учреждениям научного обслуживания Российской академии наук и отраслевых академий наук, имеющих государственный статус, образовательным учреждениям, учреждениям здравоохранения, государственным учреждениям федеральной почтовой связи Федерального агентства связи, государственным учреждениям культуры и искусства, государственным архивным учреждениям, имеющим государственный статус и финансируемым на основании смет доходов и расходов, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов указанных учреждений.

Поступившие средства отражаются на лицевых счетах указанных бюджетных учреждений, открытых в органах Федерального казначейства, и направляются на их содержание в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы сверх сумм, установленных ст. 33 настоящего Федерального закона.

Порядок осуществления операций по использованию средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование, утвержден Приказом Минфина России от 30.06.2004 N 57н.

Администратором доходов федерального бюджета по доходам от сдачи в аренду имущества, находящегося в оперативном управлении федеральных органов и созданных ими учреждений, является Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом.

В 2006 г. действует аналогичный порядок.

Л.Максимова

Главный редактор журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

23.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——