"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 3

ТРУД ДОБРОВОЛЬЦЕВ

Согласно действующему российскому законодательству благотворительные организации имеют право привлекать к благотворительной деятельности так называемых добровольцев. Труд добровольцев может служить одним из видов дохода благотворительных организаций.

Как оформить правоотношения организации и добровольца? С какими сложностями может столкнуться бухгалтер благотворительной организации, которая сотрудничает с добровольцем, и как быть в спорных ситуациях? На эти вопросы мы постараемся ответить в данной статье.

В действующем законодательстве РФ упоминание о добровольцах встречается в Федеральном законе N 135-ФЗ <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

Примечание. Добровольцы - граждане, осуществляющие благотворительную деятельность в форме безвозмездного труда в интересах благополучателя, в том числе в интересах благотворительной организации (ст. 5 Федерального закона N 135-ФЗ).

На основании приведенного определения можно выделить несколько признаков, присущих такой правовой категории, как добровольцы. Во-первых, добровольцами являются граждане. Причем статус добровольца могут иметь как российские, так и иностранные граждане.

Во-вторых, добровольцы осуществляют благотворительную деятельность. Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки (ст. 1 Федерального закона N 135-ФЗ). Цели благотворительной деятельности перечислены в ст. 2 данного Закона. Если деятельность гражданина направлена на достижение иных целей, то он не может считаться добровольцем.

В-третьих, труд добровольцев носит безвозмездный характер. Другими словами, доброволец не вправе требовать какого-либо вознаграждения за свой труд, он лишь может претендовать на возмещение понесенных расходов. Благотворительная организация может оплачивать расходы добровольцев, связанные с их деятельностью в этой организации (командировочные расходы, затраты на транспорт и другие) (ст. 5 Федерального закона N 135-ФЗ).

В-четвертых, доброволец действует в интересах благополучателя, в том числе в интересах благотворительной организации. Например, п. 3 ст. 10 Федерального закона N 135-ФЗ установлено, что члены высшего органа управления благотворительной организацией выполняют свои обязанности в этом органе в качестве добровольцев.

В данной статье мы рассмотрим только те моменты, которые связаны с деятельностью добровольцев в интересах благотворительной организации.

Правовая сущность труда добровольцев

Попробуем разобраться в сущности правоотношений, возникающих при осуществлении добровольцем благотворительной деятельности в пользу благотворительной организации. На настоящий момент сложилась практика заключения с добровольцами специального договора о добровольческом труде, или договора о труде добровольца. В этом договоре, как правило, указываются:

- наименование и реквизиты благополучателя (благотворительной организации) и ФИО, паспортные данные добровольца;

- условие о безвозмездности труда добровольца, ссылка на Федеральный закон N 135-ФЗ;

- определение основных выполняемых добровольцем операций (вида деятельности);

- указание на конкретную благотворительную программу, в реализации которой принимает участие доброволец;

- права и обязанности сторон;

- срок действия договора;

- условие конфиденциальности;

- порядок возмещения расходов добровольца.

Как правило, группа добровольцев, реализуя определенную благотворительную программу, находится в подчинении, например, у руководителя проекта (программы). Это условие также может присутствовать в договоре. Кроме того, в нем часто оговаривается обязанность добровольца осуществлять свою деятельность в соответствии с внутренним распорядком благотворительной организации. Также организация обязуется предоставлять добровольцу технические средства и обеспечивать безопасные условия труда. Договор о добровольческом труде обычно содержит условие о регулировании материальных споров между добровольцем и благотворительной организацией, которые могут возникнуть по поводу использования добровольцем в процессе своего безвозмездного труда материальных ценностей, вверенных ему благотворительной организацией.

Допустимо ли такой договор считать особым видом договора, который не подпадает под регулирование гражданского и трудового законодательства? Разберемся в этом.

Правоотношения с физическими лицами, осуществляющими какую-либо деятельность в интересах организации, бывают двух видов: трудовые и гражданско-правовые. Трудовые отношения - это отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором (ст. 15 ТК РФ). Согласно ст. 16 ТК РФ трудовые отношения между работником и работодателем возникают на основании трудового договора. Трудовой договор в силу ст. 56 ТК РФ - это соглашение, в соответствии с которым работник обязуется лично выполнять трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка.

Как видно из определения трудовых отношений, они во многом соответствуют правоотношениям добровольца и благотворительной организации. И определяющим их признаком является элемент подчинения, субординации, что проявляется и в соблюдении добровольцем правил внутреннего распорядка, и в подчинении своему руководителю. Но в отношениях между добровольцем и некоммерческой организацией (НКО) не соблюдается один из основных принципов правового регулирования трудовых отношений, а именно обеспечение права каждого работника на своевременную и в полном объеме выплату справедливой заработной платы, обеспечивающей достойное человека существование для него самого и его семьи, и не ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда (ст. 2 ТК РФ). Следовательно, такие отношения не относятся к трудовым и не могут быть урегулированы трудовым законодательством.

В связи с этим доброволец не может воспользоваться теми гарантиями, которые действующее законодательство предусматривает для работников, с которыми заключено трудовое соглашение, например правом на обязательное социальное страхование или правом на ежегодный оплачиваемый отпуск. Кроме того, благотворительная организация не делает записей в трудовой книжке добровольца, и период работы в качестве добровольца не засчитывается в трудовой стаж.

Работодатель согласно действующему законодательству обязан исчислять и уплачивать единый социальный налог, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Поскольку благотворительная организация не осуществляет выплат в пользу добровольцев, указанная обязанность у нее отсутствует.

Другим видом отношений между физическим лицом и организацией по поводу выполнения работ (оказания услуг) являются гражданско-правовые отношения, возникающие из гражданско-правовых договоров, например, договора подряда, договора оказания услуг. Определим, относятся ли отношения между добровольцем и благотворительной организацией к гражданско-правовым. Согласно ч. 1 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников. Безусловно, отношения добровольца и благотворительной организации основаны на принципах автономии воли и имущественной самостоятельности (добровольность безвозмездного труда). Это имущественные отношения, так как их объектом являются работы и услуги, которые направлены на создание материальных благ. Однако вряд ли они отвечают принципу равенства участников, поскольку, как уже отмечалось ранее, в отношениях между добровольцем и благотворительной организацией присутствует элемент подчинения.

Гражданский кодекс предусматривает договоры, на основании которых возникают обязательства по выполнению работ и оказанию услуг, - договор подряда (гл. 37 ГК РФ) и договор возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ) соответственно. Эти договоры являются возмездными, что также противоречит сущности отношений благотворительной организации и добровольца. Поэтому такие договоры не могут быть использованы для оформления их взаимных прав и обязанностей.

Таким образом, нельзя однозначно сказать, что рассматриваемые отношения входят в объект гражданского права. Тем не менее нецелесообразно отношения, возникающие по поводу труда добровольца, относить к отдельной сфере правового регулирования по причине их двойственного характера.

Гражданский кодекс в силу принципа свободы договора дает сторонам возможность заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (ч. 2 ст. 421 ГК РФ). Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ч. 4 ст. 421 ГК РФ). Следовательно, на наш взгляд, договор о добровольческом труде регулируется гражданским законодательством. Среди условий такого договора необходимо отметить безвозмездность (ч. 3 ст. 423 ГК РФ) и условие о соблюдении добровольцем правил внутреннего распорядка благотворительной организации.

В данной ситуации риск признания договора о добровольческом труде (по сути гражданско-правового) договором, регулирующим трудовые отношения, со всеми вытекающими отсюда последствиями минимален, так как статус добровольца закреплен нормой закона (ст. 5 Федерального закона N 135-ФЗ) и не соответствует статусу работника, с которым заключается трудовой договор.

Компенсация расходов добровольцев

Как уже упоминалось, благотворительная организация может оплачивать расходы добровольцев, связанные с их деятельностью в этой организации (командировочные расходы, затраты на транспорт и другие) (ст. 5 Федерального закона N 135-ФЗ).

Поскольку доброволец осуществляет благотворительную деятельность в интересах благотворительной организации, все расходы на компенсацию его затрат связаны с ведением благотворительной организацией уставной деятельности. Они, как правило, осуществляются за счет целевых средств (целевого финансирования или целевых поступлений).

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

К целевым поступлениям относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению (п. 2 ст. 251 НК РФ).

В частности, средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности, в силу пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ являются целевыми поступлениями на содержание НКО и ведение уставной деятельности. Следовательно, главным требованием к целевым средствам, не учитываемым для целей налогообложения прибыли, является использование их по целевому назначению. Если имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, использованы не по назначению, они включаются в состав внереализационных доходов (п. 14 ст. 250 НК РФ). Такие доходы признаются для целей налогообложения прибыли в момент, когда получатель фактически использовал указанное имущество не по целевому назначению либо нарушил условия его предоставления (пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Благотворительные организации должны подтверждать целевое использование израсходованных средств. Во-первых, все НКО отчитываются о целевом использовании средств перед налоговыми органами. Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме <2>, утверждаемой Министерством финансов Российской Федерации (п. 14 ст. 250 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Приказ МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 "Об утверждении формы Декларации по налогу на прибыль организаций".

Во-вторых, если средства получены в виде благотворительного гранта (благотворительного пожертвования, носящего целевой характер), то в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ грантополучатель обязан представить грантодателю отчет о целевом использовании средств. Содержание и порядок представления отчета не регламентированы, их устанавливает грантодатель.

Кроме того, ст. 17 Федерального закона N 135-ФЗ предусматривает принятие благотворительными организациями благотворительных программ.

Примечание. Благотворительной программой является комплекс мероприятий, утвержденных высшим органом управления благотворительной организацией и направленных на решение конкретных задач, соответствующих уставным целям этой организации (п. 1 ст. 17 Федерального закона N 135-ФЗ).

Благотворительная программа включает смету предполагаемых поступлений и планируемых расходов (включая оплату труда лиц, участвующих в реализации благотворительной программы), устанавливает этапы и сроки ее реализации (п. 2 ст. 17 Федерального закона N 135-ФЗ).

Таким образом, необходимо, чтобы статьи планируемых расходов, связанных с компенсацией затрат добровольцам, были включены в сметы благотворительных программ или в бюджеты грантов. При этом целевое расходование средств должно быть подтверждено документами.

Согласно п. 1 ст. 19 Федерального закона N 135-ФЗ благотворительная организация ведет бухгалтерский учет и отчетность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Порядок составления бухгалтерской отчетности установлен Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" утверждены Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности. Пунктом 4 Указаний НКО рекомендовано включать в состав бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6). Форма N 6 должна представляться в составе бухгалтерской отчетности общественными организациями (объединениями) и их структурными подразделениями, не осуществляющими предпринимательской деятельности и не имеющими, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг) (п. 4 ст. 15 Федерального закона N 129-ФЗ).

Также в соответствии с п. 2 ст. 19 Федерального закона N 135-ФЗ благотворительная организация ежегодно представляет в орган, принявший решение о ее государственной регистрации, отчет о своей деятельности, содержащий сведения о:

финансово-хозяйственной деятельности, подтверждающие соблюдение требований настоящего Федерального закона по использованию имущества и расходованию средств благотворительной организации;

...составе и содержании благотворительных программ благотворительной организации (перечень и описание указанных программ).

На данный момент органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, в том числе и благотворительных организаций, является Федеральная налоговая служба <3>. Этот ежегодный отчет представляется в те же сроки, что и годовой отчет о финансово-хозяйственной деятельности, представляемый в налоговые органы (п. 3 ст. 19 Федерального закона N 135-ФЗ). Другими словами, вместе с бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках, а также отчетом о целевом использовании полученных средств благотворительные организации представляют отчет о своей деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Статья 2 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"; п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506.

В сметах и отчетах, как правило, не содержится статьи расходов под названием "Компенсация расходов добровольцам". Обычно такие выплаты разбиваются на отдельные виды и уже под другими названиями заносятся в отчеты. Так, в ст. 5 Федерального закона N 135-ФЗ названы командировочные расходы, затраты на транспорт и другие. Таким образом, буквальное прочтение нормы закона позволяет говорить о том, что перечень расходов, компенсируемых добровольцам, открыт. Главное, чтобы такие расходы были связаны с деятельностью добровольцев в благотворительной организации и подтверждались документами.

Отметим, что в рамках ведения уставной деятельности благотворительная организация не исчисляет налог на прибыль организаций, и, следовательно, она не должна соблюдать требование документального подтверждения расходов в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, так как в этом случае выполнение данного требования является одним из условий признания расходов в целях налогообложения прибыли.

Приведем законодательное определение понятия документально подтвержденных расходов. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором) (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Федеральным законом N 129-ФЗ установлен порядок ведения бухгалтерского учета. Указанный Закон вводит понятие первичных учетных документов. Первичные учетные документы - это оправдательные документы, с помощью которых оформляются все хозяйственные операции, проводимые организацией, и на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Статья 9 Федерального закона N 129-ФЗ устанавливает ряд требований к первичным учетным документам. Во-первых, они принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если форма каких-либо первичных документов не предусмотрена в этих альбомах, то они должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 указанной статьи. При этом в силу п. 3 ст. 6 Федерального закона N 129-ФЗ самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов, не содержащиеся в альбомах, должны быть утверждены в качестве приложений к приказу об учетной политике. Во-вторых, первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это невозможно - после ее окончания.

Подведем итог. По нашему мнению, благотворительной организации необходимо документально подтверждать свои расходы в общем порядке, то есть так, как это делают плательщики налога на прибыль, что в связи с новым порядком взыскания налоговых санкций, установленным Федеральным законом N 137-ФЗ <4>, особенно важно. Согласно п. 7 ст. 114 НК РФ налоговая санкция взыскивается с налогоплательщика на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа... в случае, если сумма штрафа, налагаемого... на организацию, не превышает пятидесяти тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах. Порядок внесудебного взыскания налоговых санкций определен ст. 103.1 НК РФ. Организация имеет право обжаловать такое решение налогового органа. При этом обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия решения о взыскании налоговой санкции, по-прежнему возлагается на налоговые органы (ст. 65 АПК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 04.11.2005 N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров".

В бухгалтерском учете расчеты с добровольцами целесообразно отражать с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", открыв субсчет "Расчеты с добровольцами". При выдаче наличных денежных средств в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса". Использование средств целевого финансирования отражается бухгалтерской записью: Дебет 86 Кредит 76.

Кроме того, мы допускаем, что добровольцам можно выдавать денежные средства авансом. Порядок выдачи наличных денежных средств на расходы, связанные со служебными командировками, регулируется Порядком ведения кассовых операций в РФ <5>. Из смысла п. 11 Порядка следует, что наличные деньги под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, выдаются в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. И указанные лица должны представить отчет об израсходованных суммах не позднее трех рабочих дней со дня возвращения из командировки. То есть данной нормой круг лиц, которым можно выдавать наличные денежные средства в связи с направлением их в командировки, не ограничен.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Порядок ведения кассовых операций в РФ, утвержден Решением Совета директоров ЦБ РФ 22.09.1993 N 40.

Компенсация добровольцам командировочных расходов

и затрат на транспорт

Расходы любой некоммерческой организации, в том числе и благотворительной, связанные с командировками, в составе административных расходов обычно включаются в смету расходов благотворительной организации или предусмотрены условиями гранта по статье "Командировочные расходы". В Отчете о целевом использовании полученных средств (форма N 6) также содержится строка 323 "Расходы на служебные командировки и деловые поездки".

В отличие от командировок, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, по командировкам, предпринимаемым в связи с ведением уставной деятельности, реализацией благотворительных программ, принимаются к учету все расходы независимо от норм, установленных законодательством. Это касается и суточных, и расходов по проживанию, проезду. Никаких вопросов относительно порядка оформления и налогообложения не возникает, если в командировку направляется работник, с которым заключен трудовой контракт. Но что делать, если в командировку необходимо направить добровольца?

На наш взгляд, в законодательной формулировке (ст. 5 Федерального закона N 135-ФЗ) допущена неточность. Командировочные расходы - понятие трудового права (расходы, связанные со служебной командировкой). Согласно ст. 166 ТК РФ служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Состав расходов, возмещаемых работнику в связи с направлением его в командировку, также дан в ТК РФ. Это расходы по проезду, найму жилого помещения, суточные, а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя (ст. 168 ТК РФ). Порядок и размеры возмещения расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Как уже было сказано выше, в рассматриваемых правоотношениях нет ни работника, ни работодателя, и никакие компенсации, установленные трудовым законодательством, на добровольцев не распространяются. Но законодатель использовал здесь аналогию, а право добровольца на компенсацию расходов предусмотрел в Федеральном законе N 135-ФЗ.

Рассмотрим вопрос включения оплаты добровольцу командировочных расходов, связанных с его деятельностью в благотворительной организации, в доход физического лица, подлежащий налогообложению.

Налог на доходы физических лиц

В период действия Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" контролирующие органы в своих разъяснениях придерживались мнения, что оплата расходов на проезд, проживание, питание, подтвержденных документально, являлась компенсационной выплатой и не включалась в совокупный доход физических лиц. Такие разъяснения даны, например, в Письмах УМНС по г. Москве от 01.03.2000 N 08-08/8076, Минфина России от 29.08.1997 N 04-04-06. Такую же позицию занимали суды (Постановление ФАС УО от 17.06.2004 N Ф09-2419/04-АК).

Но формулировка закона отличалась от той, что дана в п. 3 ст. 217 НК РФ. Раньше она звучала так: в целях налогообложения в совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, не включаются компенсационные выплаты работникам, выплачиваемые в пределах норм, установленных законодательством, с целью возмещения дополнительных расходов, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей, при переезде на работу в другую местность, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении (пп. "д" п. 1 ст. 3 Закона РФ N 1998-1). Несмотря на то что по своему правовому статусу доброволец не является работником, контролирующие ведомства и суды считали возможным применять данную норму.

Следовательно, по нашему мнению, в настоящее время оплата добровольцу расходов, связанных с его деятельностью в благотворительной организации, не включается в совокупный доход, подлежащий обложению НДФЛ. Основание: п. 3 ст. 217 НК РФ, согласно которому не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Эта норма применима, если все расходы подтверждены документально.

Таким образом, в первую очередь командировку необходимо оформить, используя унифицированные формы первичных учетных документов. Руководитель благотворительной организации должен издать приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (форма N Т-9 <6>), сформулировав цель командировки, из которой должно следовать, что доброволец направляется для выполнения задания, связанного с конкретной благотворительной программой. Название этой программы желательно указать и в договоре о добровольческом труде. Такой договор и составленные в соответствии с ним документы помогут отчитаться о целевом расходовании средств. Также необходимо оформить командировочное удостоверение (форма N Т-10) и служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а). По возвращении из командировки доброволец должен представить документы, подтверждающие сумму его расходов по проезду, найму жилого помещения.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Вопрос о включении суточных в облагаемый налогом доход добровольцев является спорным. Существует мнение, что, поскольку отношения благотворительной организации с добровольцем относятся к гражданско-правовым, говорить о суточных как о компенсируемых расходах неправомерно, и если они выплачиваются, то полностью должны включаться в облагаемый налогом доход физических лиц.

С другой стороны, мы пришли к выводу, что нормы налогового законодательства, регулирующего порядок налогообложения компенсации командировочных расходов, правомерно распространять и на добровольцев, поэтому рассмотрим, как официальные органы разрешают вопрос относительно обложения НДФЛ сверхнормативных суточных, выплачиваемых работникам. Суточные в пределах норм не подлежат налогообложению на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

ВАС РФ признал <7>, что суточные, выплаченные в размере, установленном коллективным договором или локальным нормативным актом организации, не признаются объектом обложения НДФЛ, так как они являются компенсационными выплатами. Нормы суточных, установленные для целей налогообложения прибыли <8>, в данном случае неприменимы. Таким образом, организация вправе установить размер выплаты суточных и не удерживать с этих сумм НДФЛ.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 "О признании недействующим Письма МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками".

<8> Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Но, несмотря на решение Высшего Арбитражного Суда, Минфин не изменил своей позиции <9>, которую аргументирует следующим образом. Трудовой кодекс дает право работодателю устанавливать нормы выплат суточных только для определения размеров возмещения расходов работникам, но не для целей исчисления НДФЛ. Аналогична позиция Минфина и в отношении исчисления ЕСН.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Письма Минфина России от 18.03.2005 N 03-05-01-04/59 "О налоге на доходы физических лиц со сверхнормативных суточных", от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62.

На наш взгляд, ст. 5 Федерального закона N 135-ФЗ необходимо трактовать следующим образом. Закон дает право добровольцам на возмещение расходов, следовательно, такие расходы должны быть документально подтверждены. Очевидно, что суммы суточных не удовлетворяют таким требованиям. Таким образом, благотворительная организация может столкнуться с неблагоприятными налоговыми последствиями, если не начисляет и не удерживает НДФЛ с сумм суточных.

Итак, размер расходов добровольца, связанных с направлением его в командировку, необходимо оговорить заранее, так как если он не уложится в размеры, определенные сметой, в оплате командировочных расходов ему может быть отказано. Целесообразно утвердить приказом размер, сроки и порядок оплаты расходов добровольцев.

Единый социальный налог

В силу нормы, закрепленной в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, аналогичной п. 3 ст. 217 НК РФ, данные выплаты не подлежат налогообложению. Но если исходить из того, что договор о добровольческом труде по своему характеру является гражданско-правовым, возникает вопрос о начислении ЕСН на сумму возмещения добровольцам расходов по проезду и проживанию.

Подобную ситуацию разрешил Высший Арбитражный Суд. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.08.2005 N 1443/05 указал, что если в договоре возмездного оказания услуг возмещение расходов, связанных с их выполнением (оплата проезда, проживания, питания), не включено в вознаграждение, то расходы, понесенные физическими лицами в связи с исполнением договоров, не являются вознаграждением, а носят компенсационный характер. Поэтому они не признаются объектом обложения ЕСН.

Напомним, что воспользоваться п. 3 ст. 238 НК РФ для освобождения от ЕСН нельзя, поскольку НКО, не ведущие предпринимательской деятельности, не формируют налоговую базу по налогу на прибыль <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Письмо Минфина России от 18.05.2005 N 03-03-01-04/4-57.

В случае выплаты суточных добровольцам рекомендуем осторожным налогоплательщикам начислять на такие суммы ЕСН.

Компенсация добровольцам иных расходов

У благотворительных организаций возникают ситуации, когда доброволец использует свой личный автомобиль для поездок, связанных с его благотворительной деятельностью, или ведет телефонные переговоры по своему мобильному телефону в интересах благотворительной организации. Такие расходы, на наш взгляд, могут быть возмещены добровольцам, так как затраты на транспорт обозначены в ст. 5 Федерального закона N 135-ФЗ, при этом перечень возмещаемых расходов открыт. Они должны быть предусмотрены сметой благотворительной программы или бюджетом гранта. Важнейшим моментом является подтверждение того, что доброволец понес их в связи с его деятельностью в благотворительной организации.

Действующая правовая база предлагает порядок документального подтверждения подобных расходов, произведенных в отношении работников, для целей налогообложения прибыли. На наш взгляд, благотворительные организации могут им воспользоваться.

Итак, рассмотрим порядок документального оформления возмещения расходов, связанных с использованием личного автомобиля добровольца. Статьей 188 ТК РФ установлено, что размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Следовательно, размер возмещения расходов можно определять в договоре о добровольческом труде или в дополнительном соглашении к нему. Выплачивать компенсацию благотворительная организация может лишь в том случае, если использование личного автомобиля связано с осуществлением деятельности, которая должна быть оговорена в договоре о добровольческом труде. Выплата производится на основании приказа руководителя благотворительной организации. В бухгалтерии организации должна находиться копия технического паспорта автомобиля, которая подтвердит, что доброволец является собственником автомобиля. Также Минфин требует, чтобы работники вели учет служебных поездок в путевых листах <11>. Следовательно, и добровольцы должны вести такой учет.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Письмо Минфина России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@ "О возмещении расходов при использовании работниками личного транспорта".

Что касается удержания НДФЛ и исчисления ЕСН, ситуация обстоит так же, как и с суточными. Нормы компенсаций для целей налогообложения прибыли утверждены Постановлением Правительства РФ N 92 <12>. Имеется положительная судебная практика, согласно которой применять для целей исчисления НДФЛ нормы, установленные для целей исчисления налога на прибыль организаций, неправомерно <13>. Таким образом, благотворительная организация должна принять решение об исчислении и удержании НДФЛ с сумм компенсаций или быть готова отстаивать свою позицию в суде.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

<13> Постановление ФАС УО от 26.01.2004 N Ф09-5007/03-АК.

Отметим, что актуальным вопрос выплаты компенсаций по затратам на транспорт является для членов высшего органа управления благотворительной организацией, которые выполняют свои обязанности в качестве добровольцев.

Что касается компенсации добровольцам стоимости переговоров по мобильным телефонам, нормы возмещения расходов работникам для целей налогообложения прибыли законодательно не установлены. В связи с этим контролирующие органы предъявляют более жесткие требования к документальному оформлению таких расходов. Так, в Письмах Минфина России от 23.05.2005 N 03-03-01-04/1/275, УФНС по г. Москве от 09.02.2005 N 20-12/8153 указано, что документами, подтверждающими затраты, могут быть:

- договор с оператором на оказание услуг связи;

- детализированные счета (форма такого счета должна содержать детализацию общей суммы платежа за предоставленные услуги в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру <14>);

- приказ об утверждении перечня сотрудников с указанием причин, по которым их личные мобильные телефоны будут использоваться в производственных целях.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Письмо Минфина России от 07.12.2005 N 03-03-04/1/418.

Кроме того, из должностных обязанностей работника должна следовать необходимость использования мобильного телефона. Применительно к добровольцам такие обязанности, вызывающие необходимость использования телефона в связи с осуществлением деятельности в интересах благотворительной организации, могут быть обозначены в договоре о добровольческом труде.

Если речь идет о компенсации работнику, то финансовое ведомство полагает, что налогами (НДФЛ, ЕСН) не облагается выплата в размере, установленном соглашением сторон. На наш взгляд, такой вывод правомерен и в отношении компенсации расходов добровольцам.

В заключение отметим, что труд добровольцев является одним из видов дохода благотворительной организации. В некоторых случаях фонды, выделяющие средства на благотворительные программы, предпочитают финансировать лишь часть расходов по программе. Остальная часть должна быть покрыта за счет иных источников (так называемого софинансирования). В таком случае очень выручит труд добровольцев. В бюджете нужно указать его стоимостный эквивалент. Для этого используется средний уровень оплаты труда тех категорий работников, которые выполняют те же функции, что и занятые в благотворительной организации добровольцы. Этот размер необходимо увеличить на налоги, начисляемые на заработную плату.

Е.В.Ермолаева

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

20.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——