"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 3

ШТРАФНЫЕ САНКЦИИ ЗА ФИНАНСОВЫЕ НАРУШЕНИЯ

Разговор о штрафных санкциях хотелось бы начать с общих основ юридической ответственности, так как санкция в виде штрафа - это одна из мер такой ответственности. В общей теории права под юридической ответственностью понимается необходимость лица подвергнуться государственному принуждению в виде мер личного, имущественного и организационного характера. В рамках данной статьи мы рассмотрим общие подходы, предусмотренные НК РФ, КоАП РФ и УК РФ, к штрафным санкциям, которые могут быть применены к налогоплательщикам, налоговым агентам и другим лицам, являющимся субъектами права в области финансов.

Штрафные санкции применяются за правонарушения - виновное, противоправное, общественно опасное деяние лица, причиняющее вред интересам общества, государства и личности. Все правонарушения можно разделить на преступления (правонарушения, юридический состав которых содержится в УК РФ) и проступки (в нашей статье правонарушения, юридический состав которых определен НК РФ и КоАП РФ). Нередко из-за неправильной правовой квалификации тех или иных действий (бездействия) нарушаются права лиц, привлекаемых к юридической ответственности.

Данная статья направлена на исключение возможных ошибок при квалификации различных составов правонарушений.

Состав правонарушения

Под юридическим составом правонарушения понимается система признаков правонарушения, необходимых и достаточных для возложения юридической ответственности <1>. От правильного понимания и применения этой системы зачастую зависит, будет оштрафовано лицо или нет.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Малько А.В. Теория государства и права в вопросах и ответах. - М., 2001, с. 191.

В юридический состав правонарушения входят: субъект правонарушения, объект правонарушения, субъективная сторона правонарушения, объективная сторона правонарушения. Рассмотрим каждый из этих признаков.

Субъект правонарушения

Субъектом правонарушения может быть праводееспособное (правосубъектное) физическое лицо или социальная организация, совершившие данное деяние. В налоговом законодательстве физическое лицо признается праводееспособным с 16 лет (п. 2 ст. 107 НК РФ). Административная и уголовная ответственность также может наступить с 16 лет (п. 1 ст. 2.3 КоАП РФ, п. 1 ст. 20 УК РФ).

К сведению: привлечение к ответственности несовершеннолетних осуществляется с учетом некоторых особенностей: совершение административного правонарушения несовершеннолетним признается в качестве основания, смягчающего ответственность (пп. 4 п. 1 ст. 4.2 КоАП РФ). Несовершеннолетнему, привлеченному к уголовной ответственности, штраф назначается в размере от одной тысячи до пятидесяти тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух недель до шести месяцев (п. 2 ст. 88 УК РФ).

Как отмечено выше, субъектом правонарушения может выступать физическое лицо или организация. В некоторых случаях субъектом правонарушения является физическое лицо, наделенное специальными полномочиями, - должностное лицо (ст. 15.5 КоАП РФ). В налоговых правонарушениях основными субъектами выступают налогоплательщики и налоговые агенты. Это вытекает из обязанности, закрепленной в ст. 57 Конституции РФ, в которой сказано, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Слово "каждый" в данном случае не следует понимать буквально - оно подчеркивает всеобщность обязанности по уплате налога. В действительности платить налоги должны лишь те лица, на которых закон возлагает данную обязанность. В подтверждение приведем п. 5 ст. 3 НК РФ, согласно которому ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом. В связи с этим, например, организации не являются плательщиками НДФЛ (ст. 207 НК РФ), а физические лица не уплачивают налог на имущество организаций (ст. 373 НК РФ), следовательно, привлечение организации к ответственности за неуплату или неполную уплату НДФЛ согласно ст. 122 НК РФ невозможно, равно как нельзя привлечь по данной статье физическое лицо за неуплату суммы налога на имущество организаций.

Объект правонарушения

Объект правонарушения - это то, на что посягает правонарушение. Непосредственные объекты правонарушений различны, но все их можно объединить родовым объектом, в качестве которого выступают общественные отношения. Так, объектом правонарушения в ст. 119 НК РФ будет порядок представления налоговых деклараций, в ст. 15.25 КоАП РФ - порядок осуществления валютных операций, в ст. 199 УК РФ - финансовые интересы государства, а именно наполнение бюджета за счет поступления налогов и (или) сборов.

Субъективная сторона правонарушения

Субъективная сторона правонарушения - это совокупность признаков, характеризующих субъективное отношение лица к своему деянию и его последствиям. Здесь главной категорией выступает вина. Вина предполагает свободу волеизъявления правонарушителя, а ее отсутствие - невиновность лица. Выделяют две формы вины - умысел и неосторожность (ст. 110 НК РФ, ст. 2.2 КоАП РФ, ст. ст. 25, 26 УК РФ). Отметим, что в подавляющем большинстве статей гл. 16 НК РФ форма вины не влияет на размер санкции, что, по мнению автора, неверно. Исключение составляют п. 2 ст. 126 и п. 3 ст. 122 НК РФ. В частности, в последней статье по сравнению с ее п. 1 умысел увеличивает размер санкции в два раза. В УК РФ и КоАП РФ другая ситуация. К примеру, согласно п. 1 ст. 15.3 КоАП РФ нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда. Другими словами, размер санкции может зависеть от виновности лица. Аналогичный состав проступка, предусмотренный п. 1 ст. 116 НК РФ, не содержит так называемой вилки - налоговая санкция равна пяти тысячам рублей.

В НК РФ и КоАП РФ вопрос виновности организации - отношение лица к своему деянию и его последствиям - сводится к виновности ее должностных лиц, уполномоченных влиять на деятельность организации в определенном случае (п. 4 ст. 110 НК РФ). Следовательно, если ответственное должностное лицо признано невиновным, то не может наступить ответственность юридического лица. Практически это означает, что если у лица, уполномоченного совершать необходимые действия, не было возможности с должной предусмотрительностью предотвратить проступок, штраф на организацию налагаться не должен. Исключением является наложение штрафа без вины (объективное вменение) в случае реорганизации организации (п. 2 ст. 50 НК РФ, п. 3 ст. 2.10 КоАП РФ).

В п. 1 ст. 111 НК РФ содержится исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения:

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

- выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

При перечисленных обстоятельствах лицо не может быть подвергнуто ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 2 ст. 111 НК РФ).

Налоговый кодекс не дает ответа на вопрос: правомерно ли привлечение к ответственности за налоговое правонарушение лица при отсутствии вины в других случаях, не поименованных в Кодексе, таких как казус (случай); физическое или психическое принуждение, если лицо не могло руководить своими поступками?

Справочно: в уголовном праве указанные случаи являются основанием для исключения преступности деяния (п. 1 ст. 28, п. 1 ст. 40 УК РФ).

Напомним, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность (ст. 106 НК РФ). Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения относится к обстоятельствам, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение данного проступка (п. 2 ст. 109 НК РФ).

Те же выводы содержит и п. 18 Постановления Пленума ВС РФ N 41 <2>: в силу ст. ст. 106, 108, 109 НК РФ вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение. По нашему мнению, наступление налоговой ответственности, как разновидности юридической ответственности, при отсутствии вины невозможно в принципе, даже несмотря на закрытость перечня, приведенного в п. 1 ст. 111 НК РФ. В качестве казуса можно назвать ситуацию, при которой налог не уплачен в бюджет в результате банковской ошибки.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ".

Объективная сторона правонарушения

Объективная сторона правонарушения - это совокупность внешних признаков, характеризующих данное правонарушение, к которым относятся:

- деяние;

- противоправность (формальный аспект);

- вредный результат (содержательный аспект);

- причинная связь между деянием и вредным результатом.

Под деянием понимается акт поведения лица - его действие или бездействие, либо, в некоторых случаях, одновременно действие и бездействие. Примером деяния, при котором свершается противоправное действие, может служить осуществление расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров (ст. 15.1 КоАП РФ). Большинство деяний в области финансовых правоотношений совершаются в форме бездействия. Например: нарушение налогоплательщиком установленного ст. 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ); неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом (ст. 123 НК РФ); непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ), и др. При одновременном сочетании действия и бездействия образуется состав правонарушения, указанного в ст. 117 НК РФ: ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе. Действием будет ведение предпринимательской деятельности, а бездействием - игнорирование обязанности встать на учет в налоговом органе.

Формальный аспект противоправности деяния подразумевает нормативное закрепление свойств вредности - официальное государственное признание определенных поступков как общественно опасных и, как следствие, запрещенных законом. В светских государствах, к которым относится и Россия, предполагается, что дозволено все, что прямо не запрещено законом. При этом запреты, в силу ст. 57 Конституции РФ, обратной силы не имеют. Так, скажем, привлечь к ответственности индивидуального предпринимателя в соответствии со ст. 15.3 КоАП РФ за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе невозможно, так как действие данной статьи не распространяется на предпринимателей. Наиболее показателен, на наш взгляд, формальный аспект противоправности раскрывается при юридической квалификации составов правонарушений п. 1 ст. 119 и п. 1 ст. 126 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб.

В свою очередь, согласно п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Нередко налоговые органы в связи с большим размером санкции, предусмотренной ст. 119 НК РФ, либо неверной квалификацией деяния пытаются привлечь налогоплательщиков к ответственности по данной статье за непредставление документов, не являющихся налоговыми декларациями. Однако суды не разделяют точку зрения налоговиков. Так, в Постановлении ВАС РФ от 17.05.2005 N 15356/04 указано, что непредставление расчета (декларации) по уплате сбора, предусмотренного законом, не может служить основанием для привлечения к ответственности согласно ст. 119 НК РФ. Но, по нашему мнению, взыскание санкции в описанной ситуации правомерно на основании п. 1 ст. 126 НК РФ.

Вредный результат (содержательный аспект) деяния характеризуется нанесением вреда либо опасностью его нанесения. Часто размер вреда является квалифицирующим признаком того или иного правонарушения. Так, нарушение налогоплательщиком установленного ст. 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налогом органе на срок более 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб., в то время как за нарушение срока менее чем на 90 дней предусмотрен штраф в 5 тыс. руб. (ст. 116 НК РФ).

При применении ст. ст. 117 и 119 НК РФ может возникнуть противоречивая ситуация, когда более вредные действия влекут меньший размер ответственности. В соответствии с п. 2 ст. 117 НК РФ ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней. Возникает вопрос: какой штраф нужно уплатить, если получен убыток от деятельности? Думаем, что в данной ситуации штраф взысканию не подлежит, так как отсутствует механизм определения размера санкции. Противоречие заключается в том, что ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе в течение менее 90 дней в любом случае порождает неблагоприятные последствия для нарушителя. При этом минимальный размер санкции составляет 20 тыс. руб. (п. 1 ст. 117 НК РФ). В подтверждение своей позиции мы можем привести Постановление ФАС ВВО от 17.02.2004 N А28-8799/2003-396/18, в котором суд отказал во взыскании штрафа - 20 тыс. руб. в связи с отсутствием в действиях индивидуального предпринимателя состава вменяемого ему налоговым органом правонарушения - ведения деятельности без постановки на учет более трех месяцев (п. 2 ст. 117 НК РФ). Данное деяние не образует состава правонарушения в соответствии с п. 1 ст. 117 НК РФ.

Степень вреда нередко выступает как основной критерий при разделении правонарушений на преступления и проступки. Например, в соответствии со ст. 199 УК РФ уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, - наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Примечание. Крупным размером в настоящей статье, а также в ст. 199.1 настоящего Кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

Допустим, что в результате уклонения от уплаты налога организацией путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений сумма неуплаченного налога составила 300 тыс. руб. В таком случае уголовная ответственность не наступает. Однако при наличии описанных обстоятельств организацию можно привлечь к ответственности согласно п. 3 ст. 122 НК РФ за умышленную неуплату или неполную уплату налога.

Отсутствие вредного результата может стать основанием для привлечения лица к ответственности. Пример - все та же ст. 122 НК РФ, на основании которой, для того чтобы налогоплательщика можно было привлечь к ответственности, необходимо наличие недоимки по налогу. Как отметил ВАС РФ в Постановлении N 5 <3>, при применении ст. 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ".

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Причинная связь между деянием и вредным результатом, то есть вредный результат должен быть следствием, а деяние должно быть причиной этого результата. Без причинно-следственной связи не может возникнуть состав правонарушения. При этом следует говорить об отсутствии события правонарушения (п. 1 ст. 109 НК РФ). Нередко именно из-за недоказанности причинно-следственной связи суды отказывают контролирующим органам во взыскании штрафов. Например, ФАС УО в Постановлении от 06.04.2005 N Ф09-1153/05-С2 указал, что элементами состава налогового правонарушения по диспозиции п. 1 ст. 122 Кодекса являются само деяние, выражающееся в неуплате или неполной уплате сумм налога, и причины, приводящие к возникновению неуплаты налога в виде занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействий). При этом указанные причины должны привести к неправомерной неуплате налога тогда, когда между данными элементами будет выявлена причинно-следственная связь, характеризующаяся либо прямым умыслом налогоплательщика, направленным на неуплату налога (хотел, сознавал и допускал), либо неосторожностью в его действиях (бездействиях) в форме самонадеянности или небрежности.

Рассмотрим на примере юридический состав правонарушения, содержащегося в п. 1 ст. 126 НК РФ. Субъектами правонарушения здесь выступают налогоплательщики и (или) налоговые агенты. Если налогоплательщик (налоговый агент) - физическое лицо, оно должно быть вменяемо и в возрасте 16 лет. Объект - сведения, необходимые для налогового контроля, которые налогоплательщик обязан представлять в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 23, пп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ.

Обратите внимание: за непредставление в установленный срок налоговой декларации налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности согласно ст. 126 НК РФ, так как для данного проступка ответственность предусмотрена ст. 119 НК РФ <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Пункт 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ".

Субъективная сторона данного правонарушения выражается в форме неосторожности.

Для справки: за умышленные действия предусмотрена ответственность на основании п. 2 ст. 126 НК РФ.

Объективная сторона правонарушения заключается в непредставлении документов и сведений, отличных от документов и сведений, за непредставление которых предусмотрена ответственность ст. ст. 116, 117, 118, 119 НК РФ.

М.В.Моисеев

Редактор журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

20.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——