"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 3

УЧЕТ СПЕЦОДЕЖДЫ СТОИМОСТЬЮ МЕНЕЕ 10 000 РУБЛЕЙ

В соответствии со ст. 212 ТК РФ на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях, работодателем должна приобретаться сертифицированная специальная одежда за счет собственных средств. В связи с этим бухгалтеру необходимо организовать учет спецодежды. Как это сделать и какие его особенности следует учесть, рассказано в данной статье. Автором рассматривается учет недорогой спецодежды как наиболее распространенный вариант.

На что обратить внимание

Специальная одежда - средства индивидуальной защиты работников организации (п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды <1> (далее - Методические указания)). В состав средств индивидуальной защиты входят специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

Согласно ст. 212 ТК РФ организация обязана обеспечить приобретение и выдачу работнику полагающихся ему средств индивидуальной защиты. В случае необеспечения работников специальной одеждой работодатель не имеет права требовать от них исполнения трудовых обязанностей и обязан оплатить возникший по этой причине простой.

Правила обеспечения работников специальной одеждой утверждены Постановлением Минтруда России N 51 <2> и другими его постановлениями. В них указано, что существуют Типовые отраслевые нормы выдачи специальной одежды (например, Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики <3>).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Минтруда России от 18.12.1998 N 51 "Об утверждении Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты".

<3> Постановление Минтруда России от 31.12.1997 N 69 "Об утверждении Типовых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики".

Специальная одежда, выданная работникам, является собственностью организации. Поэтому при увольнении или при переводе на другую работу, на которой выдача специальной одежды не предусмотрена нормами труда, работник обязан вернуть ее работодателю (п. 64 Методических указаний).

Бухгалтерский учет специальной одежды обычно организуют в соответствии с Методическими указаниями, однако согласно Письму Минфина России N 16-00-14/159 <4> учет можно вести и в соответствии с ПБУ 6/01 <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Письмо Минфина России от 12.05.2003 N 16-00-14/159.

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Работодатель обязан осуществлять надлежащий уход за специальной одеждой и ее хранение (организовать специально оборудованные гардеробные), а также своевременно осуществлять химчистку, стирку, ремонт и т.п. спецодежды за счет собственных средств.

Документальное оформление операций со спецодеждой

Каждый этап движения спецодежды необходимо оформить документально в соответствии с Методическими указаниями. Детально рассмотрим это в таблице.

     
   —————————————T———————————————————————————————————————————————————¬
   |  Операции  |                     Документы                     |
   | по движению|                                                   |
   | спецодежды |                                                   |
   +————————————+———————————————T———————————————————————————————————+
   |Поступление |От других      |— накладная, счет—фактура;         |
   |            |организаций    |— приходный ордер по форме N М—4   |
   |            +———————————————+———————————————————————————————————+
   |            |Собственное    |— акт выполненных работ по         |
   |            |производство   |изготовлению специальной одежды по |
   |            |               |форме, устанавливаемой             |
   |            |               |организацией;                      |
   |            |               |— приходный ордер по форме N М—4   |
   +————————————+———————————————+———————————————————————————————————+
   |Ввод в      |— лимитно—заборная карта (форма N М—8);            |
   |эксплуатацию|— накладная (форма N М—15) или требование—накладная|
   |            |(форма N М—11)                                     |
   +————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   |Выдача      |— ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и   |
   |работникам  |предохранительных приспособлений по форме N МБ—7;  |
   |            |— личная карточка учета выдачи средств             |
   |            |индивидуальной защиты по форме, утвержденной       |
   |            |Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51  |
   +————————————+———————————————————————————————————————————————————+
   |Возврат     |— личная карточка учета выдачи средств             |
   |работником  |индивидуальной защиты                              |
   +————————————+———————————————T———————————————————————————————————+
   |Выбытие     |при            |— акт на списание                  |
   |            |неиспользовании|                                   |
   |            |забалансового  |                                   |
   |            |счета          |                                   |
   |            +———————————————+———————————————————————————————————+
   |            |при            |— акт выбытия МБП по форме N МБ—4; |
   |            |использовании  |— акт на списание МБП по форме     |
   |            |забалансового  |N МБ—8                             |
   |            |счета          |                                   |
   L————————————+———————————————+————————————————————————————————————
   

Налогообложение операций со специальной одеждой

Налог на прибыль

Наиболее сложным для учета является налог на прибыль по причине различия порядка отнесения затрат в бухгалтерском и налоговом учете. Критериями выбора того или иного варианта служат срок эксплуатации спецодежды и ее стоимость.

1. Если специальная одежда имеет срок эксплуатации менее 12 месяцев, то:

- в налоговом учете ее стоимость необходимо единовременно включить в состав материальных расходов в полной сумме в момент передачи в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- в бухгалтерском учете необходимо единовременно списать стоимость специальной одежды в момент передачи в эксплуатацию согласно п. 21 Методических указаний.

2. Если специальная одежда стоит менее 10 000 руб. и имеет срок эксплуатации более 12 месяцев, то:

- в налоговом учете необходимо единовременно включить стоимость специальной одежды в состав материальных расходов в полной сумме в момент передачи в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- в бухгалтерском учете необходимо единовременно списать стоимость специальной одежды в момент передачи в эксплуатацию согласно п. 18 ПБУ 6/01, или ее стоимость можно погасить линейным способом исходя из сроков полезного использования в соответствии с п. 26 Методических указаний.

3. Если специальная одежда стоит более 10 000 руб. и имеет срок эксплуатации более 12 месяцев, то:

- в налоговом учете специальная одежда включается в состав расходов путем начисления амортизации, в течение срока ее полезного использования (ст. 259 НК РФ). Расчет амортизации производится либо линейным, либо нелинейным методом. С целью сближения бухгалтерского и налогового учета рекомендуется применять линейный метод;

- в бухгалтерском учете стоимость специальной одежды необходимо погасить линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды согласно п. 26 Методических указаний;

Если способы отнесения затрат в бухгалтерском и налоговом учете различны, то в бухгалтерском учете образуются налогооблагаемые временные разницы и отложенное налоговое обязательство.

НДФЛ и ЕСН

Как уже отмечалось, спецодежда не передается в собственность и не является вознаграждением или выплатой работникам, поэтому НДФЛ и ЕСН не начисляются.

Согласны с этим мнением и налоговые органы, при условии, если спецодежда выдана в пределах норм (Письмо УМНС по г. Москве N 28-11/26973 <6>, Письмо МНС России N 02-5-10/23 <7>). Однако при сверхнормативной ее выдаче они настаивают на начислении НДФЛ и ЕСН, поэтому при выборе позиции, отраженной выше, возможно, придется отстаивать свою точку зрения в суде.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Письмо УМНС по г. Москве от 13.06.2002 N 28-11/26973.

<7> Письмо МНС от 12.04.2004 N 02-5-10/23 "О порядке учета в целях налогообложения специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты".

Налогообложение выдачи сверхнормативной спецодежды

Налог на прибыль

Согласно Закону N 58-ФЗ <8> с 01.01.2006 в состав материальных расходов можно включать только ту специальную одежду, которая предусмотрена законодательством, а значит, и соответствует Типовым отраслевым нормам. Эти же требования выдвигают и налоговые органы (Постановление ФАС МО N КА-А40/280-05, Письмо Минфина России N 03-03-04/1/216 <9>).

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

<9> Письмо Минфина России от 21.09.2005 N 03-03-04/1/216.

Если есть необходимость в спецодежде сверх норм, то надо ее экономически обосновывать для того или иного работника, а также провести аттестацию рабочих мест собственными силами либо с привлечением экспертов. Рекомендуется закрепить порядок, сроки и нормы выдачи специальной одежды в коллективном договоре или соглашении. При соблюдении этих условий сверхнормативную спецодежду можно включать в состав прочих расходов (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако данное решение может быть оспорено налоговыми органами, которые вправе посчитать расходы на сверхнормативную выдачу спецодежды как не учитываемые при налогообложении прибыли. Поэтому нужно быть готовым к тому, что данное решение придется оспаривать в суде.

Налог на добавленную стоимость

В рассматриваемой ситуации, помимо неоднозначного решения проблемы по выдаче спецодежды сверх норм в целях исчисления налога на прибыль, не освещен вопрос о принятии к вычету НДС. По мнению налоговых органов, предприятие не вправе принимать к вычету НДС по сверхнормативным расходам, в том числе и по спецодежде. Данный вывод следует из п. 7 ст. 171 НК РФ, согласно которому, если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, то суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

По мнению автора, позиция налоговых органов спорна в силу того, что, как мы отметили выше, гл. 25 НК РФ не содержит требования о нормировании расходов на спецодежду. Понятно, что налоговики при проведении мероприятий налогового контроля не примут такой подход. Поэтому осторожному бухгалтеру мы рекомендуем следовать позиции ФНС - не включать стоимость сверхнормативной спецодежды в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и не принимать к вычету "входной" НДС.

Бухгалтерский учет.

Поступление специальной одежды и ввод в эксплуатацию

В бухгалтерском учете передача на склад специальной одежды, изготовленной самой организацией, отражается по дебету счета "Материалы", субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе", и кредиту счетов учета затрат на производство (счета "Вспомогательное производство", "Основное производство" и др.) по фактической себестоимости (п. 18 Методических указаний).

Затраты по изготовлению специальной одежды самой организацией относятся на счета учета затрат на производство ("Вспомогательные производства", "Основное производство" и др.).

Ввод спецодежды в эксплуатацию отражается по дебету счета "Материалы", субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации", в корреспонденции со счетами учета материально-производственных запасов (кредит счета "Материалы" по соответствующим субсчетам) в сумме фактических затрат, связанных с приобретением и (или) изготовлением специальной оснастки и специальной одежды (по фактической себестоимости) (п. 20 Методических указаний).

Пример 1. Организация ООО "Вымпел-НН" приобрела для работника в феврале 2006 г. брюки на утепленной подкладке по цене 1180 руб., в том числе НДС - 180 руб. Они были выданы работнику в начале марта 2006 г. Период эксплуатации брюк с учетом климатического пояса (II) составляет 2,5 года. Учетной политикой предприятия предусмотрено, что в целях бухгалтерского учета стоимость спецодежды погашается единовременно.

Данные операции будут отражены следующим образом:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                        В феврале 2006 г.                       |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Брюки оприходованы на склад           | 10—10|  60  |   1 000   |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Учтен НДС                             |  19  |  60  |     180   |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Принят к вычету НДС                   |  68  |  19  |     180   |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Оплачены утепленные брюки             |  60  |  51  |   1 180   |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                         В марте 2006 г.                        |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Выданы брюки работнику                | 10—11| 10—10|   1 000   |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списана единовременно на расходы      |  20  | 10—11|   1 000   |
   |стоимость брюк                        | (23, |      |           |
   |                                      |  25, |      |           |
   |                                      |  26) |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Ремонт и чистка спецодежды

В бухгалтерском учете затраты на чистку (стирку, ремонт, дезинфекцию и др.) включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 29 Методических указаний).

Пример 2. Продолжим условия примера 1. По мере необходимости ООО "Вымпел-НН" самостоятельно произвело чистку (стирку, ремонт, дезинфекцию и др.) спецодежды.

Бухгалтеру следует отразить указанную хозяйственную операцию следующим образом:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражены расходы по ремонту, стирке   |  26  |  10  |    100    |
   |брюк                                  |      | (70, |           |
   |                                      |      |  69  |           |
   |                                      |      | и др.|           |
   |                                      |      |счета)|           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Если ООО "Вымпел-НН" сдало утепленные брюки другой организации в ремонт или стирку (чистку и т.п.), то указанную операцию бухгалтер отразит следующим образом:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена стоимость выполненных работ  |  26  |  60  |    100    |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Учтен "входной" НДС                   |  19  |  60  |     18    |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Предъявлен к вычету НДС               |  68  |  19  |     18    |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Оплачены выполненные работы           |  60  |  51  |    180    |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

При налогообложении затраты на чистку, стирку, ремонт, дезинфекцию признаются прочими расходами и принимаются к вычету из налоговой базы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ, п. 7 ст. 264 НК РФ).

Выбытие специальной одежды

Если специальная одежда не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, то она подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 30 Методических указаний).

Выбытие специальной одежды происходит при:

- продаже;

- передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;

- безвозмездной передаче (за исключением договоров безвозмездного пользования);

- списании в случае морального и физического износа;

- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

Определяет непригодность и решает вопрос о списании специальной одежды постоянно действующая инвентаризационная комиссия (п. 34 Методических указаний).

Спецодежда, пришедшая в негодность, а также выбывшая вследствие аварий, пожаров и стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций, списывается с кредита счета "Материалы" в дебет счета "Недостачи и потери от порчи ценностей". Если она находилась на складе - по фактической себестоимости, если в производстве - по остаточной себестоимости (п. п. 39, 40 Методических указаний).

В зависимости от конкретных причин потерь фактическая себестоимость или остаточная стоимость специальной одежды подлежит списанию с кредита счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счетов учета затрат на производство и издержки обращения (расходы), расчетов по возмещению ущерба, финансовых результатов (п. 41 Методических указаний).

Пример 3. Изменим условия примера 1. Предположим, что учетной политикой в целях бухгалтерского учета предусмотрено погашение стоимости спецодежды линейным способом исходя из сроков полезного использования (30 мес.). Через год стоимость спецодежды списана по причине полного физического износа вследствие интенсивной эксплуатации в производственных целях.

В бухгалтерском учете ООО "Вымпел-НН" будут сделаны следующие проводки:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списана спецодежда, выбывающая по     |  94  | 10—11|    600    |
   |причине износа (1000 руб. —           |      |      |           |
   |(1000 руб. / 30 мес. х 12 мес.)       |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списан операционный расход от списания| 91—2 |  94  |    600    |
   |изношенной спецодежды                 |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Восстановлен НДС                      |  19  |  68  |    108    |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списана восстановленная сумма НДС     | 91—2 |  19  |    108    |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Предположим, что физический износ спецодежды наступил раньше предусмотренного срока эксплуатации из-за халатного к ней отношения. Поэтому вследствие износа спецодежда списывается досрочно, и работник возмещает предприятию ее остаточную стоимость.

В данном случае бухгалтер ООО "Вымпел-НН" сделает следующие проводки:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списана остаточная стоимость          |  94  | 10—11|    600    |
   |спецодежды (1000 руб. — (1000 руб. /  |      |      |           |
   |30 мес. х 12 мес.)).                  |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Сумма ущерба отнесена на расчеты по   |  73  |  94  |    600    |
   |возмещению ущерба                     |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Сумма ущерба удержана из зарплаты     |  70  |  73  |    600    |
   |работника                             |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Восстановлен НДС                      |  19  |  68  |    108    |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списана восстановленная сумма НДС     | 91—2 |  19  |    108    |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Обратите внимание: по мнению Минфина, организация обязана восстановить сумму НДС с остаточной стоимости утраченной спецодежды в связи с тем, что данная спецодежда в дальнейшем не подлежит использованию в деятельности, облагаемой НДС, то есть нарушается одно из условий применения налогового вычета (п. 2 ст. 171 НК РФ) (см., например, Письма Минфина России от 20.09.2004 N 03-04-11/155, от 18.11.2005 N 03-04-11/308).

Однако судебная практика свидетельствует об обратном. В частности, в Постановлении ФАС ЗСО от 12.05.2005 N Ф04-2852/2005(11079-А45-18) указано, что суммы НДС, уплаченные при приобретении товарно-материальных ценностей и предъявленные к вычету, не подлежат восстановлению и уплате в бюджет в случае, если указанные ценности из-за их хищения или утраты не были использованы при осуществлении операций, подлежащих налогообложению. Аналогичное мнение высказано и в постановлениях ФАС других округов. Суды неоднократно заявляли, что Налоговый кодекс не содержит положений, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету налог. Заметим, что и после внесения Федеральным законом N 119-ФЗ <10> многочисленных дополнений и изменений в гл. 21 НК РФ законодательство по-прежнему не устанавливает такой обязанности. Таким образом, организация должна самостоятельно принять решение о необходимости восстановления сумм НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".

Г.А.Янченко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

20.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——