"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 3

ЧТО НУЖНО ЗНАТЬ О КОМАНДИРОВКАХ В 2006 ГОДУ?

Наверное, нет такой организации, перед которой не возникала необходимость в командировке. Казалось бы, что здесь сложного? Несмотря на кажущуюся простоту учета операций по командировке, он содержит много нюансов и неоднозначных моментов, которые надо учесть бухгалтеру. Во избежание проблем с инспекторами некоторые организации предпочитают все затраты по поездке относить за счет чистой прибыли. В 2005 г. появилось много разъяснительных писем налоговой службы и Минфина, касающихся командировочных расходов. Некоторые из этих писем противоречат друг другу. В данной статье мы разберем наиболее сложные и часто встречающиеся вопросы по данной теме.

Что такое командировка?

В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Отсюда возникают следующие вопросы.

1. Можно ли направить в командировку физическое лицо, работающее по гражданско-правовому договору? Нет. В командировку можно направить только работника, с которым заключен трудовой договор.

2. Является ли командировкой поездка работника в пределах города? Да, является. Командировкой признается любая поездка работника для выполнения поручения вне места постоянной работы. Например, если место постоянной работы сотрудника расположено рядом со станцией метро "Марьино" и по поручению руководителя он едет в офис, который находится у станции метро "Академическая", это будет командировкой.

Однако далеко не каждый инспектор согласится с такой точкой зрения. В силу п. 1 Инструкции N 62 <1> служебной командировкой признается поездка работника в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы. С учетом такого определения поездки в пределах населенного пункта не могут быть признаны командировками.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Инструкция МФ СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1998 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".

Позицию налогоплательщика защищает ст. 423 ТК РФ, на основании которой нормативно-правовые акты действуют в части, не противоречащей Трудовому кодексу. В данном случае п. 1 Инструкции N 62 ограничивает права работодателя, сужая понятие командировки, данное ТК РФ. Значит, в нашем примере поездка работника является командировкой.

Следует иметь в виду, что свою правоту налогоплательщику, скорее всего, придется отстаивать в суде. Цена вопроса - стоимость проезда. Обычно такие поездки занимают один день, поэтому работнику не положены суточные, и у него отсутствуют траты на проживание.

3. Что не является командировкой? Служебными командировками не признаются, во-первых, поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, во-вторых, поездки работников, связанные с повышением своей квалификации с отрывом от работы (Письмо Минфина России от 07.08.2003 N 04-04-06/154).

Кого нельзя направить в командировку?

Работников, в отношении которых установлены ограничения для направления в командировки, условно можно разделить на две категории. В первую входят те, кого в принципе нельзя направлять в командировку, - это беременные женщины (ст. 259 ТК РФ), работники в возрасте до 18 лет (ст. 268 ТК РФ, за исключением случаев, установленных данной статьей) и работники в период действия заключенного с ними ученического договора, если командировка не связана с учебными целями (ст. 203 ТК РФ).

Лиц, относящихся ко второй категории, можно направить в командировку только с их письменного согласия. При этом они должны быть в письменной форме ознакомлены с правом отказаться от направления в командировку. К этой категории относятся: женщины, имеющие детей в возрасте до 3 лет (ст. 259 ТК РФ); отцы, опекуны (попечители), воспитывающие детей в возрасте до 3 лет без матери (ст. 264 ТК РФ); работники, имеющие детей-инвалидов или инвалидов с детства до достижения ими возраста 18 лет или ухаживающие за больными членами своих семей в соответствии с медицинским заключением.

Сроки командировки

Трудовой кодекс не предусматривает минимальных или максимальных сроков пребывания работника в командировке. Однако согласно п. 4 Инструкции N 62 этот срок не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути. Для рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, срок командировки не должен превышать одного года.

Если срок командировки по России превысит 40 дней, то работодателю надо решить вопрос об отражении в учете и отнесении на затраты выплачиваемой сотруднику компенсации за дни, проведенные в командировке сверх нормы. Тем более что, по мнению московских налоговиков, в целях определения налогооблагаемой прибыли расходы, связанные с пребыванием работника организации вне места основной работы более 40 дней (или одного года), не могут быть квалифицированы как командировочные расходы. Такая точка зрения высказана в Письме УМНС по г. Москве от 15.10.2003 N 26-12/57647.

Сроков загранкомандировок законодательством не установлено. Таким образом, расходы по ним в полном объеме учитываются при определении налоговой базы по прибыли. Это подтверждает Письмо УФНС по г. Москве от 23.03.2005 N 26-12/19325. Единственное, на что влияет срок загранкомандировки, так это на размер суточных. Так, если поездка составляет более 60 дней, то суточные с 61-го дня выплачиваются в другом размере (подробнее о размере суточных речь пойдет далее).

Из Письма Минфина России от 28.10.2005 N 03-05-01-04/345 следует, что направление работника в загранкомандировку на срок свыше 40 дней (или 1 года) необходимо рассматривать как создание обособленного подразделения организации, что должно быть отражено в трудовом договоре, и такой работник не может считаться находящимся в командировке. В данном случае правильной представляется позиция налоговых органов.

Оформление документов

Для того чтобы направить работника в командировку, необходимо распоряжение работодателя. Что является таким распоряжением? По этому вопросу мнения противоречивы.

1. В соответствии с п. 2 Инструкции N 62 направление работников в командировку оформляется выдачей командировочного удостоверения. Приказ составляется по усмотрению руководителя.

Если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован, командировочное удостоверение можно не выписывать. Отметка о том, что сотрудник фирмы был в командировке, делается в журнале учета работников, выбывающих в командировки.

2. По мнению Минфина, одновременное составление приказа и командировочного удостоверения нецелесообразно, поэтому можно оформить только один документ в зависимости от ситуации (Письма от 06.12.2002 N 16-00-16/158, от 28.10.2005 N 03-03-04/2/90).

3. Согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ <2> первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

<3> Постановление Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Поскольку целью командировки является выполнение служебного поручения, то сначала нужно заполнить форму Т-10а "Служебное задание". На основании служебного задания оформляется приказ по форме Т-9 (или Т-9а), в соответствии с которым выписывается командировочное удостоверение формы Т-10.

В данном случае правомерной представляется третья точка зрения, поскольку она основана на нормах ТК РФ и федерального закона. Таким образом, составление служебного задания и приказа обязательно в любом случае. Командировочное удостоверение должно выписываться при командировках по территории России на срок свыше одного дня. При загранкомандировке оно может не оформляться, а подсчет суточных производится по отметкам о пересечении границы, проставленным в загранпаспорте.

Выдача аванса

Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели, и при условии, если подотчетное лицо отчиталось по ранее выданному ему авансу.

Выдача подотчетных сумм оформляется расходным кассовым ордером (форма N КО-2) по правилам, установленным п. п. 13 - 17 Порядка ведения кассовых операций в РФ <4>. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Решение Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40 "Об утверждении Порядка ведения кассовых операций в РФ", доведено Письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18.

Проблема у работодателей возникает при выдаче аванса в валюте. Напомним, что в 2004 г. вступил в силу Федеральный закон N 173-ФЗ <5>, на основании которого организации не могли выдавать своим работникам иностранную валюту для возмещения расходов, связанных с направлением в служебную командировку за пределы РФ (Письмо ЦБ РФ от 22.03.2005 N 36-3/526). Однако в 2005 г. в данный Закон были внесены соответствующие изменения, вступившие в силу с 31.07.2005, благодаря которым работодатели могут выдавать и возмещать сотрудникам расходы, связанные с командировкой, в иностранной валюте (Федеральный закон от 18.07.2005 N 90-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ").

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

Авансовый отчет сотрудника и компенсация расходов

1. Какие документы должны быть представлены командированным лицом по возвращении из командировки? Возвратившись из командировки, работник по форме служебного задания Т-10а заполняет краткий отчет о выполнении поручения, который согласовывает с руководителем структурного подразделения. Этот отчет вместе с командировочным удостоверением (форма Т-10) или копией загранпаспорта, а также авансовым отчетом (форма АО-1) он представляет в бухгалтерию организации <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление Госкомстата России от 01.08.2001 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет".

Также необходимо приложить оправдательные документы, подтверждающие произведенные расходы и производственный характер командировки: проездные билеты, счета за проживание и др.

2. Что делать с документами, составленными на иностранных языках? Документы, составленные на иностранных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык (п. 9 Положения по ведению бухучета <7>, Письмо Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/148). Нотариальное заверение перевода законодательством не предусмотрено.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

3. Какие расходы организация должна компенсировать работнику? Согласно ст. ст. 167, 168 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется возмещение расходов на нее. В частности, работодатель обязан возмещать расходы по проезду, найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием (суточные), и прочие расходы, произведенные работником с ведома или разрешения работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или иным локальным актом организации (приказом, положением о командировках). Рассмотрим указанные расходы подробнее.

Расходы по проезду

В соответствии с п. 12 Инструкции N 62 расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы возмещаются командированному работнику в размере: стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси); страховых платежей по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте; оплаты услуг по предварительной продаже проездных документов; расходов за пользование в поездах постельными принадлежностями.

Расходы по проезду транспортом общего пользования к станции, пристани, аэропорту оплачиваются, если они находятся за чертой населенного пункта. С этим можно поспорить, так как местом постоянной работы является пункт, имеющий точный адрес. Согласно п. 7 Инструкции N 62 днями выезда в командировку и приезда из нее считаются дни отправления и приезда транспорта из места и в место постоянной работы командированного. Цена вопроса - проезд на общественном транспорте.

При загранкомандировке исключения расходов по проезду на такси не установлено. Однако, по мнению Минфина, положения Инструкции N 62 применяются и к ним (Письма от 26.01.2005 N 03-03-01-04/2/15, от 08.08.2005 N 03-03-04/2/42).

В случаях когда работник направляется в командировку на транспорте работодателя, ему выдается путевой лист формы N 3 <8>, который выписывается в одном экземпляре. Маршрут следования, связанный с выполнением перевозок или служебного задания, указывается в путевом листе по всем пунктам следования автомобиля.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

При этом Минфин России в Письме от 15.07.2005 N 03-03-04/1/75 разъяснил, что в целях учета затрат на бензин в расходах по налогу на прибыль организация должна иметь чеки АЗС и путевые листы формы N 3. Самостоятельно разрабатывать форму путевого листа организация не вправе. Однако Письмом от 01.08.2005 N 03-03-04/1/117 Минфин России уточнил, что заполнение путевого листа по форме N 3 обязательно только для автотранспортных организаций. Что касается других организаций, они могут разработать свою форму, в которой должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ.

Возникает вопрос: как учитываются в составе затрат потери, связанные со сдачей билетов, например при отмене командировки? В данном случае суммы, удержанные за возврат билетов, следует рассматривать как штрафы, которые включаются во внереализационные расходы (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Расходы по проживанию

Расходы по найму жилого помещения в месте командировки возмещаются командированному работнику со дня его прибытия и по день выезда. Кроме того, возмещается плата за бронирование мест в гостиницах в размере 50% от компенсируемой ему стоимости места в сутки. Расходы по найму жилого помещения за время вынужденной остановки в пути, подтвержденной соответствующими документами, возмещаются в таком же порядке (п. 11 Инструкции N 62). Для бронирования мест в гостинице при загранкомандировках ограничений не установлено. Такие затраты уменьшают базу по налогу на прибыль в полном объеме.

В настоящее время действует Приказ Минфина России от 13.12.1993 N 121, которым утверждена форма гостиничного счета N 3-Г. Если гостиница оформляет такой бланк, то ККТ она может не пользоваться (Письмо МНС России от 23.04.2004 N 02-5-10/29).

Часто сотрудники направляются в командировку в одно и то же место. В таком случае выгоднее заключить договор аренды жилого помещения. Московская налоговая служба разрешает учитывать такие затраты в расходах по налогу на прибыль, но расходы принимаются к учету только за период фактического пребывания сотрудника в месте командировки, которое определяется по отметкам в командировочном удостоверении. Поэтому если квартира арендована на один или несколько месяцев, бухгалтеру следует рассчитать часть платы за то время, когда квартира пустует, и не учитывать ее в расходах (Письмо УМНС по г. Москве от 06.11.2002 N 26-12/53607). Минфин разрешил учитывать такие расходы начиная с 2006 г. (Письма от 02.06.2005 N 03-03-01-04/1/306, от 01.08.2005 N 03-03-04/1/112).

Если в городе, в который сотрудники регулярно направляются в командировку, организация купит квартиру и попытается учесть амортизацию и расходы по ее содержанию при расчете налога на прибыль, то споры неминуемо возникнут. В Письме УМНС России по г. Москве от 08.01.2004 N 26-12/00907 инспекторы, рассмотрев такую ситуацию, пришли к тому, что пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что суммы, связанные с компенсацией работнику затрат по найму жилого помещения, уменьшают налоговую базу. Когда работник проживает в приобретенной организацией квартире, у него не возникает затрат по найму жилого помещения, значит, расходы по содержанию квартиры и ее амортизацию нельзя учесть при расчете налога на прибыль.

Приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н (далее - Приказ Минфина России N 64-н) установлен лимит расходов по найму жилого помещения при загранкомандировках. Приказ издан на основании Постановления Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261, которое в соответствии с п. 12 Постановления Правительства РФ от 26.12.2005 N 812 с 2006 г. утратило силу. Таким образом, Приказ Минфина России N 64н также недействителен.

Длительность командировки

В соответствии с п. 7 Инструкции N 62 днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - следующие сутки. Если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта, то учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани, аэропорта. Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы.

Пример 1. Работник выезжает в служебную командировку на поезде. Железнодорожный вокзал находится в черте города. Время отправления поезда - 1 марта в 23 часа 56 минут. Время прибытия - 4 марта в 0 часов 2 минуты.

Первым днем командировки будет считаться 1 марта, а последним - 4 марта. Суточные должны быть выплачены за 4 дня.

Если допустить, что время отправления и прибытия поезда 2 марта в 0.10 и 3 марта в 23.50 соответственно, то длительность командировки составит 2 дня.

Пример 2. Работник отправляется к месту командировки на самолете. Аэропорт находится в 45 минутах езды от города. Вылет самолета - 17 марта в 0.35, время прилета - 20 марта в 23.30.

Регистрация пассажиров заканчивается за 40 минут до вылета самолета. Значит, чтобы успеть на регистрацию, работник должен выехать из города не позднее 23 часов 10 минут. В этом случае первым днем командировки, за который работнику будут возмещены суточные, следует считать 16 марта. Последним днем командировки будет 21 марта, так как нужно учесть время, необходимое для проезда от аэропорта до города. Таким образом, работник имеет право на получение суточных за 6 дней.

Размер суточных

Суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в командировке. Согласно ст. 168 ТК РФ их размер определяется работодателем самостоятельно. Однако для целей налогообложения суточные учитываются в размерах, предусмотренных Налоговым кодексом.

Суточные за время нахождения в пути выплачиваются по тем же нормам, что и за время пребывания в месте командировки. При командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются (п. п. 14, 15 Инструкции N 62).

При направлении работника в загранкомандировку суточные выплачиваются в следующем порядке: со дня пересечения государственной границы при выезде из РФ - по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в РФ - по норме, установленной при командировках в пределах РФ. Если работник в целях командировки находился в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую (его определяют по отметке в загранпаспорте) суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется (Совместное письмо Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ, Письмо Минфина России от 14.12.2004 N 03-05-01-04/105).

Пример 3. Работник направлен из Белгорода в служебную командировку в Мадрид (Испания). Время вылета самолета из Москвы - 9 апреля в 14.25.

Для того чтобы добраться до аэропорта, командированному лицу необходимо выехать в Москву на поезде 8 апреля в 1.35. Таким образом, первым днем командировки является 8 апреля. За этот день работнику должны быть выплачены суточные по норме, установленной для командировок по России.

Граница будет пересечена 9 апреля, значит, за этот день работнику должны быть начислены суточные по норме, установленной для командировок в Испанию.

Работник прибыл из командировки в аэропорт 14 апреля в 22.12, следовательно, границу он пересек в этот же день, за который ему должны быть выплачены суточные по нормам, установленным для командировок в пределах России. В Белгород он прибыл на поезде 16 апреля в 8.05. Следовательно, ему положены суточные за 15 и 16 апреля по норме, установленной для командировок по России.

Часто возникает вопрос о необходимости выхода командированного сотрудника на работу в день выезда в командировку и порядке оплаты его труда. Рассмотрим такую ситуацию на примере.

Пример 4. Работник поехал в командировку в Москву. Поезд отправляется из Санкт-Петербурга 16 сентября в 23.00, и работник в этот день был на работе. Поезд из Москвы отправляется 20 сентября в 11.43 и прибывает в Санкт-Петербург 21 сентября в 7.46. В этот же день работник вышел на работу. В сентябре работник отработал все рабочие дни.

Вопрос о явке на работу в день отъезда в командировку и в день прибытия из командировки решается по договоренности с администрацией (п. 8 Инструкции N 62). В данном случае период командировки составляет с 16 по 21 сентября включительно, то есть 6 дней. Таким образом, необходимо выплатить суточные за 6 дней. Кроме того, за командированным работником сохраняются место работы (должность) и средний заработок на период командировки, в том числе и за время нахождения в пути (п. 9 Инструкции N 62), поэтому работнику необходимо рассчитать средний заработок с 16 по 21 сентября включительно. Получается, что привлечение к работе в день выезда и приезда должно регулироваться по правилам ст. ст. 99 и 152 ТК РФ. То есть работа сотрудника по месту своей работы 16 сентября и его выход 21 сентября являются сверхурочной работой (ст. 97 ТК РФ).

В 2005 г. размеры суточных по загранкомандировкам, как и нормы проживания, были установлены Приказом Минфина России N 64н. И если работник направлялся в загранкомандировку и обеспечивался иностранной валютой на личные расходы за счет принимающей стороны, направившая его сторона выплату суточных не производила. Если принимающая сторона не выдавала указанному лицу иностранную валюту на личные расходы, но предоставляла ему за свой счет питание, то направившая сотрудника в командировку сторона выплачивала суточные в размере 30% от нормы. Работникам, выехавшим в командировки за границу и возвратившимся из-за границы в Россию в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачивались в размере 50% от нормы.

Как мы уже указали, с 2006 г. Приказ Минфина России N 64н можно считать недействующим. Новых норм для коммерческих организаций пока не установлено. В связи с этим нужно ждать нового приказа Минфина либо руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 (в ред. от 13.05.2005) (далее - Постановление Правительства РФ N 93), которым установлены нормы суточных в целях исчисления налога на прибыль. Надо отметить, что в 2006 г. нормы суточных, установленные Постановлением и Приказом, идентичны.

Болезнь в командировке

В случае временной нетрудоспособности командированного работника ему на общем основании возмещаются расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда командированный работник находится на стационарном лечении) и выплачиваются суточные в течение всего времени, когда он не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту своего постоянного места жительства, но не свыше двух месяцев. Болезнь работника, а также невозможность по состоянию здоровья вернуться к месту постоянного жительства должны быть удостоверены в установленном порядке.

За период временной нетрудоспособности командированному работнику выплачивается на общих основаниях пособие по временной нетрудоспособности. Дни временной нетрудоспособности не включаются в срок командировки (п. 16 Инструкции N 62).

Пример 5. Работник был направлен в командировку сроком на 14 дней. Дорога к месту командировки и обратно заняла 6 дней. Во время командировки работник заболел (это подтверждено медицинскими справками). На лечении в стационаре работник находился 10 дней (дополнительно к сроку командировки).

Суточные работнику должны быть выплачены за 30 дней (14 + 6 + 10). Расходы по найму жилья за период, когда работник находился на лечении в стационаре, ему не оплачиваются.

Средний заработок сохраняется за работником за дни командировки и проезда, которые являются рабочими по графику предприятия (кроме тех, когда он болел). За дни болезни работнику выплачивается пособие по временной нетрудоспособности.

Командировка в выходные

На работников, находящихся в командировке, распространяется режим рабочего времени и отдыха той организации, в которую они командированы. Поэтому если в этой организации были выходные или нерабочие праздничные дни, то сотруднику эти дни компенсировать не нужно. За выходные и праздничные дни, которые приходятся на период командировки, не сохраняется средний заработок (п. 8 Инструкции N 62). Взамен дней отдыха, не использованных во время командировки, другие дни отдыха по возвращении из командировки не предоставляются.

Если работник выезжает в командировку в выходной или нерабочий праздничный день, то ему по возвращении из командировки предоставляется другой день отдыха. В случае возвращения из командировки в выходные или нерабочие праздничные дни предоставляется другой день отдыха.

Если работник специально командирован для работы в выходные или праздничные дни, то компенсация за работу в эти дни производится по правилам ст. 153 ТК РФ: работа в выходной и нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере. Соответственно, сдельщикам - не менее чем по двойным сдельным расценкам; работникам с повременной оплатой - не менее двойной дневной или часовой ставки; работникам с месячным окладом - не менее одинарной дневной или часовой ставки сверх оклада, если работа в выходной и нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа производилась сверх месячной нормы.

По желанию работника ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в праздничный день будет оплачена в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит. Заработная плата работников в связи с нерабочими праздничными днями не уменьшается.

Пример 6. Сотрудник организации был направлен в командировку. День выезда - 10 мая (вторник), день возвращения - 15 мая (воскресенье). Графиком предусмотрена 5-дневная рабочая неделя. В приказе руководителя о направлении в командировку указано, что работник будет трудиться с 10 по 14 мая.

Среднедневной заработок сотрудника за предыдущие 12 месяцев составил 500 руб. За работу с 10 по 13 мая за работником сохраняется средний заработок: 4 дн. х 500 руб. = 2000 руб.

Брать отгулы работник отказался и написал заявление с просьбой оплатить работу в выходные дни - 14 и 15 мая. Начисления составят 2000 руб. (500 руб. х 2 дн. х 2).

Общая сумма заработной платы сотрудника за время командировки равна 4000 руб. : (2000 + 2000).

Налог на прибыль и НДС

Перед тем как рассмотреть влияние командировочных расходов на порядок расчета налога на прибыль и НДС, остановимся на некоторых особенностях исчисления этих налогов.

По налогу на прибыль:

1) с 2006 г. в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль расходы по командировке могут подтверждаться:

- документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

- либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

- или документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы;

2) пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ установлен исчерпывающий перечень расходов по командировкам, принимаемых в расходы при определении налоговой базы по прибыли. Нормы установлены только в отношении суточных (Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93);

3) датой признания расхода при методе начисления является дата утверждения авансового отчета. При использовании кассового метода затраты признаются расходами после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). То есть затраты на командировку также признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором был утвержден авансовый отчет. Но только в части, подтвержденной документами и не превышающей сумму выданного ранее аванса.

Если по авансовому отчету получен перерасход, то эта часть командировочных расходов включается в расходы после погашения задолженности организации перед работником;

4) работники организации, направляемые в командировки в структурные подразделения этой же организации на срок более 30 дней, учитываются в среднесписочной численности структурных подразделений, которая участвует в распределении сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 19.08.2005 N 28-11/58967).

По налогу на добавленную стоимость:

1) следует иметь в виду, что с 2006 г. вычет НДС производится без подтверждения его уплаты (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Однако для принятия к вычету НДС по расходам на командировки и представительским расходам необходимо подтвердить факт его уплаты (п. 7 ст. 171 НК РФ остался неизменным);

2) п. 7 ст. 171 НК РФ установлен порядок применения вычета НДС по расходам на командировки.

Итак, первый вид расхода - проезд - включается в состав расходов по налогу на прибыль (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если в документах на проезд НДС не указан, то прибыль уменьшается на всю сумму проезда (Письма МНС России от 04.12.2003 N 03-1-08/3527/13-АТ995, УМНС России по г. Москве от 29.09.2004 N 26-12/62994). Если сумма НДС указана, то вычет НДС возможен даже без счета-фактуры (Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-11/112, п. 10 Постановления Правительства РФ N 914 <9>). Если в проездных документах указано "в том числе НДС" или "в том числе НДС 18%", то вычета не будет, но и в состав расходов войдет стоимость билета без НДС, который придется рассчитать и исключить.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж".

Суточные. В целях исчисления налога на прибыль принимаются нормы суточных, установленные Постановлением Правительства N 93: по территории РФ - 100 руб. По загранкомандировкам для каждой страны утверждены соответствующие нормы суточных, но при сроке командировки более 60 дней с 61-го дня применяется меньший размер суточных.

Проживание. Наем жилого помещения включается в состав расходов по прибыли. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах, ресторанах, номере, за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).

В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ по командировочным расходам НДС принимается к вычету, если расходы учитываются при исчислении налога на прибыль. Если расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, то НДС по таким расходам подлежит вычету из бюджета в размере, соответствующем указанным нормам.

Для вычета НДС и учета затрат нужен стандартный набор документов. При командировках по России гостиница может выдать бланк строгой отчетности (БСО) по форме 3-Г. Для исчисления налога на прибыль и НДС его будет достаточно (Письма МНС России от 23.04.2004 N 02-5-10/29, УМНС по г. Москве от 07.07.2004 N 09-12/44711, п. 42 Методических рекомендаций по НДС <10>).

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Приказ МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ".

Однако с 2006 г. Методические рекомендации по НДС отменены (Приказ ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@). По мнению Минфина, кроме БСО, нужен еще и документ, подтверждающий оплату (Письмо от 25.03.2004 N 16-00-24/9). По мнению налоговых органов, к БСО нужен счет-фактура. Отметим, что такие разъяснения Минфина и налоговых инспекторов не соответствуют законодательству, тем не менее осторожным налогоплательщикам рекомендуем собрать все необходимые документы.

ЕСН и НДФЛ

В соответствии с п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН компенсационные выплаты в пределах норм, установленных законодательством, связанные с выполнением работниками трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов.

Особое внимание нужно уделить суточным, выплачиваемым при командировках по России. Как мы выяснили, нормы суточных по налогу на прибыль установлены Постановлением Правительства РФ N 93. Норм суточных для исчисления иных налогов не установлено, поэтому Минфин настаивает на применении указанного Постановления при их расчете (Письма Минфина России от 18.03.2005 N 03-05-01-04/59, от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62, от 27.12.2005 N 03-11-04/3/190).

Что касается ЕСН, то у коммерческих организаций он не возникнет в любом случае, поскольку в пределах норм суточные не облагаются в соответствии со ст. 238 НК РФ, а суточные сверх норм не уменьшают прибыль, поэтому объект по ЕСН также отсутствует согласно п. 3 ст. 236 НК РФ.

Позиция Минфина об обложении НДФЛ компенсационных выплат в виде суточных по командировкам сверх установленных правительством норм, с нашей точки зрения, неправомерна. Это признал и ВАС РФ (Решение от 26.01.2005 N 16141/04, Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04). Он указал, что норму суточных по НДФЛ и ЕСН работодатель вправе устанавливать самостоятельно на основании ст. 168 ТК РФ. Не так давно с этой позицией согласились и московские налоговые органы (Письмо УФНС по г. Москве от 01.09.2005 N 28-11/62121).

Ситуация по загранкомандировкам аналогична, хотя размеры суточных здесь более реальные, поэтому споров не возникает. Следует иметь в виду, что нормы суточных для НДФЛ и ЕСН были установлены Приказом Минфина России N 64н. Размеры суточных до 2006 г. отличались от суточных, предусмотренных Постановлением Правительства РФ N 93. Однако, как мы уже отметили, с 2006 г. Приказ Минфина России N 64н не применяется, а нормы суточных, утвержденные Постановлением Правительства РФ N 93, идентичны указанным в Приказе Минфина России N 64н. В связи с этим целесообразно применять их в целях исчисления НДФЛ и ЕСН.

Д.Е.Аборин

Ведущий эксперт-консультант

компании "ПРАВОВЕСТ"

Подписано в печать

20.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——