"Учет. Налоги. Право", 2006, N 3

ПБУ 18/02 ПРИ СМЕНЕ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ

В начале года многие организации меняют режим налогообложения. Например, именно с этого момента можно начать применять "упрощенку" или же перейти с этого спецрежима на обычную систему. Особенно сложно в этот период приходится тем фирмам, которые применяли ПБУ 18/02. В этом случае на момент перехода в учете имеется сальдо по счетам отложенных налоговых активов (обязательств). Возникает вопрос: можно ли списать эти остатки?

Пример 1. В 2005 г. организация применяла общий режим. В мае этого года компания приобрела автомобиль. В том же месяце он был введен в эксплуатацию. Его первоначальная стоимость составляет 360 000 руб., а срок использования - 5 лет. В бухучете амортизация начисляется линейным методом. В налоговом учете используется тот же метод, но с применением коэффициента 0,5. НДС в примере не рассматривается.

В бухгалтерском учете записи будут следующие:

Дебет 08 Кредит 60

360 000 руб.

- учтена стоимость имущества;

Дебет 01 Кредит 08

360 000 руб.

- введено основное средство в эксплуатацию.

Ежемесячно, начиная с июня, по автомобилю будет начисляться амортизация. В бухгалтерском учете ее сумма составит 6000 руб. (360 000 руб. : 60 мес.):

Дебет 20 Кредит 02 6000 руб.

- начислена амортизация.

В налоговом учете сумма амортизации будет равна 3000 руб. (360 000 руб. : 60 мес. x 0,5). Ежемесячно будет возникать отложенный налоговый актив (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"):

Дебет 09 Кредит 68 720 руб.

(3000 руб. x 24%)

- отражен ОНА.

На конец года сумма отложенного налогового актива составит 5040 руб. (720 руб. x 7 мес.).

Пример 2. Продолжим предыдущий пример. С 2006 г. организация переходит на "упрощенку".

Нужно ли по состоянию на 31 декабря 2005 г. закрывать счет 09?

Официальная позиция. Специалисты Минфина России считают, что отложенный налоговый актив должен быть списан. Ведь, по сути, он уменьшает финансовый результат организации. Поэтому отложенный налоговый актив закрывается заключительными проводками на 31 декабря:

Дебет 99 Кредит 09 5040 руб.

- списан ОНА.

Теперь рассмотрим порядок списания стоимости основного средства в период применения "упрощенки". Организации, применяющие упрощенную систему, обязаны вести бухгалтерский учет основных средств (ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). В бухучете на 1 января 2006 г. остаточная стоимость автомобиля будет равна 318 000 руб. (360 000 руб. - (6000 руб. x 7 мес.)). За 2006 г. сумма амортизационных отчислений составит 72 000 руб. (6000 руб. x 12 мес.). При этом ПБУ 18/02 "упрощенцы" не применяют.

Перейдем к налоговому учету. Стоимость основного средства на момент перехода на упрощенную систему определяется как разница между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации по гл. 25 НК РФ (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). В нашем случае остаточная стоимость основного средства будет равна 339 000 руб. (360 000 руб. - (3000 руб. x 7 мес.)).

В расходах по упрощенной системе в первый год применения этого спецрежима можно учесть 50 процентов стоимости основного средства (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). При этом расходы признаются равными долями на последний день отчетного (налогового) периода (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). А отчетными периодами по "упрощенке" являются квартал, полугодие и девять месяцев (ст. 346.19 НК РФ).

Исходя из этого, в 2006 г. организация может учесть в расходах 169 500 руб. от стоимости основного средства (339 000 руб. x 50%). Ежеквартально в составе затрат будут признаваться 42 375 руб. (169 500 руб. : 4).

Пример 3. Предположим, что с 2007 г. организация возвращается на общий режим.

В бухгалтерском учете на 1 января 2007 г. остаточная стоимость автомобиля составит 246 000 руб. (318 000 - 72 000). В течение этого года амортизация будет также начисляться в обычном порядке.

В налоговом учете остаточная стоимость определяется за минусом расходов, произведенных за период применения упрощенной системы (п. 3 ст. 346.25 НК РФ). В нашем случае она будет равняться 169 500 руб. (339 000 - 169 500).

На наш взгляд, амортизация определяется заново. Она рассчитывается исходя из оставшегося срока полезного использования основного средства. Таким образом, после возврата на общий режим налогообложения при списании стоимости основного средства в расходы также будут возникать разницы. Ведь в налоговом учете ежемесячная сумма амортизации будет равна 4134,15 руб. (169 500 руб. / (60 мес. - 19 мес.)), а в бухгалтерском учете - 6000 руб. Разница между ними формирует отложенный налоговый актив в сумме 447,8 руб. ((6000 руб. - 4134,17 руб.) x 24%).

А.Илюшечкин

К. э. н.,

эксперт "УНП"

Подписано в печать

20.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——