"Учет. Налоги. Право", 2006, N 3

ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ - ОДНА, СТАНДАРТОВ - ДВА

Нередко возникает ситуация, когда при составлении финансовой отчетности по международным стандартам компания оценивает основные средства по рыночной стоимости с помощью независимого оценщика. При этом в российской бухгалтерской отчетности результаты переоценки никак не отражаются. Насколько такой подход является правильным?

Обязанность или право?

На сегодня сложилось мнение, что переоценка основных средств - это обязательное требование только для МСФО. На первый взгляд ПБУ 6/01 "Учет основных средств" вроде бы позволяет организации не проводить в бухгалтерском учете переоценку основных средств. Судите сами.

Цитируем документ. "...Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости" (п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (в ред. от 12.12.2005, подробнее о новой редакции ПБУ 6/01 читайте на с. 6 - 7)).

Из этого, как правило, делается вывод о том, что организация может, но не обязана переоценивать объекты. А если такая переоценка была проведена, то можно и не отражать ее результаты в бухгалтерском учете. Например, как в случае оценки основных средств для целей МСФО.

На наш взгляд, в последнем случае ситуация не столь однозначна. Но сначала обратим внимание на требования международных стандартов финансовой отчетности, касающихся переоценки таких активов.

Правила IAS 16 и ПБУ 6/01

Прямого требования об обязательной ежегодной переоценке всех объектов основных средств в стандарте IAS 16 МСФО (действующего в ЕС) не сформулировано. В нем сказано, что переоценка объектов основных средств обязательна только в случае существенного отклонения балансовой стоимости объекта от рыночной цены (п. 34 IAS 16). При этом период между переоценками может быть от 3 до 5 лет. И только для объектов основных средств, стоимость которых подвержена значительным колебаниям в течение непродолжительного времени, ежегодная переоценка признается обязательной.

В бухучете же, если организация переоценила группу однородных объектов основных средств один раз, у нее появляется обязанность переоценивать их регулярно. Это нужно для того, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01).

Таким образом, однажды отразив в учете переоценку одного объекта основных средств, бухгалтер, во-первых, должен будет провести переоценку всей группы таких объектов. Во-вторых, будет вынужден делать переоценку этих объектов и в дальнейшем уже регулярно, если изменение стоимости объектов в результате переоценки будет существенным.

В российской практике организации проводят переоценку основных средств только в исключительных случаях. Например, когда величина чистых активов акционерного общества становится меньше уставного капитала. В этом случае положение спасает дооценка отдельной группы объектов основных средств.

От поставленных задач зависит результат

Одной из главных задач бухгалтерского учета является предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Для этого бухгалтеру необходимо иметь информацию о реальной стоимости активов и обязательств. В этой ситуации следует руководствоваться принципом осмотрительности (п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"). Данный принцип означает, что учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

При этом факторы хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой - п. 7 ПБУ 1/98).

Оценим существенность

По нашему мнению, при выявлении факта существенного отклонения балансовой стоимости основного средства от рыночной стоимости в результате проведенной оценки результаты переоценки должны отражаться в бухгалтерском учете и отчетности. В п. 11 ПБУ 1/98 "Учетная политика" сказано, что существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

Пример. Основное средство приобретено за иностранную валюту (курс 1 USD - 4 руб/USD) и введено в эксплуатацию в декабре 1993 г. Первоначальная стоимость - 8 млн руб. Срок полезного использования - 20 лет. Начисленная за 11 лет (с 1994 по 2004 г. включительно) амортизация составила 4400 тыс. руб. На 01.01.2005 была сделана оценка объекта.

Рыночная стоимость указанного объекта, по данным независимого оценщика, на 01.01.2005 составляла 40 млн руб. Коэффициент пересчета равен 5. Следовательно, амортизация составит 22 млн руб. (4400 тыс. руб. x 5).

В декабре 2005 г. объект был продан за 6 млн руб. без учета НДС. Предположим, что балансовая стоимость всех основных средств организации, показанная в отчетности по строке 120 "Основные средства", по состоянию на 01.01.2005 и 31.12.2005 составила 100 млн руб. и 120 млн руб. соответственно.

Рассмотрим вариант, когда дооценка в бухгалтерском учете не отражается. Бухгалтерские записи в этом случае будут следующие.

В декабре 2005 г.:

Дебет 62 Кредит 91-1

6 000 000 руб.

- отражен доход от реализации основного средства;

Дебет 02 Кредит 01

4 800 000 руб.

(8 000 000 руб. : 20 лет x 12 лет)

- списана амортизация, начисленная за весь период

использования объекта;

Дебет 91-2 Кредит 01

3 200 000 руб.

- списана остаточная стоимость реализованного объекта;

Дебет 91-9 Кредит 99

2 800 000 руб.

- отражен финансовый результат от реализации объекта.

В отчете о прибылях и убытках за 2005 г. в составе строки "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" будет показана сумма амортизации в размере 400 тыс. руб. По строкам "Прочие операционные доходы" и "Прочие операционные расходы" нужно будет поставить 6 млн руб. и 3200 тыс. руб. соответственно. Финансовый результат от реализации основного средства составил +2800 тыс. руб.

А теперь проиллюстрируем на этом же примере ситуацию, когда результаты дооценки основного средства отражаются в бухгалтерском учете.

На 1 января 2005 г.:

Дебет 01 Кредит 83

40 000 000 руб.

- отражена переоценка первоначальной стоимости основного

средства;

Дебет 83 Кредит 02

22 000 000 руб.

- отражен результат от переоценки начисленной амортизации.

В декабре 2005 г.:

Дебет 62 Кредит 91-1

6 000 000 руб.

- начислен доход от реализации основного средства.

Амортизация за 2005 г. составит 2 000 000 руб. (40 000 000 руб. / 20 лет).

Дебет 02 Кредит 01

24 000 000 руб.

- списана начисленная за весь период использования объекта

амортизация;

Дебет 91-2 Кредит 01

16 000 000 руб.

- списана остаточная стоимость реализованного объекта с учетом

переоценки;

Дебет 99 Кредит 91-9

10 000 000 руб.

- отражен убыток от реализации основного средства;

Дебет 83 Кредит 84

18 000 000 руб.

- списан добавочный капитал в размере дооценки выбывшего

объекта.

Таким образом, по строке баланса "Добавочный капитал" на 01.01.2005 необходимо было показать 18 млн руб. По строке "Прочие операционные расходы" отчета о прибылях и убытках за 2005 г. - 16 млн руб. За счет этого финансовый результат от реализации основного средства составит (10 млн руб.) <*>. Кроме того, себестоимость основного производства за счет амортизации увеличится и составит 2 млн руб. вместо 400 тыс. руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В скобках показан отрицательный результат.

Отличия, продемонстрированные на примере, следует анализировать с учетом существенности влияния переоценки на показатели отчетности. В нашем примере стоимость дооценки по состоянию на 01.01.2005 составила 32 процента от стоимости всех основных средств ((40 млн - 8 млн) : 100 млн x 100%). Если считать существенным изменение показателя более чем на 5 процентов, то результаты дооценки должны быть отражены в бухгалтерской отчетности организации.

Таким образом, принимая решение, учитывать ли в бухгалтерском учете и отчетности влияние какого-либо фактора, организация должна определить, какое изменение показателя будет считаться существенным, а какое нет.

Ставка на достоверность

Заинтересованные пользователи отчетности могут быть как внутренними (руководители, учредители, собственники имущества организации), так и внешними (инвесторы, кредиторы). Всем им необходимо предоставить достоверную информацию (ст. 3 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В соответствии с п. 7 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" при формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней. То есть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий. Ярким примером нарушения принципа нейтральности является подготовка финансовой отчетности акционерного общества по международным стандартам для целей составления консолидированной отчетности.

Таким образом, для пользователей отчетности, сформированной по международным стандартам, данные об активах (основных средствах) организации предоставляются с учетом их реальной рыночной оценки. Для пользователей же российской бухгалтерской отчетности - без учета проведенной переоценки. В результате этого часть российских акционеров и инвесторов ставится в неравное положение с управляющим персоналом акционерного общества.

Ю.Зенков

Аудитор

Подписано в печать

20.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——