"Финансы", 2006, N 1

ОЦЕНКА НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ ПО ЕДИНОМУ СОЦИАЛЬНОМУ НАЛОГУ

В 2005 г. максимальная ставка ЕСН снижена до 26% с сохранением регрессии (введена новая регрессивная шкала налогообложения с тремя видами ставок). Вместе с тем важным новшеством явилась отмена условий применения регрессивной шкалы. Из ст. 241 НК РФ исключен п. 2, который запрещает применять регрессивную шкалу, если средняя налоговая база на одного работника составляет менее 2500 руб. в месяц. Таким образом, пониженные ставки стали доступны для всех налогоплательщиков. Цель подобной налоговой инновации, несомненно, благая: уменьшение налогового бремени для бизнеса, выход заработной платы из тени.

Однако сегодня становится ясным, что реформа по снижению базовой ставки ЕСН с 1 января 2005 г. принесет реальное сокращение налоговой нагрузки далеко не для всех организаций, а только для тех, которые выплачивают своим работникам небольшие зарплаты.

С помощью специально проведенного анализа определим и обоснуем форму и направление связи между суммами ЕСН в 2004 и 2005 гг. и суммами выплат, начисляемых налогоплательщиками ЕСН в пользу физических лиц.

Для понимания сути излагаемого вопроса введем термин, которым будем пользоваться в дальнейшем: реальная ставка единого социального налога - показатель, рассчитываемый как отношение суммы ЕСН, исчисленного по итоговой налоговой ставке, соответствующей налоговой базе за год на каждое физическое лицо, к величине такой налоговой базы.

Представляется, что реальная ставка ЕСН является индикатором налоговой нагрузки предприятия по данному виду налога, т.к. она показывает, какой процент приходится на единый социальный налог по отношению к облагаемому доходу работника в год. По динамике показателя реальной ставки ЕСН можно судить об изменении налоговой нагрузки предприятия по нему.

Пример. Сотрудник фирмы заработал за год 270 000 руб. Сумма ЕСН, начисленного на зарплату сотрудника в 2004 г, составит: 35 600 + 20% x (270 000 - 100 000) = 69 600 руб.

Реальная ставка ЕСН: 69 600 / 270 000 x 100% = 25,7%

В 2005 г. сумма ЕСН с такого дохода будет равна:

270 000 x 26% = 70 200 руб.

Реальная ставка налога здесь совпадает с базовой ставкой налога (26%).

Сравнивая реальные ставки ЕСН за анализируемые периоды, мы видим, что налоговая нагрузка в 2005 г. на фирму увеличится по сравнению с 2004 г., если фирма будет начислять своим сотрудникам в год в среднем 270 000 руб.

Для проведения сравнительного анализа составим таблицу 1. В таблице покажем реальные ставки ЕСН, определенные расчетным путем, и данные об уровне доходов, облагаемых ЕСН, в расчете на каждого работника в год.

Таблица 1

Зависимость реальной ставки ЕСН от уровня дохода

     
   ———————————T————————————————————————————T————————————————————————¬
   |Облагаемый|    Реальная ставка ЕСН,    |Отклонение абсолютное, %|
   | доход на |  определенная по итоговой  | (гр. 4 = гр. 3 — гр. 2)|
   |  каждого |      налоговой ставке      |                        |
   | работника|    в регрессивной шкале    |                        |
   |  в год,  |налогообложения, действующей|                        |
   |   руб.   |——————————————T—————————————+                        |
   |          | в 2004 г., % | в 2005 г., %|                        |
   +——————————+——————————————+—————————————+————————————————————————+
   |     1    |       2      |      3      |            4           |
   +——————————+——————————————+—————————————+————————————————————————+
   |   50 000 |     35,6     |      26     |          —9,6          |
   |  100 000 |     35,6     |      26     |          —9,6          |
   |  100 001 |    35,59     |      26     |         —9,59          |
   |  150 000 |     30,4     |      26     |          —4,4          |
   |  200 000 |     27,8     |      26     |          —1,8          |
   |  250 000 |     26,2     |      26     |          —0,2          |
   |  260 000 |     26,0     |    26,0     |             0          |
   |  270 000 |     25,7     |      26     |          +0,3          |
   |  280 000 |     25,5     |      26     |          +0,5          |
   |  290 000 |    25,37     |   25,44     |         +0,07          |
   |  292 000 |     25,3     |    25,3     |             0          |
   |  300 000 |     25,2     |    24,9     |          —0,3          |
   |  350 000 |    23,03     |    22,8     |         —0,23          |
   |  400 000 |     21,4     |    21,2     |          —0,2          |
   |  450 000 |    20,13     |    19,9     |         —0,23          |
   |  500 000 |    19,12     |    18,9     |         —0,22          |
   |  550 000 |     18,3     |    18,1     |          —0,2          |
   |  600 000 |     17,6     |    17,4     |          —0,2          |
   |  650 000 |     16,4     |    16,2     |          —0,2          |
   L——————————+——————————————+—————————————+—————————————————————————
   

Из таблицы видно, что при повышении уровня дохода реальная ставка ЕСН уменьшается, т.е. уменьшается доля налогового изъятия, определенная по отношению к доходу работника. Такая зависимость заложена в механизме исчисления ЕСН: согласно гл. 24 НК РФ налог начисляется по регрессивной ставке, и это означает, что чем выше сумма облагаемого дохода, приходящаяся на одного работника, тем меньше ставка налога.

Мы также видим, что налоговая нагрузка по ЕСН в 2005 г. уменьшается у тех предприятий, которые начисляют своему работнику в год в среднем не более 260 000 руб. У предприятий, предлагающих более высокие зарплаты в 2005 г. (от 260 000 руб. до 292 000 руб.), налоговая нагрузка по ЕСН увеличится.

При уровне облагаемых доходов свыше 292 000 руб. налоговая нагрузка в 2005 г. сократится незначительно, поскольку отклонение реальной ставки ЕСН составляет десятые доли процентов.

Пороговые уровни доходов (обозначим их ПУД) - 260 000 руб. и 292 000 руб. - определены расчетным путем. Для нахождения ПУД, равного 260 000 руб., зададимся вопросом: какой уровень доходов в диапазоне налоговых баз от 100 001 руб. до 300 000 руб. может давать реальную ставку ЕСН в размере 26%?

Представим реальную ставку ЕСН в виде отношения суммы ЕСН, исчисленной по итоговой ставке, соответствующей указанному диапазону налоговых баз (в регрессивной шкале налогообложения 2004 г.), к искомой величине - пороговому уровню дохода и получим уравнение:

35 600 + 0,2 x (ПУД - 100 000)

     
       —————————————————————————————— = 0,26.
                     ПУД
   
   ПУД = 260 000 руб. Следовательно, реальная налоговая ставка 26% в 2004 г. будет соответствовать уровню дохода — 260 000 руб.
   Для нахождения ПУД, равного 292 000 руб., зададимся вопросом: при каком уровне доходов реальные ставки ЕСН, исчисленные по итоговым налоговым ставкам в регрессивных шкалах налогообложения, будут равны в 2004 и 2005 гг.? Для этого:
   — в регрессивной шкале налогообложения 2004 г. исследуем диапазон доходов от 100 001 руб. до 300 000 руб. Итоговая ставка в таком диапазоне — 35 600 + 20% суммы, превышающей 100 000 руб.;
   — в регрессивной шкале налогообложения 2005 г. проверим доходы в диапазоне от 280 001 руб. до 600 000 руб. Итоговая ставка в таком диапазоне — 72 800 руб. + 10% суммы, превышающей 280 000 руб.
   Определим реальную ставку ЕСН расчетным путем:
   
                    35 600 + 0,2 x (ПУД — 100 000)
       — в 2004 г.: ——————————————————————————————;
                                  ПУД
   
                    72 800 + 0,1 x (ПУД — 280 000)
       — в 2005 г.: ——————————————————————————————.
                                  ПУД
   
   Приравняв реальные ставки, исчисленные в 2004 и 2005 гг., получим уравнение:
   
       35 600 + 0,2 x (ПУД — 100 000)   72 800 + 0,1 x (ПУД — 280 000)  
       —————————————————————————————— = ——————————————————————————————.
                    ПУД                              ПУД
   
   ПУД = 292 000 руб. Следовательно, при уровне дохода 292 000 руб. реальные налоговые ставки, исчисленные в условиях регрессии 2004 и 2005 гг., будут совпадать, а при дальнейшем повышении уровня дохода они будут снижаться, но разными темпами из—за различных итоговых ставок ЕСН в регрессивных шкалах налогообложения.
   Таким образом, исследуя зависимость реальных ставок ЕСН, исчисленных в различных по годам условиях регрессии, от уровня доходов работника в год, мы видим, что начиная с 2005 г. налогоплательщик ЕСН сможет существенно сократить свои налоговые платежи, только если будет начислять своим работникам невысокие затраты. Предприятия, которые платят своим работникам хотя бы от 20 000 руб. в месяц, так и не ощутят изменения в налоговой нагрузке по ЕСН в результате принятых поправок в гл. 24 НК РФ, и, возможно, у многих из них так и не появится стимула вывести зарплаты из тени.
   Но такой стимул, на наш взгляд, может возникнуть, если по мере увеличения облагаемого дохода реальная ставка ЕСН будет сокращаться несколько большими темпами, чем это имеет место в существующей практике налогообложения ЕСН.
   Анализ темпов сокращения реальной ставки ЕСН в 2004 и 2005 гг. показал, что показатели базисного темпа сокращения существенно отличаются по годам: реальная ставка налога по мере роста облагаемого дохода сокращается большими темпами в 2004 г. по сравнению с 2005 г. относительно базовой ставки ЕСН, соответствующей максимальной ставке налогообложения. Цепные показатели, характеризующие интенсивность снижения реальной ставки ЕСН по каждому уровню дохода начиная с 300 000 руб., одинаковы как в 2004 г., так и в 2005 г. Такая ситуация, на наш взгляд, вряд ли может являться стимулом для того, чтобы в стране была чистая белая зарплата.
   Следовательно, темп сокращения реальной ставки ЕСН необходимо рассматривать в механизме исчисления ЕСН как возможный регулятор налоговой нагрузки предприятий.
   Как мы уже отмечали, размер реальной ставки ЕСН определяется итоговой налоговой ставкой в регрессивной шкале налогообложения и суммой облагаемого дохода, начисленного в пользу работника. Потому вывод о возрастании стимулирующего воздействия ЕСН можно сделать только при радикальном снижении реальной ставки налога с ростом облагаемого дохода (соответствующего различным диапазонам налоговых баз в регрессивной шкале), что является основой достижения устойчивого равновесия между фискальными интересами государства, с одной стороны, и величиной налоговой нагрузки на хозяйствующий субъект, с другой стороны.
   Приведенные расчеты и рассуждения дают основания для умеренного оптимизма в отношении постепенного снижения единого социального налога и достижения экономического эффекта за счет постепенного выхода заработной платы из тени.
   
   О.С.Салькова
   Преподаватель
   Топкинского филиала Кемеровского колледжа
   строительства и эксплуатации зданий
   и инженерных сооружений
   Подписано в печать
   18.01.2006
   
     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——