"Главбух", 2006, N 2

РАСЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ ПО НОВЫМ ПРАВИЛАМ

С 1 января 2006 г. ст. 259 Налогового кодекса РФ разрешает при покупке основных средств 10 процентов их стоимости сразу же относить на расходы. Аналогичный порядок отныне предусмотрен для затрат на модернизацию, достройку и т.д. Это позволяет быстрее списать основное средство и снизить налог на прибыль уже в начальные периоды.

Мы подробно расскажем об этом нововведении, рассмотрим конкретные примеры и разберемся с нечетко прописанными нюансами. Для удобства мы составили памятку, которая поможет не ошибаться при амортизации объектов по новым правилам.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |            Правила применения амортизационной премии           |
   |                                                                |
   |    1. Покупка основного средства                               |
   |    1.1. Списать можно до 10 процентов стоимости объекта.       |
   |    1.2. Списание  происходит  в  месяце,  следующем  за месяцем|
   |ввода объекта в эксплуатацию.                                   |
   |    1.3. При   этом  срок,  в  течение  которого  амортизируется|
   |стоимость основного  средства  за вычетом  премии,  равен  сроку|
   |полезного использования.  Амортизация   начинает  начисляться  в|
   |месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию.              |
   |    1.4. При  расчете  ежемесячной амортизации величина премии в|
   |первоначальной стоимости не учитывается.                        |
   |    1.5. В бухгалтерском учете на сумму  амортизационной  премии|
   |начисляется   отложенное    налоговое   обязательство,   которое|
   |постепенно списывается в течение срока полезного использования. |
   |    1.6. При  продаже  объекта  амортизационная премия уменьшает|
   |остаточную стоимость основного средства.                        |
   |    2. Модернизация,  достройка,   дооборудование,   техническое|
   |перевооружение или частичная ликвидация основного средства      |
   |    2.1. Списать можно до 10 процентов затрат.                  |
   |    2.2. Эти  10 процентов списываются на расходы в том периоде,|
   |когда   завершены  работы  по  модернизации  и  оформлен  акт  о|
   |приеме—сдаче модернизированного объекта основных средств.       |
   |    2.3. При расчете ежемесячной амортизации величина  премии  в|
   |стоимости не учитывается.                                       |
   |    2.4. При   реконструкции   воспользоваться   амортизационной|
   |премией нельзя.                                                 |
   |    2.5. Амортизация с учетом затрат на модернизацию начисляется|
   |с 1—го числа месяца, следующего за завершением работ.           |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Амортизация новых основных средств

По сути, единовременное списание 10 процентов от стоимости основных средств является ускорением амортизации. Или так называемой амортизационной премией. Она увеличивает размер амортизационных отчислений и снижает налог на прибыль, который вы уплачиваете за первый год владения имуществом.

Право использовать амортизационную премию дает п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ. Списанные 10 процентов относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Посмотрим, в каких же случаях можно использовать амортизационную премию.

Когда можно списать 10 процентов капвложений

Воспользоваться премией вы вправе в том отчетном периоде, когда на основное средство начинает начисляться амортизация. Так говорится в п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ.

А можно ли списать 10 процентов стоимости имущества, если оно введено в эксплуатацию в декабре 2005 г.? По нашему мнению, да. Ведь в этом случае амортизация начисляется с 1 января 2006 г. Поэтому вы имеете право применить новую норму и списать амортизационную премию на расходы. И в Минфине с данным подходом согласились.

Подчеркнем: амортизационная премия - право, а не обязанность. В каждом конкретном случае вы самостоятельно решаете, стоит ли вообще ее использовать. И если да, то какую сумму в пределах 10 процентов удобнее списать. Ведь в Кодексе сказано, что на расходы можно отнести "не более 10 процентов". То есть вы сами вправе варьировать величину списания от 0 до 10 процентов. Делать это имеет смысл, если, например, 10 процентов от стоимости формирует большой убыток, а вы хотите получить нулевую прибыль за отчетный период.

Теперь объясним, как рассчитать амортизацию после того, как вы списали премию.

Примечание. Для амортизационной премии важен момент начала амортизации

Лалаев Григорий Грантович, ведущий специалист отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

- В ст. 272 Налогового кодекса РФ четко прописано, что не более 10 процентов стоимости основного средства можно списать в том отчетном периоде, на который приходится начало амортизации актива. Изменения, предоставляющие налогоплательщикам такое право, вступили в силу с 1 января 2006 г. Поэтому они распространяются на все основные средства, амортизация которых началась 1 января 2006 г. или позже. То есть имеются все основания, чтобы применить п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ для основного средства, введенного в эксплуатацию в декабре 2005 г. Ведь в этом случае амортизация начисляется с 1 января 2006 г.

Расчеты после списания амортизационной премии

Списанные 10 или менее процентов стоимости объекта в дальнейшем при начислении амортизации уже не учитываются. Это следует из п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ.

Однако конкретный порядок расчета ежемесячной амортизации в Налоговом кодексе РФ не прописан. На наш взгляд, при линейном методе действовать надо следующим образом.

Сумму амортизации надо определять, умножая первоначальную стоимость актива на норму амортизации. Согласно п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ этот норматив рассчитывается так:

К = (1 : n) x 100%,

где К - норма амортизации; n - срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.

Тогда ежемесячная сумма амортизации составит:

А = (ПС - АП) x К,

где А - ежемесячная амортизация; ПС - первоначальная стоимость основного средства; АП - амортизационная премия.

Отметим, что с таким подходом согласны и сотрудники Минфина России. Об этом министерство высказалось в Письме от 11 октября 2005 г. N 03-03-04/2/76.

Обратим внимание, что, списывая "премиальные" проценты от стоимости имущества, вы не меняете сроки амортизации. Она начисляется, как и раньше, с 1-го числа месяца, следующего за введением объекта в эксплуатацию.

Вот только в бухгалтерском учете сразу же списывать 10 процентов от стоимости актива нельзя. Ведь в ПБУ 6/01 это не предусмотрено. Поэтому из-за различий в бухгалтерском и налоговом учете образуются временные разницы.

То есть получается, что, когда вы спишете амортизационную премию, в бухгалтерском учете база по налогу на прибыль станет больше, чем в налоговом. В результате возникает отложенное налоговое обязательство, которое нужно отразить по кредиту счета 77. К концу срока полезного использования вы постепенно спишете всю эту сумму.

Примечание. Правила расчета временных разниц и отложенных налоговых обязательств приведены в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Пример 1. ООО "СтройДор" 15 декабря 2005 г. приобрело и ввело в эксплуатацию башенный подъемный кран стоимостью 5 000 000 руб. (без НДС). И в налоговом, и в бухгалтерском учете срок полезного использования крана - 15 лет. Амортизация рассчитывается линейным методом.

Так как кран был введен в эксплуатацию в декабре, то амортизация должна начисляться с 1 января 2006 г.

Бухгалтер ООО "СтройДор" решил воспользоваться правом на амортизационную премию. В I квартале в налоговом учете списано 10 процентов стоимости крана, а именно 500 000 руб. Но в бухгалтерском учете сразу списать 500 000 руб. невозможно. От этого образуется отложенное налоговое обязательство, равное 120 000 руб. (500 000 руб. x 24%).

После списания амортизационной премии от стоимости крана осталось 4 500 000 руб. (5 000 000 - 500 000). Норма амортизации составляет 0,5556 процента (1 мес. : 180 мес. x 100%).

В налоговом учете размер ежемесячной амортизации равен 25 002 руб. (4 500 000 руб. x 0,5556%). В бухгалтерском же учете это 27 780 руб. (5 000 000 руб. x 0,5556%). Поэтому отложенное налоговое обязательство будет каждый месяц уменьшаться на 666,72 руб. ((27 780 руб. - 25 002 руб.) x 24%). То есть бухгалтер делает следующие проводки.

В декабре 2005 г.:

Дебет 08 Кредит 60

- 5 000 000 руб. - приобретено основное средство;

Дебет 01 Кредит 08

- 5 000 000 руб. - введен кран в эксплуатацию.

В январе 2006 г.:

Дебет 68 Кредит 77

- 120 000 руб. - возникло отложенное налоговое обязательство;

Дебет 20 Кредит 02

- 27 780 руб. - начислена амортизация за январь 2006 г.;

Дебет 77 Кредит 68

- 666,72 руб. - уменьшено отложенное налоговое обязательство.

К тому времени, как истечет срок использования крана, отложенное налоговое обязательство будет полностью списано.

Списание затрат на модернизацию

Разрешается единовременно списывать 10 процентов и от сумм, которые фирма истратила на модернизацию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств. В дальнейшем для краткости будем называть все эти виды работ модернизацией.

Когда началась модернизация объекта, значения не имеет. Вы сможете списать 10 процентов затрат на нее, когда она будет завершена.

Например, фирма начала модернизацию в ноябре 2005 г., а закончила в январе 2006 г. В январе же вы сможете списать до 10 процентов расходов на проведенные работы.

Порядок расчетов

Амортизационной премией можно воспользоваться, когда будет изменена первоначальная стоимость актива - как только завершится модернизация. Это определено в п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ. Однако в данном случае 10-процентное списание не сопутствует первой амортизации, как при покупке основного средства.

Напомним, что, модернизировав имущество, срок его полезного использования можно увеличить. Но даже если вы оставляете его прежним, начислять амортизацию, возможно, все равно придется дольше. Дело в том, что методику пересчета амортизации в подобном случае Налоговый кодекс РФ не разъясняет. Поэтому возможно два варианта.

Первый из них пропагандируют налоговики. По их мнению, к первоначальной стоимости основного средства следует прибавить затраты на модернизацию. Полученную величину надо умножить на старую норму амортизации. Но если так поступить, то срок списания основного средства увеличится.

Чтобы этого не допустить, можно использовать второй вариант. Он заключается в следующем: остаточную стоимость, увеличенную на расходы по модернизации, вы делите на оставшийся срок использования. Однако этот подход наверняка придется отстаивать в суде. Арбитражная практика по этому вопросу пока не сложилась, поэтому предсказать исход разбирательства трудно.

Пример 2. ЗАО "Цезарь" имеет рентгеновский комплекс. Его первоначальная стоимость - 1 500 000 руб., срок полезного использования - 3 года. Оборудование было введено в эксплуатацию 15 декабря 2005 г.

В январе 2006 г. решено списать 10 процентов первоначальной стоимости комплекса, то есть 150 000 руб.

Для расчета амортизации за январь - июнь 2006 г. стоимость комплекса будет составлять 1 350 000 руб. (1 500 000 - 150 000). Норма амортизации - 2,7778 процента (1 : 36 мес. x 100%). Таким образом, амортизация за январь - июнь 2006 г. будет равна 225 001,80 руб. (1 350 000 руб. x 2,7778% x 6 мес.).

В июне 2006 г. рентген модернизируют. Затраты ЗАО "Цезарь" на модернизацию составят 500 000 руб. При этом бухгалтер не станет увеличивать срок использования комплекса.

После модернизации первоначальная стоимость основного средства увеличивается на 500 000 руб. и становится равной 2 000 000 руб. Единовременно списывается 50 000 руб. (500 000 руб. x 10%). Эти расходы относятся ко II кварталу, так как стоимость имущества изменена в июне 2006 г.

Начиная с июля 2006 г. бухгалтер использует для расчета амортизации стоимость в размере 1 800 000 руб. (2 000 000 - 150 000 - 50 000). Бухгалтер решил не спорить с чиновниками и сделал расчет следующим образом. Взял старую норму амортизации - 2,7778 процента. Тогда месячный платеж будет равен 50 000,40 руб. (1 800 000 руб. x 2,7778%).

На 1 июля остаточная стоимость рентгеновского комплекса получается такой: 1 574 998,20 руб. (1 800 000 - 225 001,80). То есть срок, за который бухгалтер ЗАО "Цезарь" окончательно спишет оборудование, будет составлять 31,5 месяца (1 574 998,20 руб. : 50 000,40 руб.). Поэтому 31 месяц он будет амортизировать по 50 000,40 руб., а в последний 32-й месяц спишет оставшиеся 24 985,80 руб. (1 574 998,20 руб. - 50 000,40 руб. x 31 мес.).

Значит, всего на списание уйдет 38 месяцев (32 + 6). А срок полезного использования комплекса - 36 месяцев. Выходит, из-за модернизации фирма увеличивает срок списания на 2 месяца (38 - 36).

Проблема с реконструкцией

По каким-то причинам законодатели не включили в список работ, к которым можно применить амортизационную премию, реконструкцию. В п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ она не указана. Между тем в ст. 257 Кодекса модернизация с реконструкцией рассматриваются вместе. Тем более что разница между реконструкцией, техническим перевооружением или, скажем, достройкой неявная. Поэтому то, что амортизационная премия на реконструкцию не распространяется, - недоработка чиновников.

Но Минфин России в своем Письме от 13 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/423 уточнил, что использовать амортизационную премию при реконструкции неправомерно. Ведь в Налоговом кодексе РФ четко прописаны виды работ, при которых ее можно применить. На данный момент спорить с чиновниками бесполезно. Вместе с тем списать 10 процентов затрат на реконструкцию вы можете, если в документах назовете ее, например, техническим перевооружением. Но будьте внимательны: налоговики могут оспорить ваши действия в суде, если проведенные работы явно отличаются от заявленных.

Продажа основного средства

Есть еще один четко не прописанный нюанс, касающийся новых правил амортизации. Речь идет о продаже основного средства. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ вы имеете право уменьшить доходы от продажи имущества на его остаточную стоимость. А остаточной называется первоначальная стоимость за вычетом начисленной амортизации.

Закономерно возникает вопрос: является ли списание 10 процентов стоимости объекта собственно амортизацией? Ведь если это не так, то остаточная стоимость на данную величину не уменьшается. А значит, эти 10 процентов исключаются из базы по налогу на прибыль дважды: в момент списания и при продаже основного средства в составе остаточной стоимости.

Но чиновники придерживаются мнения, что 10-процентная премия является амортизацией (см. Письмо Минфина России N 03-03-04/2/76).

На наш взгляд, в данной ситуации чиновники правы. Ведь нормы гл. 25 не позволяют налогоплательщику учитывать при расчете налога на прибыль одни и те же расходы дважды. Поэтому пользоваться этой недоработкой законодателей не стоит.

Примечание. Амортизационная премия должна распространяться и на реконструкцию

Новоселов Константин Викторович, советник налоговой службы РФ III ранга

- То, что в п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ не включены расходы, связанные с реконструкцией основных средств, - это явная техническая ошибка. Очевидно, что на этот вид работ п. 1.1 ст. 259 Кодекса должен распространяться так же, как и на модернизацию, достройку и т.д. Но, к сожалению, в гл. 25 это прямо не предусмотрено, поэтому налоговая служба не может разрешить это налогоплательщикам. Тем не менее сейчас по этому вопросу идет обсуждение. И надеюсь, в скором времени будут приняты соответствующие поправки в Налоговый кодекс РФ.

О.А.Славинская

Ведущий консультант

отдела аутсорсинга бухгалтерских услуг

аудиторско-консалтинговой компании

Mazars Russia

Подписано в печать

18.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——