"Главбух", 2006, N 2

ЦЕНЫ В УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ: ПРЕИМУЩЕСТВ НЕ ОСТАЛОСЬ

"Работая в России, считайте деньги в рублях!" - именно такую настоятельную рекомендацию мы получили в Минфине России, обратившись туда с вопросом о том, как новые правила расчета НДС повлияли на расчет этого налога с суммовых разниц. Дело в том, что начисление НДС "по отгрузке" и вычет "входного" налога без оплаты лишило фирмы, измеряющие цены в у. е., возможности какой-либо корректировки НДС в связи с изменением курса. Тем самым условные единицы в расчетах стали еще менее привлекательны, чем прежде.

Вычет налога покупателем

С 1 января 2006 г. уплата "входного" налога продавцу перестала быть обязательным условием для применения вычета по НДС. Точнее сказать, вычет теперь вообще не зависит от оплаты. Поэтому в отношении покупок текущего и прошлого 2005 г. действует разный порядок возмещения "входного" налога. Рассмотрим эти ситуации.

Покупки 2006 года

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ с 1 января 2006 г. вычет "входного" НДС возможен при одновременном выполнении трех условий:

- у предприятия есть счет-фактура;

- товары (работы, услуги) приняты к учету;

- приобретенные ценности планируется использовать в деятельности, облагаемой НДС.

Примечание. С 1 января 2006 г. вычет НДС зависит от уплаты этого налога только при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и также при выполнении обязанностей налогового агента (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, при покупке товаров, стоимость которых выражена в условных денежных единицах, "входной" НДС, который можно возместить, рассчитывается в тот день, когда организация оприходует ценности. Соответственно, важен только курс у. е., действующий в этот день.

Таким образом, при расчете НДС важен только тот курс у. е., который действует на дату покупки. Курс на дату оплаты уже не важен. Поэтому покупка в ценах у. е. с точки зрения налогообложения особого смысла не имеет, она только усложняет бухгалтерский учет.

Пример 1. ООО "Венера" в 2006 г. приобрело партию товаров за 1180 у. е. (в том числе НДС - 180 у. е.). В договоре сказано, что 1 у. е. соответствует 1 долл. США. Оплатило товары ООО "Венера" через две недели после их покупки.

Курс доллара США по отношению к рублю составил:

- на дату оприходования - 28,9234 руб/USD;

- на дату оплаты - 29,2142 руб/USD.

Бухгалтер ООО "Венера" отразил покупку товаров такими проводками.

В день оприходования товаров:

Дебет 41 Кредит 60

- 28 923,4 руб. ((1180 USD - 180 USD) x 28,9234 руб/USD) - учтены товары по курсу у. е. на дату оприходования;

Дебет 19 Кредит 60

- 5206,21 руб. (180 USD x 28,9234 руб/USD) - учтен НДС по курсу, действующему на дату оприходования;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19

- 5206,21 руб. - "входной" НДС принят к вычету.

В день оплаты:

Дебет 60 Кредит 51

- 34 472,76 руб. (1180 USD x 29,2142 руб/USD) - оплачены товары поставщику;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 60

- 343,15 руб. (34 472,76 - (28 923,4 + 5206,21)) - списана на расходы суммовая разница, возникшая в связи с ростом курса иностранной валюты.

Примечание. "Входной" НДС рассчитывается исходя из курса у. е. на дату оприходования товаров

Вихляева Елена Николаевна, главный специалист отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

- Покупатель рассчитывает сумму НДС, принимаемого к вычету, исходя из того курса условной единицы, который установлен на дату оприходования ценностей. В дальнейшем, если курс у. е. на дату оплаты увеличился, сумма налога, уплаченная продавцу, станет больше той, которую покупатель предъявил к вычету. Однако возместить из бюджета разницу покупателю не удастся. Ведь ст. 172 Налогового кодекса РФ не предусматривает возможности такой корректировки.

Аналогично и в ситуации, когда курс упадет. Тогда получится, что покупатель возместил из бюджета больше, чем фактически перечислил продавцу. Но делать каких-либо корректировок опять же не нужно. Ведь вычет НДС с 1 января 2006 г. уже не связан ни с фактом оплаты задолженности поставщику, ни с суммой оплаты.

В примере мы рассмотрели ситуацию, когда курс у. е. на дату оплаты вырос. Если же вы столкнетесь с обратной ситуацией - курс упадет, то возникшую разницу в учете можно отразить такой проводкой:

Дебет 60 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- учтена суммовая разница, возникшая в связи с падением курса иностранной валюты по отношению к рублю.

При этом никаких корректировок НДС, как мы уже сказали, делать не нужно.

Покупки прошлого года

Для того чтобы безболезненно перейти на новый порядок вычетов по НДС, все организации по состоянию на 31 декабря 2005 г. должны были провести инвентаризацию кредиторской задолженности, возникшей в связи с покупкой товарно-материальных ценностей. Такое требование установлено п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ).

Если до 1 января 2006 г. вы рассчитывали НДС "по оплате", то "входной" НДС по покупкам прошлого года в этом году можно возместить по-прежнему по мере оплаты. Такая норма установлена п. 8 ст. 2 Закона N 119-ФЗ.

То есть возместить можно только ту сумму, которую вы перечислили, независимо от того, какой был курс у. е. на дату оприходования ценностей. Если же вы не оплатите задолженность до 1 января 2008 г., то "неоплаченный вычет" можно будет применить в первом налоговом периоде 2008 г.

Для организаций, которые в 2005 г. начисляли НДС "по отгрузке", действует иной порядок, а именно весь "входной" не оплаченный по состоянию на 1 января 2006 г. НДС они принимают к вычету равными долями в течение января - июня 2006 г. Это прописано в п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ. А НДС прошлого года, перечисленный в этот период сверх расчетной величины, принимается к вычету по мере уплаты поставщикам. Такое разъяснение содержится в Письме Минфина России от 31 октября 2005 г. N 03-04-11/288. Это Письмо финансовое ведомство выпустило специально по запросу журнала "Главбух".

Таким образом, оплаченный налог по покупкам прошлого года принимается к вычету в полной сумме. А неоплаченный - исходя из того курса, который действовал на дату оприходования товаров.

Начисление НДС продавцом

С 1 января 2006 г. все организации начисляют НДС "по отгрузке". Поэтому согласно п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ налоговую базу по НДС продавцу необходимо определять в наиболее раннюю из следующих дат:

- дата отгрузки;

- день поступления предоплаты в счет предстоящих поставок (то есть в момент получения авансов).

Суммовые разницы возникают, только если полная или частичная оплата продукции поступает после отгрузки. Естественно, курс у. е. на дату оплаты отличается от того, который был при продаже.

Курс на дату оплаты вырос

Когда продавец реализует товары, он начисляет НДС по курсу, действующему в этот день. Если в дальнейшем курс вырастет и покупатель, соответственно, перечислит большую сумму, чем отражена в учете продавца, то возникнет положительная суммовая разница. И с нее придется начислить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ). Ведь данная сумма будет рассматриваться как средства, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Пример 2. ООО "Плутон" в 2006 г. продает товары по ценам, выраженным в у. е. Согласно договору поставки 1 у. е. соответствует 1 долл. США по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Стоимость реализованной партии товаров составила 11 800 у. е. (в том числе НДС - 1800 у. е.).

Оплата продукции от покупателя поступила через 15 дней. Курс доллара США по отношению к рублю, установленный ЦБ РФ, составил:

- на дату реализации - 28,6710 руб/USD;

- на дату оплаты - 29,2450 руб/USD.

Бухгалтер ООО "Плутон" отразил эти операции такими проводками.

В день продажи:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 338 317,8 руб. (11 800 USD x 28,6710 руб/USD) - отгружены товары покупателю;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 51 607,8 руб. (1800 USD x 28,6710 руб/USD) - начислен НДС в бюджет.

В день поступления оплаты от покупателя:

Дебет 51 Кредит 62

- 345 091 руб. (11 800 USD x 29,2450 руб/USD) - получена оплата от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Положительная суммовая разница"

- 6773,2 руб. (11 800 USD x (29,2450 руб/USD - 28,6710 руб/USD)) - увеличена выручка на положительную суммовую разницу;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты на НДС"

- 1033,2 руб. (1800 USD x (29,2450 руб/USD - 28,6710 руб/USD)) - доначислен НДС в бюджет с положительной суммовой разницы.

Курс уменьшился

В последние два года курс наиболее популярных иностранных валют (доллары США, евро) по отношению к рублю не растет, а снижается. Таким образом, наиболее вероятно, что покупатель перечислит меньшую сумму, чем та, которая отражена у продавца. Соответственно, появится отрицательная суммовая разница. И вот здесь возникает проблема.

Разговоры о том, что продавец, начисляющий НДС "по отгрузке", не может корректировать НДС на отрицательные суммовые разницы, появились еще полтора года назад. Поводом послужило Письмо Минфина России от 8 июля 2004 г. N 03-03-11/114. В нем чиновники высказались против подобной корректировки, поскольку она, по их мнению, не предусмотрена налоговым законодательством.

В 2006 г. позиция Минфина по данному вопросу не изменилась, а наоборот, стала еще более обоснованной. Ведь покупатель не корректирует "входной" НДС при падении курса. Соответственно, если это сделает продавец, вычеты из бюджета превысят начисление. То есть будет нарушена сама природа такого налога, как НДС. Поэтому каждая организация должна принять взвешенное решение, оценить, что для нее лучше - поступать так, как разъясняют чиновники, и при этом терять на налоговых платежах, либо уменьшать НДС и при этом быть готовой отстаивать свою позицию в суде.

Прецедент судебного решения в пользу налогоплательщика есть - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 октября 2005 г. N А56-6029/2005. Правда, это дело рассматривалось в прошлом году, когда покупатель возмещал именно ту сумму, которую заплатил. И из-за корректировок выручки продавцом бюджет налогов не терял. И хотя нормы Кодекса, регулирующие начисление НДС "по отгрузке", с 1 января 2006 г. принципиально не изменились, нет гарантии, что похожий спор в 2006 г. также может разрешиться в пользу налогоплательщика. Если вы все же соберетесь спорить с налоговиками, вам нужно вооружиться следующими аргументами.

В день отгрузки организация начисляет НДС, исходя из действующего курса условной единицы. В то же время общая сумма НДС рассчитывается с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в налоговом периоде (пп. 4 ст. 166 Налогового кодекса РФ). А согласно п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется исходя из всех доходов, полученных организацией в денежной или натуральной форме. Отрицательная суммовая разница уменьшает доход, а значит, и выручку, облагаемую НДС. Соответственно, предприятие вправе корректировать НДС с учетом отрицательной суммовой разницы.

Примечание. В налоговом учете суммовые разницы относятся на внереализационные доходы (расходы) и, соответственно, учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли (п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2, только предположим, что курс доллара США по отношению к рублю на дату оплаты не вырос, а упал и составил 28,2310 руб/USD. В этой ситуации в день получения денег от покупателя бухгалтер ООО "Плутон" сделает такие проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 333 125,8 руб. (11 800 USD x 28,2310 руб/USD) - получена оплата от покупателя;

Дебет 90 субсчет "Отрицательная суммовая разница" Кредит 62

- 5192 руб. (11 800 USD x (28,6710 руб/USD - 28,2310 руб/USD)) - уменьшена выручка на отрицательную суммовую разницу.

Если ООО "Плутон" будет действовать в соответствии с разъяснениями Минфина России, то никаких действий бухгалтеру предпринимать не нужно.

Если же организация решит уменьшить ранее начисленный НДС из-за того, что курс упал и выручка уменьшилась, то нужно сделать проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

- 792 руб. (1800 USD x (28,6710 руб/USD - 28,2310 руб/USD)) - скорректирован начисленный ранее НДС с учетом отрицательной суммовой разницы.

Продажи прошлого года

Те организации, которые до 2006 г. определяли выручку "по оплате", должны были провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно.

Дело в том, что такие организации по всем прошлогодним продажам, не оплаченным до 1 января 2006 г., должны определять налоговую базу "по оплате" и после нового года (п. 2 ст. 2 Закона N 119-ФЗ). То есть НДС им нужно будет начислять в момент получения денег. И при падении курса продавец начислит в бюджет НДС только исходя из реально полученных денег, то есть учтет отрицательную суммовую разницу.

Однако если до 1 января 2008 г. платеж так и не придет, то в первом налоговом периоде 2008 г. задолженность придется включить в налоговую базу и перечислить с нее НДС.

Также важно не забыть, что суммовые разницы по товару, реализованному в прошлом году, в бухгалтерском учете уже не корректируют выручку от продаж, а относятся к прибылям или убыткам прошлых лет.

Соответственно, их нужно отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе внереализационных доходов или расходов.

Пример 4. ЗАО "Юпитер" в декабре 2005 г. отгрузило покупателю товар на сумму 1770 у. е. (в том числе НДС - 270 у. е.). Согласно договору поставки 1 у. е. соответствует 1 долл. США по курсу ЦБ РФ на дату оплаты.

Выручку при расчете НДС ЗАО "Юпитер" в 2005 г. определяло "по оплате", а с 2006 г. перешло на метод "по отгрузке".

Покупатель перечислил деньги уже в 2006 г. Курс доллара США по отношению к рублю составил:

- на дату отгрузки (2005 г.) - 28,9261 руб/USD;

- на дату оплаты (2006 г.) - 28,6540 руб/USD.

Бухгалтер отразил эти операции в учете такими проводками.

В 2005 г.:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 51 199,20 руб. (1770 USD x 28,9261 руб/USD) - отгружены товары покупателю;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 7810,05 руб. (270 USD x 28,9261 руб/USD) - учтен неоплаченный НДС исходя из курса у. е., действующего на дату отгрузки.

В 2006 г.:

Дебет 51 Кредит 62

- 50 717,58 руб. (1770 USD x 28,6540 руб/USD) - получена оплата от покупателя;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62

- 481,62 руб. (1770 USD x (28,9261 руб/USD - 28,6540 руб/USD)) - отнесена на убытки прошлых лет отрицательная суммовая разница;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 7810,05 руб. - начислен в бюджет НДС исходя из курса, действовавшего на дату отгрузки;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 73,47 руб. (270 USD x (28,9261 руб/USD - 28,6540 руб/USD)) - уменьшена задолженность перед бюджетом по НДС из-за возникновения отрицательной суммовой разницы.

Как избежать суммовых разниц

Самый простой и эффективный способ - отказаться от условных единиц и перейти на рубли. В условиях стабильности рубля, которые мы наблюдаем в последние годы, привязка цен к условным единицам в большинстве случаев совершенно неоправданна. А поскольку курс мировых валют по отношению к рублю не только стабилен, но даже снижается, организации терпят убытки. Поэтому, на наш взгляд, самый лучший выход - вооружившись аргументами и расчетами, убедить свое руководство в том, что от у. е. нужно отказаться и договоры переделать.

Если же по каким-либо причинам компания не хочет или не может отказаться от условных единиц в расчетах, напомним вам ситуации, когда суммовых разниц не возникает.

Первый и самый очевидный случай - это отгрузка и оплата продукции в один день и, соответственно, по одному и тому же курсу. Вторая ситуация - 100-процентная предоплата товара. Ведь здесь продавец должен отгрузить товар по той рублевой оценке, которую получил от покупателя. Курс условной единицы на дату отгрузки уже не важен.

Почему так происходит? Привязывая цену к условной единице, продавец обычно включает в договор следующее условие: "Стоимость продукции составляет 100 у. е. При этом 1 у. е. соответствует 1 долл. США по курсу, установленному ЦБ РФ на дату оплаты".

Получается, что, сделав 100-процентную предоплату, покупатель не только полностью выполнил свои обязательства, но и определил цену договора. То есть установил стоимость продукции, по которой продавец должен ее отгрузить. Следовательно, поставщику уже не важен курс у. е. на дату отгрузки. Он должен отгрузить товары по той цене, которую получил от покупателя. Поэтому суммовых разниц не возникает.

Примечание. Комментарии практиков

Отказ от у. е. возможен только при дальнейшем

укреплении рубля

Романова Людмила Ивановна, заместитель главного бухгалтера ЗАО "Аксель Шпрингер Раша"

- Не менее 50 процентов наших продаж происходит по ценам, выраженным в условных единицах. Велика доля и закупок товаров по ценам в у. е. Это обусловлено тем, что наша компания создана при участии иностранного капитала. Многие контрагенты также учреждены иностранцами. Соответственно, учет у нас, а также у многих поставщиков и покупателей ведется в пересчете на евро или доллары США. Именно из-за этого мы измеряем стоимость нашей продукции в условных единицах. Хотя в последнее время стараемся везде, где это возможно, заключать договор поставки именно в рублях.

Если в дальнейшем курс у. е. будет падать и кроме очевидных убытков мы начнем терять на НДС, полагаю, политика компании начнет меняться. Для этого нам потребуется заручиться поддержкой наших аудиторов. Мы попросим их подготовить письменные расчеты-обоснования, показывающие, сколько именно теряет компания из-за того, что при продажах и покупках использует цены в у. е. И уже опираясь на эти разъяснения, начнем разговор с учредителями о том, чтобы менять ценовую политику.

Мы стремимся минимизировать расчеты в условных единицах

Барановская Наталья Евгеньевна, главный бухгалтер ООО "Ригла"

- Еще в 2003 г. наша организация около 80 процентов договоров заключала в условных единицах. Сейчас доля таких сделок не более 1 процента. Расчеты в условных единицах достаточно сложны как для покупателя, так и для продавца. А курс доллара стабилен. Поэтому я не вижу экономической обоснованности работы в у. е. Тем более что для нашей организации, имеющей сотни поставщиков, расчеты в у. е. сопряжены с постоянными сверками расчетов, поиском ошибок и пр. Каждый раз при закрытии месяца приходится проверять задолженность по каждому контрагенту, отслеживать, какие с ним расчеты - в рублях или у. е., начислять суммовые разницы.

Сейчас мы продолжаем использовать условные единицы только с теми постоянными клиентами, которые важны для нас и для которых такая единица измерения цены имеет принципиальное значение. Со всеми остальными с этого года договоры будем заключать в рублях. Возможно, это потребует дополнительных переговоров, но новый порядок расчета НДС делает расчеты в у. е. не только нецелесообразными, но даже невыгодными.

Ю.С.Семенова

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

18.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——