"Главбух", 2006, N 2

НДС И ПРЕДОПЛАТА

В 2006 г. фирмам, как и прежде, придется платить НДС с денег, полученных в счет предстоящих поставок. И если прежде налогоплательщики еще сомневались в том, насколько правомерно начислять НДС с авансов, теперь с этим не поспоришь. Ведь в Кодексе четко прописано, что налоговая база определяется на дату предоплаты.

Но есть и положительные нововведения. Во-первых, не надо начислять налог, если авансированные товары имеют длительный производственный цикл. А во-вторых, НДС с авансов больше не придется платить экспортерам. О новом порядке налогообложения предоплат читайте в нашей статье.

Сравниваем старые и новые правила налогообложения авансов

Напомним, что до 1 января 2006 г. начислять НДС с авансов требовал пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ. Там было сказано, что на сумму авансовых платежей надо увеличить налоговую базу по НДС. Сама же налоговая база появлялась в момент реализации товаров. Понятно, что реализация всегда происходит позже предоплаты. Именно из-за этого у налогоплательщиков возникали сомнения насчет законности уплаты НДС с авансов. Ведь пока нет реализации, нет и налоговой базы. А значит, увеличивать на сумму авансов нечего. Однако Конституционный суд РФ в Определении от 4 марта 2004 г. N 148-О признал требование пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ правомерным.

Примечание. Реализация товаров происходит, когда они переходят в собственность покупателя (ст. 39 Налогового кодекса РФ).

В 2006 г. ситуация с налогообложением авансов изменилась. В ст. 162 Налогового кодекса РФ авансы больше не упоминаются. Зато в пп. 2 п. 1 ст. 167 Кодекса сказано, что налоговую базу нужно определять в "день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав". А новая редакция п. 4 ст. 166 Налогового кодекса РФ гласит, что по итогам налогового периода надо начислить НДС по всем операциям, момент определения налоговой базы по которым относится к данному периоду. Таким образом, законодатель исключил любую возможность оспорить требование о налогообложении предоплат.

Словом, платить НДС с авансов по-прежнему надо. Налог рассчитывается по ставке 18%/118% или 10%/110% (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

Также у налогоплательщиков сохранилось право принять налог, начисленный с предоплаты, к вычету (п. 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Причем если до 2006 г. такой вычет был возможен только после реализации товаров, то теперь эти события не связаны. Согласно п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычет производится в момент отгрузки товаров покупателю. Конечно, как правило, момент отгрузки совпадает с моментом реализации. Но иногда в договорах прописывают особые условия перехода права собственности, увязывая это событие не с днем отгрузки, а, скажем, с днем, когда будет произведен окончательный расчет за товар. В таких случаях вычет налога, исчисленного с предоплаты, возможен в том периоде, когда товар отгружен, но право собственности к покупателю еще не перешло.

Другое дело, что в этот же момент продавец обязан вновь начислить НДС. Основанием для этого будет уже сам факт отгрузки товаров (пп. 1 п. 1 и п. 14 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, единственное существенное для практикующих бухгалтеров изменение в налогообложении авансов состоит в следующем. Налог, исчисленный с предоплаты, принимается к вычету независимо от момента реализации авансированных товаров: вычет производится в день отгрузки.

Пример 1. ООО "Ясень" в январе 2006 г. получило частичную предоплату от ООО "Клен" в счет предстоящей отгрузки продукции - 590 000 руб. Продукция на сумму 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.) была отгружена в адрес ООО "Клен" в феврале 2006 г. Ее себестоимость составила 650 000 руб. По условиям договора право собственности на продукцию переходит к ООО "Клен" после ее полной оплаты. Оставшуюся часть долга - 354 000 руб. (944 000 - 590 000) ООО "Клен" перечислило ООО "Ясень" в марте 2006 г.

Бухгалтер ООО "Ясень" сделал в учете такие проводки.

В январе 2006 г.:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 590 000 руб. - получена частичная предоплата от ООО "Клен";

Дебет 76 субсчет "НДС по предоплате" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 90 000 руб. (590 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС по предоплате.

В феврале 2006 г.:

Дебет 45 Кредит 43

- 650 000 руб. - отгружена продукция в адрес ООО "Клен";

Дебет 76 субсчет "НДС, начисленный по отгруженной, но не реализованной продукции" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 144 000 руб. - начислен НДС по отгруженной продукции;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "НДС по предоплате"

- 90 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты.

В марте 2006 г.:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по отгруженной продукции"

- 354 000 руб. - погашена задолженность по отгруженной продукции;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по отгруженной продукции"

Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 944 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции после ее полной оплаты;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 субсчет "НДС, начисленный по отгруженной, но не реализованной продукции"

- 144 000 руб. - отражен НДС, начисленный при отгрузке продукции;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

- 650 000 руб. - списана себестоимость продукции;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные"

Кредит 62 субсчет "Расчеты по отгруженной продукции"

- 590 000 руб. - зачтена предоплата.

В новой редакции ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ термин "аванс" отсутствует. Тем не менее фирмы, получившие авансы в 2005 г. и начислившие по ним НДС, имеют право принять этот налог к вычету и после 1 января 2006 г. В этом нас уверили специалисты из Минфина России. Основанием для вычета послужат уже упомянутые п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ. И в данном случае вычет возможен в день отгрузки товаров независимо от того, реализованы они к этому моменту или нет.

Примечание. НДС, начисленный с авансов до 1 января 2006 года, можно принять к вычету

Вихляева Елена Николаевна, главный специалист отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

- С 1 января 2006 г. налоговая база по НДС определяется в том числе на дату получения оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом начисленный в подобных случаях налог можно принять к вычету в день отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). Это установлено п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ. Этот же пункт служит основанием для вычета НДС, который был начислен по авансам, полученным до 1 января 2006 г.

Когда НДС с предоплаты не начисляется

С 1 января 2006 г. фирмы не должны начислять НДС по авансам, которые получены в счет предстоящего экспорта, а также под предстоящие поставки товаров с длительным производственным циклом. Остановимся на этих случаях подробнее.

Экспортные авансы

До 2006 г. экспортеры должны были платить НДС с полученных авансов в общеустановленном порядке. Не были здесь исключением и авансы, полученные от белорусских покупателей. На том, что с таких предоплат надо начислять налог, настаивал Минфин России в Письме от 20 сентября 2005 г. N 03-04-08/247.

НДС, начисленный с экспортного аванса, принимался к вычету либо в последний день месяца, в котором собраны документы, подтверждающие экспорт, либо на 181-й день после оформления таможенной декларации. А в случае с белорусским авансом вычет можно было произвести в том месяце, когда собран пакет документов, подтверждающих экспорт, или в месяце, когда был отгружен товар (если необходимые документы не собраны за 90 дней).

Разумеется, как и в случае с внутрироссийскими авансами, экспортеры в 2006 г. имеют право принять к вычету НДС, начисленный по авансам, которые были получены до 1 января 2006 г.

Как мы уже сказали, по экспортным авансам, поступившим после 31 декабря 2005 г., НДС начислять не нужно. Дело в том, что в новой редакции п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ установлено, что экспортеры определяют налоговую базу только в один из следующих дней:

- последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих экспорт, если с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта прошло не более 180 дней;

- день отгрузки товаров, если с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта прошло более 180 дней.

По белорусским предоплатам НДС также уже не начисляется. Ведь основанием для исчисления этого налога служил все тот же отмененный пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ.

Товары с длительным производственным циклом

Для организаций, у которых производственный цикл по товарам, работам или услугам занимает более шести месяцев, п. 13 ст. 167 Налогового кодекса РФ предусмотрена своеобразная льгота. С предоплат по таким товарам, работам и услугам они при желании могут не начислять НДС. Однако воспользоваться таким правом фирмы смогут только после того, как Правительство РФ утвердит перечень товаров (работ, услуг) с длительным производственным циклом.

Напомним, что до 1 января 2006 г. похожей льготой пользовались экспортеры. При этом они могли не платить НДС с авансов по товарам, работам и услугам, которые указаны в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602. Не исключено, что в новый перечень перекочуют товары, работы и услуги из этого Постановления.

Чтобы не начислять НДС с предоплаты по товарам (работам, услугам), которые войдут в новый правительственный перечень, надо выполнить следующие условия.

Во-первых, вместе с декларацией за период, в котором получена предоплата, в инспекцию придется представить:

- копию контракта с покупателем, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера;

- документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), выданный федеральным органом исполнительной власти, который занимается правовым регулированием в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов.

А во-вторых, новой льготой фирма сможет воспользоваться лишь в том случае, если бухгалтер организует раздельный учет операций по производству и реализации, а также сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам, имущественным правам). Порядок такого учета в Налоговом кодексе РФ не прописан. А значит, фирма может разработать его самостоятельно и прописать в учетной политике. При этом за основу можно взять методику из п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Помимо хлопот с представлением дополнительных документов в инспекцию и раздельным учетом у "авансовой" льготы есть еще один недостаток, который практически сводит к нулю выгоду от ее применения. Дело в том, что п. 7 ст. 172 Налогового кодекса РФ предписывает принимать к вычету "входной" НДС по товарам, работам и услугам, закупленным для производства, длящегося более шести месяцев, только в день отгрузки изготовленной продукции. Иными словами, пока фирма не продаст товары (работы, услуги), НДС с авансов по которым не начислялся, "входной" налог принять к вычету не удастся. Если же налог с аванса будет начислен, то вычеты по купленным товарам (работам, услугам) можно производить в общем порядке: когда эти товары (работы, услуги) приняты к учету.

Таким образом, прежде чем воспользоваться правом, которое предоставлено п. 13 ст. 167 Налогового кодекса РФ, стоит взвесить, насколько выгодно не платить НДС с аванса в обмен на отсрочку вычета на срок, превышающий шесть месяцев.

НДС с авансов при реорганизации

Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 118-ФЗ пополнил гл. 21 Налогового кодекса РФ новой ст. 162.1, в которой прописаны правила уплаты НДС при реорганизации предприятий. Эта статья вступила в силу задним числом - с 1 января 2005 г.

В ст. 162.1 Налогового кодекса РФ указано, что правопреемники фирм, реорганизованных в форме слияния, присоединения, разделения или преобразования, могут принять к вычету НДС, исчисленный с авансов до реорганизации.

А при реорганизации в форме выделения порядок вычета "авансового" НДС другой. Сначала этот налог принимает к вычету реорганизуемая фирма. Данный вычет производится после перевода долгов по неотгруженным товарам на правопреемника. Выделенная организация вновь начисляет НДС по перешедшим к ней авансам. А к вычету он принимается по общему правилу: в момент отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Отметим, что в ст. 162.1 Налогового кодекса РФ по-прежнему используется термин "авансы". Но несомненно, что прописанные там правила вычета НДС можно применять и по отношению к налогу, исчисленному с предоплат на основании новой редакции ст. 167 Кодекса.

Пример 2. Из ООО "Астра" в процессе реорганизации выделено ООО "Лилия". До реорганизации ООО "Астра" получило предоплату от ЗАО "Берег" в счет предстоящей поставки товаров - 118 000 руб. С этого аванса был исчислен НДС - 18 000 руб. (118 000 руб. x 18% : 118%). После реорганизации долг перед ЗАО "Берег" перешел к ООО "Лилия".

При передаче долга правопреемнику бухгалтер ООО "Астра" сделал в учете такую проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "НДС по предоплате"

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по предоплате, переданной правопреемнику.

А бухгалтер ООО "Лилия" вновь начислил НДС с полученной предоплаты:

Дебет 76 субсчет "НДС по предоплате" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС по предоплате.

После отгрузки товаров в адрес ЗАО "Берег" бухгалтер ООО "Лилия" сделал в бухучете такие записи:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам"

Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 118 000 руб. - реализован товар;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС по реализованным товарам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "НДС по предоплате"

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные"

Кредит 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам"

- 118 000 руб. - зачтена предоплата.

О.А.Колеватова

К. э. н.,

начальник

отдела бухгалтерского учета

и налогообложения

ООО "КонсалтАудитПроект"

Подписано в печать

18.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——