"Главбух", 2006, N 2

ВКЛАДЫ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ И ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС

Пункт 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ создал серьезные проблемы для фирм, которые получают в качестве вклада в уставный капитал имущество. Учредитель обязан восстановить НДС по таким объектам. При этом налог по основным средствам и нематериальным активам надо восстанавливать в сумме, пропорциональной их остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета. Такую стоимость надо брать без учета переоценки. В свою очередь фирма получившая имущество от учредителя, может принять восстановленный НДС к вычету. Но, увы, это возможно далеко не всегда.

В какой момент можно принять НДС к вычету

Налоговый кодекс РФ позволяет новой фирме принять к вычету восстановленный учредителем НДС по имуществу, которое будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС (п. 11 ст. 171 и п. 8 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Причем счет-фактура для такого вычета не нужен. Сумму восстановленного налога достаточно указать в документах, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов или имущественных прав, например в акте.

Примечание. Счета-фактуры являются основанием для вычета НДС по купленным ценностям. При передаче имущества в уставный капитал Налоговый кодекс выставлять счет-фактуру не требует.

Вычет можно сделать, когда имущество будет принято на учет. Но если речь пойдет об основных средствах, у налогоплательщика возникнет следующая дилемма.

С одной стороны, объект можно считать принятым к учету уже тогда, когда он отражен на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". А с другой стороны, чиновники уже много лет упорно настаивают на том, что основное средство считается принятым к учету в тот момент, когда его отразили на счете 01 (см., например, Письмо Минфина России от 3 мая 2005 г. N 03-04-11/94). И якобы только после этого "входной" НДС можно принять к вычету. Скорее всего инспекторы будут придерживаться таких же взглядов и в отношении вычета НДС, который восстановил учредитель. Однако, если дело дойдет до суда, у налогоплательщика появятся довольно высокие шансы на победу в споре с инспекторами. Ведь судьи уже не раз заявляли, что фирма может принять к вычету НДС по основному средству, как только учтет его на счете 08. В частности, к такому выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 5 октября 2005 г. по делу N Ф04-6945/2005(15493-А67-33).

Бухучет восстановленного НДС

Рассмотрим, как отражается восстановленный НДС в бухгалтерском учете у учредителя и у фирмы, которая принимает этот налог к вычету.

Учет у учредителя

У учредителя учет восстановленного НДС довольно прост. Этот налог передается вновь созданной фирме. Как правило, расчеты по финансовым вложениям в другие компании отражаются на отдельном субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Поэтому восстановление НДС бухгалтер учредителя может отразить такой проводкой:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по вкладам в уставные капиталы акционерных

обществ" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- передан учрежденному обществу восстановленный НДС.

Пример 1. ОАО "Восток" является акционером ЗАО "Запад". Номинальная стоимость акций ЗАО "Запад", которые должно получить ОАО "Восток", составляет 100 000 руб. Эти акции ОАО "Восток" хочет оплатить оборудованием. По данным независимого оценщика рыночная стоимость оборудования составляет 100 000 руб. Первоначальная стоимость оборудования по данным бухгалтерского и налогового учета ОАО "Восток" равна 160 000 руб., а сумма амортизации, начисленная к моменту его передачи в собственность ЗАО "Запад", - 110 000 руб. Переоценке оборудование не подвергалось. При его покупке ОАО "Восток" приняло к вычету НДС в сумме 32 000 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Восток" передача оборудования в уставный капитал отражена следующими проводками:

Дебет 58 субсчет "Паи и акции" Кредит 76 субсчет "Расчеты по вкладам в уставные капиталы акционерных обществ"

- 100 000 руб. - отражена задолженность по вкладу в уставный капитал ЗАО "Запад";

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств"

Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 160 000 руб. - списана первоначальная стоимость оборудования;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 110 000 руб. - списана амортизация, начисленная по оборудованию;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по вкладам в уставные капиталы акционерных обществ" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 50 000 руб. (160 000 - 110 000) - списана остаточная стоимость оборудования;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по вкладам в уставные капиталы акционерных обществ" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 10 000 руб. (32 000 x 50 000 : 160 000) - восстановлен и передан учрежденному обществу НДС, восстановленный с остаточной стоимости оборудования;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по вкладам в уставные капиталы акционерных обществ" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 40 000 руб. (100 000 - 50 000 - 10 000) - включена в доходы разница между номинальной стоимостью акций и фактическими расходами по их оплате;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые активы"

- 9600 руб. (40 000 руб. x 24%) - начислен постоянный налоговый актив на разницу между номинальной стоимостью акций и фактическими расходами по их оплате.

Примечание. При передаче имущества в уставный капитал в налоговом учете вновь созданной компании у учредителя ни прибыли, ни убытка не возникает (ст. 277 Налогового кодекса РФ).

Учет у фирмы, получившей от учредителя восстановленный НДС

По общему правилу в бухучете основные средства, материалы, товары и нематериальные активы отражают в оценке, которая согласована с учредителями. На это указано в п. 9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 8 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и в п. 9 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов". На практике это выглядит следующим образом. Допустим, акционер хочет оплатить свои акции, передав новой фирме оборудование. Независимый оценщик устанавливает, что рыночная стоимость данного оборудования равна стоимости акций, которые должен оплатить учредитель. Все акционеры с этим согласны. В бухучете вновь созданного общества оборудование отражается по стоимости акций.

А теперь представим, что акционер, руководствуясь новыми требованиями ст. 170 Налогового кодекса РФ, восстановил НДС, приходящийся на остаточную стоимость оборудования. Как отразить этот налог в бухгалтерском учете у нового ЗАО? Тут возможно два варианта.

Вариант 1. В учредительном договоре указано, что стоимость акций складывается из согласованной акционерами цены оборудования и восстановленного по нему НДС. Тогда само оборудование будет принято к бухучету по стоимости, которая равна разнице между общей величиной вклада учредителя и суммой восстановленного налога.

Пример 2. Используем условия примера 1. Напомним, что ОАО "Восток" в качестве вклада в уставный капитал ЗАО "Запад" передало оборудование. Также ЗАО "Запад" получило от учредителя восстановленный по оборудованию НДС.

В учредительном договоре сказано, что ОАО "Восток" оплачивает акции ЗАО "Запад" оборудованием, денежная оценка которого составляет 90 000 руб., и восстановленным НДС, который равен 10 000 руб.

У ЗАО "Запад" не возникло затрат по вводу оборудования в эксплуатацию. Оборудование будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

В бухучете у ЗАО "Запад" сделаны такие записи:

Дебет 75 субсчет "Расчеты с ОАО "Восток" Кредит 80

- 100 000 руб. - отражена задолженность ОАО "Восток" по вкладу в уставный капитал;

Дебет 08 Кредит 75 субсчет "Расчеты с ОАО "Восток"

- 90 000 руб. - учтено оборудование, полученное от ОАО "Восток" в оценке, согласованной учредителями;

Дебет 19 Кредит 75 субсчет "Расчеты с ОАО "Восток"

- 10 000 руб. - отражен НДС, восстановленный учредителем;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 10 000 руб. - принят к вычету НДС, восстановленный ОАО "Восток";

Дебет 01 Кредит 08

- 90 000 руб. - введено в эксплуатацию оборудование.

В налоговом учете первоначальная стоимость оборудования составила 50 000 руб.

Но нельзя исключить ситуацию, когда восстановленный НДС в сумме с согласованной ценой вносимого в уставный капитал имущества превысит долю, которая этим имуществом оплачивается. Тогда сумму превышения бухгалтер вновь созданной организации отнесет на добавочный капитал.

Такая методика учета вытекает из разъяснений, данных в Письме Минфина России от 9 августа 2004 г. N 07-05-12/18. Там разъяснено, что стоимость вклада в новое ООО в части, которая превышает номинальную стоимость оплаченной этим вкладом доли в уставном капитале, относится на добавочный капитал.

Пример 3. Вновь используем условия примера 1, а также условия примера 2. Но предположим, что сумма восстановленного по оборудованию НДС составила не 10 000, а 15 000 руб. В таком случае в бухучете ЗАО "Запад" будут сделаны следующие записи:

Дебет 75 субсчет "Расчеты с ОАО "Восток" Кредит 80

- 100 000 руб. - отражена задолженность ОАО "Восток" по вкладу в уставный капитал;

Дебет 08 Кредит 75 субсчет "Расчеты с ОАО "Восток"

- 90 000 руб. - учтено оборудование, полученное от ОАО "Восток" в оценке, согласованной учредителями;

Дебет 19 Кредит 75 субсчет "Расчеты с ОАО "Восток"

- 10 000 руб. (100 000 - 90 000) - отражен НДС, восстановленный учредителем, в части, которая в сумме с согласованной ценой оборудования не превышает номинальную стоимость акций;

Дебет 19 Кредит 83

- 5000 руб. (15 000 - 10 000) - отражен НДС, восстановленный учредителем в части, которая превышает номинальную стоимость акций;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 15 000 руб. - принят к вычету НДС, восстановленный ОАО "Восток";

Дебет 01 Кредит 08

- 90 000 руб. - введено в эксплуатацию оборудование.

Вариант 2. В учредительном договоре не указано, что восстановленный НДС принимается в оплату уставного капитала. Как нам разъяснили в Минфине России, в такой ситуации НДС, полученный новой фирмой, увеличивает ее добавочный капитал.

Пример 4. ООО "Азимут" в качестве вклада в уставный капитал ЗАО "Меридиан" передало оборудование. Также ЗАО "Меридиан" получило от учредителя восстановленный по оборудованию НДС - 30 000 руб.

В учредительном договоре сказано, что ООО "Азимут" оплачивает акции ЗАО "Меридиан" оборудованием, денежная оценка которого составляет 200 000 руб. Восстановленный НДС в учредительном договоре не упомянут.

У ЗАО "Меридиан" не возникло затрат по вводу оборудования в эксплуатацию. Оборудование будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

В бухучете у ЗАО "Меридиан" сделаны такие проводки:

Дебет 75 субсчет "Расчеты с ООО "Азимут"" Кредит 80

- 200 000 руб. - отражена задолженность ООО "Азимут" по вкладу в уставный капитал;

Дебет 08 Кредит 75 субсчет "Расчеты с ООО "Азимут"

- 200 000 руб. - учтено оборудование, полученное от ООО "Азимут" в оценке, согласованной учредителями;

Дебет 19 Кредит 83

- 30 000 руб. - отражен НДС, восстановленный учредителем;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 30 000 руб. - принят к вычету НДС, восстановленный ООО "Азимут";

Дебет 01 Кредит 08

- 200 000 руб. - введено в эксплуатацию оборудование.

Очевидно, что первый вариант учета "входного" НДС выгоднее второго. Ведь, снизив за счет восстановленного налога первоначальную стоимость полученного от учредителя основного средства, новая фирма экономит на налоге на имущество. Причем такой способ экономии абсолютно законен, поскольку объект принимается к учету по той стоимости, которая согласована учредителями.

Если вновь созданная фирма не платит НДС

Серьезная проблема с восстановленным НДС возникнет, если вновь созданная фирма работает по упрощенной системе, уплачивает ЕНВД или имеет льготу по НДС. Во всех этих случаях налог, восстановленный учредителем, к вычету принять нельзя. Более того, у учрежденной компании нет права включить этот НДС в стоимость полученного имущества (или имущественных прав). Дело в том, что в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ дан исчерпывающий перечень ситуаций, когда "входной" НДС учитывается в стоимости полученных ценностей. Однако все эти ситуации предполагают, что данный налог предъявлен продавцом товаров (работ, услуг, имущественных прав). Понятно, что вклад в уставный капитал никакого отношения к купле-продаже не имеет. Значит, для случая с НДС, восстановленным при передаче имущества в уставный капитал, п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ не подходит. А раз так, то и налогооблагаемую прибыль этот налог не уменьшает (п. 1 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Примечание. Вновь созданные организации вправе применять упрощенную систему со дня постановки на налоговый учет (п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ).

"Упрощенщик" же не сможет исключить НДС, восстановленный учредителем, из своего налогооблагаемого дохода, поскольку данный расход не указан в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Напомним, что эта статья позволяет учесть в расходах только НДС по оплаченным товарам (работам, услугам).

Словом, правила восстановления НДС при формировании уставного капитала совершенно не учитывают интересы вновь созданных организаций, которые по той или иной причине не платят данный налог. Увы, но исправить этот недочет могут только законодатели, изменив нормы Налогового кодекса. Пока же п. 3 ст. 170 Кодекса ставит в неравное положение плательщиков и неплательщиков НДС, что противоречит ст. 3 Налогового кодекса РФ.

Л.Д.Воронцов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

18.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——