"Главбух", 2006, N 2

ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС: НОВЫЕ ПРАВИЛА И НОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ

Новый порядок восстановления НДС, изложенный в Кодексе, на редкость не продуман - удивительно, но с этим соглашаются даже его разработчики. Замысел законодателей был в том, чтобы обязать организации восстанавливать НДС, если имущество перестают использовать в деятельности, облагаемой налогом. Однако эти нормы прописаны в Кодексе таким образом, что налоговики при желании смогут потребовать восстановления НДС практически по всему имуществу. Причем даже в тех случаях, когда льготируемый доход составляет лишь мизерную часть от выручки фирмы. Насколько реальна такая угроза?

Ситуации, в которых необходимо восстановить НДС

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ восстановить налог надо во всех случаях, когда имущество начинают использовать для операций, которые перечислены в п. 2 этой же статьи:

- в производстве или реализации (передаче для собственных нужд) льготируемых товаров, работ или услуг;

- в производстве или продаже товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

- в операциях, которые по п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ не признаются объектом обложения НДС;

- при переходе на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход.

Кроме того, по-прежнему придется восстанавливать НДС фирмам, решившим воспользоваться освобождением от обязанностей плательщика НДС, которое предусмотрено ст. 145 Налогового кодекса РФ.

Во всех перечисленных ситуациях по основным средствам и нематериальным активам НДС восстанавливается пропорционально их остаточной стоимости в бухгалтерском учете без учета переоценок.

Пункт 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ делает всего два исключения: не нужно восстанавливать НДС при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, а также при реорганизации.

Во всех случаях, кроме перехода на "упрощенку" и на уплату ЕНВД, НДС восстанавливается и берется в уменьшение налогооблагаемой прибыли в том месяце, с которого имущество начали использовать в деятельности, не облагаемой этим налогом.

Если имущество используется в нескольких видах деятельности

Многопрофильные фирмы, получившие льготу или переходящие на уплату ЕНВД по одному из своих видов деятельности, восстанавливая НДС, столкнутся со следующей проблемой. Дело в том, что один и тот же объект основных средств у таких предприятий может использоваться как в льготируемой деятельности, так и в бизнесе, по которому НДС уплачивается. В такой ситуации было бы логично восстановить лишь ту часть налога, которая пропорциональна деятельности, не облагаемой НДС. Но ни о каком пропорциональном восстановлении налога в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ не сказано. Нет в этом пункте и ссылки на п. 4 ст. 170, в котором описана методика распределения "входного" НДС пропорционально операциям, облагаемым и не облагаемым этим налогом. Тем не менее многие бухгалтеры собираются применять эту методику и при восстановлении НДС.

Примечание. Комментирует Наталья Крохина, главный бухгалтер сети магазинов "Рамстор":

- До появления официальных разъяснений Минфина по этому поводу я буду рассчитывать налог, подлежащий восстановлению, пропорционально выручке. Правда, если это будут незначительные суммы, то игра не стоит свеч - трудозатраты на такую кропотливую работу будут выше, чем возможные штрафы.

Конечно, такой подход могут не одобрить инспекторы. Ведь нельзя исключить то, что они воспользуются очередной недоработкой законодателей и потребуют восстанавливать весь налог даже в тех случаях, когда имущество по большей части используется в деятельности, облагаемой НДС. Тогда придется идти в суд. Убедить же судей в своей правоте организации, возможно, удастся, сославшись на п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ. Напомним, что в нем декларирован принцип равенства налогообложения. Нормы же п. 3 ст. 170 Кодекса в нынешнем своем виде этот принцип нарушают. Что подтверждают и эксперты, участвовавшие в обсуждении злополучной поправки.

Примечание. Комментирует Михаил Орлов, председатель экспертного совета комитета по бюджету и налогам Государственной думы РФ:

- Разумеется, НДС, подлежащий восстановлению, нужно рассчитывать пропорционально. Это и имели в виду депутаты, внося поправку в ст. 170 Налогового кодекса РФ. Уверен, что и Минфин, если будет официальный запрос, подтвердит это. Проблема в другом: налоговики на местах все равно будут читать эту норму так, как им выгодно.

Изменить эту ситуацию можно, внеся соответствующие уточнения в ст. 170 Налогового кодекса РФ. И депутаты против таких поправок не возражают.

Примечание. Комментирует Оксана Дмитриева, заместитель председателя комитета по бюджету и налогам Государственной думы РФ:

- Изначально я была против этой поправки в Налоговый кодекс. Во-первых, потому, что требование восстанавливать НДС по основным средствам плохо влияет на экономику. А во-вторых, потому, что действительно эта норма прописана двояко и чиновники теперь смогут трактовать ее так, как захотят. Хотя, конечно, на комитете и речи не шло о том, чтобы обязать предприятия полностью восстанавливать НДС с активов, если фирма провела одну небольшую операцию, не облагаемую НДС. Думается, что налогоплательщикам нужно требовать от Минфина официальных разъяснений по этому поводу и, если ответ будет негативным, обратиться к депутатам с просьбой устранить этот пробел.

Но, как нам сообщили в Минфине России, пока такие изменения в Налоговый кодекс не готовятся. Однако и чиновники согласны с тем, что нынешняя редакция п. 3 ст. 170 Кодекса требует доработки и что полное восстановление НДС по объекту, который только частично используется в деятельности, облагаемой ЕНВД, несправедливо.

Примечание. Комментирует Наталья Комова, заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:

- С 1 января 2006 г. в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ четко прописано, что суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по различным товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению, если налогоплательщик осуществляет операции, не облагаемые НДС. Действительно, очень многие налогоплательщики сталкиваются с ситуацией, когда одно и то же имущество используется сразу для двух видов операций: как облагаемых, так и не облагаемых НДС. В этом случае сумму налога, которую следует возвратить в бюджет, необходимо рассчитывать пропорционально, как это описано в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Как это ни странно, но еще более либеральную позицию занимают специалисты из ФНС России.

Примечание. Комментирует Всеволод Леви, заместитель начальника управления косвенных налогов ФНС России, государственный советник налоговой службы РФ I ранга:

- Я лично считаю, что если основное средство используется для двух видов деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС, то восстанавливать НДС с основного средства нужно только в том случае, если этот актив используется исключительно в той деятельности, которая не облагается НДС. Именно такой вывод, на мой взгляд, следует из пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса. Правда, в данном случае налогоплательщикам нужно обратиться в Минфин - только он сейчас вправе трактовать налоговое законодательство.

И еще одна неразрешимая пока проблема. Когда фирма перестанет платить ЕНВД, все имущество вновь будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Было бы справедливо при этом вновь принять к вычету налог, восстановленный по данному имуществу при переходе на "вмененку". Но в Налоговом кодексе РФ процедура такого повторного вычета не прописана. А значит, осуществив такой вычет, фирме придется вступить в конфликт с инспекторами.

Другие сложности с восстановлением НДС

Помимо описанной выше проблемы, перед бухгалтером, которому придется столкнуться с восстановлением НДС, могут возникнуть следующие препятствия.

Переход на "упрощенку" или на уплату ЕНВД

с 1 января 2006 года

При переходе на упрощенную систему налогообложения или на уплату ЕНВД восстановление нужно провести в налоговом периоде, который предшествует этому переходу, а восстановленный НДС надо списать на прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Вот здесь и возникает проблема. Как мы уже сказали, изменения в ст. 170 Налогового кодекса РФ вступили в силу с 1 января 2006 г. Представим, что фирма перешла на "упрощенку" с этой даты. Должна ли она восстановить НДС 31 декабря 2005 г.? Логичный ответ - нет, не должна. Ведь в 2005 г. требования о восстановлении налога в ст. 170 еще не было.

Однако такой подход вряд ли устроит инспекторов. Напомним: они и прежде неоднократно заявляли о том, что НДС при переходе на упрощенную систему или на "вмененку" следует восстановить (см., например, Письмо ФНС России от 24 ноября 2005 г. N ММ-6-03/988@). А теперь у чиновников появился дополнительный козырь - новая редакция п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Поэтому они, безусловно, будут требовать от фирм, которые с 2006 г. работают по "упрощенке" или платят ЕНВД, восстановить НДС 31 декабря 2005 г. Оспорить это требование можно будет только в суде. Прежде судьи в подавляющем большинстве случаев поддерживали налогоплательщиков, соглашаясь с тем, что Налоговый кодекс РФ не предписывает восстанавливать НДС при переходе на упрощенную систему или на ЕНВД. Вот один из последних примеров - Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 ноября 2005 г. по делу N А17-1455/5-2005. Как сложится судебная практика по этому вопросу в 2006 г., пока предсказать трудно.

Примечание. Комментирует Дмитрий Черепков, адвокат Московской коллегии адвокатов "Князев и партнеры":

- Согласно новой редакции ст. 170 Налогового кодекса РФ с 1 января 2006 г. налогоплательщики при переходе на уплату ЕНВД обязаны восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету. Причем налог нужно восстановить в предшествующем налоговом периоде. Но поскольку данное нововведение не может распространяться на 2005 г., я считаю, что обязанность по восстановлению "входного" НДС возникнет только у тех налогоплательщиков, которые переводятся на уплату ЕНВД не ранее чем с 1 апреля 2006 г., и, соответственно, не распространяется на налогоплательщиков, переходящих на уплату ЕНВД с 1 января 2006 г.

Восстановление НДС при освобождении по статье 145

Выше мы говорили, что пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ требует восстанавливать НДС в том месяце, с которого имущество начали использовать в деятельности, не облагаемой этим налогом. Эта норма распространяется и на случай с освобождением от обязанностей налогоплательщика.

Но загвоздка в том, что порядок восстановления НДС фирмами, решившими воспользоваться таким освобождением, прописан еще и в ст. 145 Налогового кодекса РФ. А п. 8 этой статьи требует восстанавливать НДС в налоговом периоде, предшествующем получению освобождения.

Выходит, что п. 8 ст. 145 и п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ противоречат друг другу. А в таких случаях стоит руководствоваться той нормой, которая выгодна налогоплательщику. Такая возможность предоставлена п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ. Само собой, восстановление лучше отложить на более поздний период. Значит, действовать лучше в соответствии со ст. 170 Кодекса и восстанавливать налог в том месяце, с которого организация начала пользоваться освобождением. Правда, при этом не стоит забывать о риске вступить в конфликт с налоговиками. Скорее всего в суде организации удастся доказать свою правоту, сославшись на ст. 3 Налогового кодекса РФ. Но, если доводить дело до суда нежелательно, стоит восстановить НДС заранее, как того требует п. 8 ст. 145 Налогового кодекса РФ.

Проблема с договором о совместной деятельности

Как мы уже сказали, фирмы обязаны восстановить НДС по имуществу, использованному в операциях, которые не подпадают под обложение НДС. Среди прочего к таким операциям относятся вклады имущества в совместную деятельность (пп. 4 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Означает ли это, что, передав, скажем, товары или основные средства простому товариществу, фирма должна восстановить по ним НДС? Да, доказать обратное будет непросто. Другое дело, что данное нововведение несправедливо. И на то есть две причины.

Во-первых, при реализации товаров, работ или услуг в рамках договора простого товарищества надо платить НДС. А во-вторых, договоры о совместной деятельности, как правило, действуют ограниченное время. И по окончании такого договора фирма получит свое имущество обратно, а затем продолжит его использовать в налогооблагаемых операциях. В результате возникнет абсурдная ситуация: организации придется восстановить НДС по имуществу, которое практически ни одного дня не будет использоваться в операциях, не облагаемых НДС.

Таким образом, непродуманные правила восстановления НДС нанесут серьезный удар по совместному бизнесу, поставив участников простых товариществ в неравное положение с другими налогоплательщиками. На данный момент исправить эту ситуацию можно только в суде, апеллируя к уже упомянутому нами п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ.

Имущество похищено и уничтожено

Вот уже несколько лет чиновники требуют восстанавливать НДС по имуществу, которое похищено, сгорело на пожаре или не обнаружено при инвентаризации. Последний раз Минфин России заявил об этом совсем недавно - в Письме от 18 ноября 2005 г. N 03-04-11/308. Аргумент такой. Пропавшее имущество уже нельзя использовать в деятельности, облагаемой НДС, а значит, "входной" НДС по утраченным ценностям нужно восстановить.

Между тем налогоплательщики, отказавшиеся следовать таким разъяснениям министерских работников, не раз одерживали победы в судебных разбирательствах. Как правило, судей убеждал следующий довод. Налоговый кодекс РФ позволяет принять к вычету налог по объектам, которые фирма намерена использовать в деятельности, облагаемой НДС. И если в дальнейшем это имущество утрачено, никаких оснований для восстановления налога нет: Кодекс этого не требует (см., например, Постановление Западно-Сибирского округа от 12 мая 2005 г. по делу N Ф04-2852/2005(11079-А45-18)).

К сожалению, подобные споры, вероятно, будут возникать и в дальнейшем. Ведь ст. 170 Налогового кодекса РФ в своей новой редакции предписывает восстанавливать НДС только в тех случаях, когда имущество используется в операциях, не облагаемых НДС, или вносится в уставный капитал. Утраченные же товары, материалы или основные средства уже ни в каких операциях использованы быть не могут. Поэтому на них п. 3 ст. 170 Кодекса не распространяется. Так что, если инспекторы будут настаивать на восстановлении "входного" налога по такому имуществу, налогоплательщик по-прежнему сможет оспорить эти незаконные требования в суде.

Подготовили

Д.Волошин

Эксперт журнала "Главбух"

А.Баязитова

Корреспондент журнала "Главбух"

Подписано в печать

18.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——