"Финансовая газета", 2006, N 3

ВОССТАНОВЛЕНИЕ СУММ НДС

В соответствии с п. 8 ст. 145 НК РФ суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету согласно ст. ст. 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

Кроме того, восстанавливать "входной" НДС предлагается и в ряде других случаев:

при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал (см. Письмо МНС России от 31.03.2004 N 03-1-08/876/15@);

при передаче материалов на выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд (см. Письмо МНС России от 30.07.2004 N 03-1-08/1711/15@);

при списании основных средств, у которых остаточная стоимость не равна нулю (см. Письмо Минфина России от 08.09.2004 N 03-04-11/143);

при переходе на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (далее - ЕНВД) (см. Письмо Минфина России от 21.04.2005 N 03-04-11/85);

при списании потерь или недостач или порчи сверх норм естественной убыли (см. Письмо Минфина России от 20.09.2004 N 03-04-11/196).

При этом наиболее актуальной проблемой является восстановление сумм "входного" НДС при переходе на УСН и ЕНВД. Рассмотрим арбитражную практику по этому вопросу.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.11.2003 N Ф03-А51/03-2/2696. В ходе проведения выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя (далее - ИП) налоговый орган установил, что ИП, являясь в 2001 г. плательщиком НДС, предъявил к вычету в порядке ст. 172 НК РФ НДС, уплаченный поставщикам при приобретении товаров. При этом, перейдя с 1 января 2002 г. на уплату ЕНВД и не являясь с этой даты плательщиком НДС, не восстановил и не перечислил в бюджет налог по остаткам товаров.

Решением суда позиция налогоплательщика была признана правомерной. Суд кассационной инстанции оставил решение без изменения и сделал следующие выводы. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в порядке ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, или для перепродажи (п. 2 ст. 171). Следовательно, ИП правомерно предъявил к вычету суммы НДС по оприходованным и оплаченным товарам, приобретенным для реализации. То обстоятельство, что товары не были реализованы до перехода на специальный режим (ЕНВД), не предусматривающий уплату НДС, не влечет восстановление в налоговой декларации сумм налога, предъявленных к вычету, и уплату их в бюджет, поскольку законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на уплату ЕНВД, восстанавливать в декларации суммы НДС по остаткам товаров. Пункт 3 ст. 170 НК РФ, на который ссылается налоговый орган, такой нормой не является, поскольку не распространяет свое действие на правоотношения, возникающие в связи с переходом налогоплательщика на уплату ЕНВД.

Постановление ФАС Центрального округа от 10.12.2003 N А36-164/10-03. В ходе камеральной проверки налоговых деклараций по НДС было установлено, что плательщик, перешедший с 1 января 2003 г. на уплату ЕНВД, восстановил по учету в январе 2003 г. суммы НДС, предъявленные к вычету в 1999 г. по товарам, используемым для осуществления видов деятельности, которые подпадают под обложение ЕНВД. Позже налогоплательщик представил уточненную декларацию по НДС за январь 2003 г., в которой плательщик снял с восстановления ранее указанные суммы налога и уменьшил налоговые вычеты. Налоговый орган посчитал это неправомерным и восстановил налогоплательщику сумму НДС.

Позиция суда состоит в том, что согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров в случае приобретения товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога. Товары, НДС по которым был возмещен налогоплательщиком в 1999 г., приобретены в период, когда он являлся плательщиком НДС и не был освобожден от его уплаты. Случаи восстановления НДС, уплаченного при приобретении товаров плательщиками налога, впоследствии перешедшими на иные режимы налогообложения, налоговым законодательством не предусмотрены.

Аналогичные выводы делались многократно арбитражными судами всех округов (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.02.2005 N Ф04-631/2005(8635-А27-27), ФАС Северо-Западного округа от 20.01.2005 N А05-3046/04-12, ФАС Дальневосточного округа от 27.10.2004 N Ф03-А51/04-2/2637 и др.).

Можно говорить о том, что арбитражные суды выработали позицию по вопросу восстановления сумм "входного" НДС и по другим основаниям. Она состоит в следующем. Если в момент приобретения имущества налогоплательщик правомерно воспользовался вычетом по НДС, то последующее изменение в использовании этого имущества не влечет за собой необходимости восстанавливать ранее принятый к вычету НДС.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03 указано, что в законодательстве нет норм, обязывающих при передаче в уставный капитал другой организации основных средств, которые ранее использовались в облагаемой НДС деятельности, восстанавливать НДС.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.10.2004 N 15703/03 указано, что в законодательстве нет норм, обязывающих налогоплательщика, переведенного на уплату ЕНВД, восстанавливать НДС по основным средствам, приобретенным до перехода на ЕНВД, срок использования которых к моменту перехода на специальный режим не истек.

Ю.Лермонтов

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

18.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——