"Финансовая газета", 2006, N 3

ПРЕДСТАВЛЕНИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ДАННЫХ О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета",

2006, N 1)

Следствием вычитаемых временных разниц является признание в финансовой отчетности отложенного налогового актива, что означает уменьшение в будущем налоговых платежей на всю учтенную сумму отложенного налогового актива. В соответствии с принципом осмотрительности МСФО 12 требует осторожно подходить к оценке отложенного налогового актива и признавать в финансовой отчетности только ту его часть, которая действительно может быть использована для сокращения налоговых платежей. Но уменьшить налоговые платежи по налогу на прибыль возможно лишь при их наличии, когда у организации появится налогооблагаемая прибыль. Таким образом, оценка признанного отложенного налогового актива зависит от вероятности получения организацией в будущих периодах налогооблагаемой прибыли. При этом возникает вопрос, как оценить вероятность появления налогооблагаемой прибыли и использования отложенного налогового актива в будущем.

Одним из критериев оценки является наличие достаточной суммы налогооблагаемых временных разниц в периоде возникновения отложенного налогового актива, которые будут восстанавливаться в тех же самых отчетных периодах, когда предполагается использование отложенного налогового актива. Следствием налогооблагаемых временных разниц являются отложенные налоговые обязательства, которые приведут к увеличению текущих платежей по налогу на прибыль в будущих отчетных периодах. Если период и суммы погашения данных налоговых обязательств совпадают с периодом и суммами возможного использования отложенного налогового актива, то организация вправе признать отложенный налоговый актив.

Для каждой суммы признанного налогового актива организация должна проверять балансовую стоимость актива на каждую отчетную дату, уменьшая ее в той мере, в какой больше не существует вероятности получения достаточной налогооблагаемой прибыли, позволяющей реализовать выгоду от части или всего указанного отложенного налогового актива в целом. МСФО 12 предусматривает также, что любое уменьшение балансовой стоимости актива, связанное с переоценкой, должно восстанавливаться в той мере, в какой появляется вероятность наличия достаточной налогооблагаемой прибыли.

Если отложенный налоговый актив не признан в отчетном периоде его появления, то на каждую последующую отчетную дату организация также переоценивает непризнанные отложенные налоговые активы и признает ранее непризнанные отложенные налоговые активы в той степени, в какой появилась вероятность получения будущей налогооблагаемой прибыли.

Одной из причин возникновения отложенных налоговых активов являются непризнанные убытки в налоговом учете. Налоговое законодательство может предусматривать норму, которая позволяет переносить убыток на будущие или на прошлые периоды, т.е. уменьшать налогооблагаемую прибыль на часть или всю сумму убытка, тем самым занижая текущие налоговые платежи. Налоговое законодательство некоторых стран допускает перенос убытка на прошлые отчетные (налоговые) периоды, что приводит к пересчету налоговых платежей прошлых лет и возврату (зачету) налогоплательщику части уже ранее оплаченного в бюджет налога. Но возврат (зачет) возможен только при наличии у организации-налогоплательщика налогооблагаемой прибыли в прошлых периодах. Перенос убытка на прошлые периоды возможен, если ранее была сумма налогооблагаемой прибыли, достаточная для покрытия возникшего убытка. При таких обстоятельствах в периоде возникновения убытка в балансе организации может быть признан отложенный налоговый актив.

Ситуация признания отложенного налогового актива усложняется, если налоговым законодательством предусмотрен перенос налогового убытка на будущее, как это сделано, например, в российском налоговом законодательстве. Так, в соответствии со ст. 283 НК РФ организации-налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с налоговым законодательством, в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль текущего периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Организация-налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Сумма ежегодно переносимого убытка ограничена 30% налогооблагаемой прибыли текущего налогового периода. В период возникновения налогового убытка организация должна оценить возможности его использования в будущем для уменьшения налогооблагаемой прибыли и сокращения платежей по налогу на прибыль и признать соответствующую сумму отложенного налогового актива.

Согласно принципу осторожности в бухгалтерском учете МСФО 12 допускает признание отложенного налогового актива в периоде возникновения налогового убытка после оценки вероятности получения и достаточности будущей налогооблагаемой прибыли для использования отложенных налоговых активов. Если становится вероятным получение прибыли в будущих периодах, то отложенный налоговый актив подлежит признанию в отчетности. Организация обязана проводить проверку соблюдения принципа осторожности на каждую отчетную дату. При снижении вероятности получения налогооблагаемой прибыли в будущих периодах сумма отложенного налогового актива должна быть уменьшена.

При решении вопроса о признании в финансовой отчетности и оценке отложенного налогового актива, возникшего в связи с налогооблагаемым убытком, применяются те же критерии, что и для признания отложенных налоговых активов, появляющихся в результате вычитаемых временных разниц, а именно: имеет ли организация достаточное количество налогооблагаемых временных разниц, что выразится в налогооблагаемых суммах, относительно которых неиспользованные налоговые убытки могут быть реализованы до истечения срока их действия. При оценке достаточности налогооблагаемой прибыли в будущих периодах организация не учитывает налогооблагаемые разницы, которые предположительно будут возникать из вычитаемых временных разниц в будущем, поскольку отложенный налоговый актив, который образуется в связи с возникновением этих временных разниц, также потребуется для признания будущей налогооблагаемой прибыли.

Однако критерия наличия достаточного количества вычитаемых разниц в случае признания отложенного налогового актива, возникшего вследствие налогового убытка, недостаточно. Наличие налоговых убытков может свидетельствовать о неблагополучном финансовом положении организации и являться доказательством того, что в будущем налогооблагаемой прибыли может и не быть. Для признания отложенного налогового актива организация должна привести в пояснениях к финансовой отчетности причины появления налоговых убытков и доказательства того, что данные причины вряд ли повторятся в будущем.

Еще один критерий, которым в соответствии с МСФО 12 должна воспользоваться организация для решения вопроса о возможности признания отложенных налоговых активов, - возможность использования процедуры планирования текущих налоговых платежей. Планирование текущих налоговых платежей - это действия, которые организация может предпринять для создания или увеличения налогооблагаемой прибыли в тот или иной отчетный (налоговый) период. Такие действия связаны с выбором и применением альтернативных методов налогового учета, связанных с оценкой и признанием тех или иных доходов и расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли. Цель процедуры планирования текущих налоговых платежей состоит в увеличении (создании) налогооблагаемой прибыли в определенный отчетный (налоговый) период, например, за счет более раннего (позднего) признания доходов (расходов). Корректировки учетной (налоговой части) политики в определенном отчетном (налоговом) периоде приводят к увеличению текущих обязательств по налогу на прибыль в бюджет, но наличие у организации на балансе отложенных налоговых активов позволяет зачесть их в счет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль. Особенно полезно применение процедуры налогового планирования, когда истекает срок действия права налогоплательщика на перенос на будущее налогового убытка прошлых лет.

Если с помощью планирования налогов возможно перенести налогооблагаемую прибыль из более позднего периода в более ранний, то использование перенесенного налогового убытка все еще зависит от наличия будущей налогооблагаемой прибыли от источников, не связанных с теми, которые в будущем порождают временные разницы. Кроме того, возможны ограничения на продолжительность периода, в течение которого такие убытки могут уменьшать налогооблагаемую базу. Однако организация должна оценивать возможность использования не отраженных в отчетности отложенных налоговых активов на каждую отчетную дату.

Таким образом, корректировки отложенных налогов в финансовой отчетности могут возникать, даже если величина соответствующей временной разницы не меняется. Именно такого рода корректировка возникает в случае переоценки восстановимости отложенного налогового актива. Аналогичные случаи корректировки балансовой стоимости отложенных налогов возникают в результате изменения ставки налога на прибыль, а также изменения предполагаемого способа использования (возмещения) актива (обязательства). Корректировки отложенного налога на прибыль признаются в отчете о прибылях и убытках, за исключением тех сумм, которые относятся к статьям, ранее дебетуемым или кредитуемым на счет капитала.

К числу требований МСФО 12 к информации о суммах налога на прибыль в финансовой отчетности относится особый порядок зачета между статьями налоговых активов и обязательств. МСФО 12 содержит перечень условий, выполнение которых является обязательным для проведения зачета. При этом обязательные условия отдельно установлены для статей текущего налога на прибыль и отдельно для статей отложенного налога.

МСФО 12 допускает взаимозачет между статьями текущих налоговых активов и текущих налоговых обязательств, если для организации-налогоплательщика выполнимы следующие условия:

наличие у организации права на зачет сумм налогового актива в счет погашения текущего налогового обязательства (обычно данное условие может быть выполнено, когда текущее налоговое требование и текущее налоговое обязательство относятся к налогу на прибыль, взимаемому одним и тем же налоговым органом, который разрешает организации произвести зачет);

организация намерена погасить обязательство в установленные налоговым законодательством сроки или одновременно реализовать актив (вернуть денежные средства и/или зачесть данную сумму) и погасить обязательство.

Перечисленные условия установлены для зачета статей в индивидуальной отчетности конкретной организации. При составлении сводной финансовой отчетности, в которой объединены данные о расчетах по налогу на прибыль нескольких организаций, процедура взаимозачета балансовых статей состоит в том, что текущее налоговое требование одной организации, входящей в состав группы, засчитывается в счет текущего налогового обязательства другой организации. Поэтому МСФО 12 допускает проведение взаимозачетов статей в сводной отчетности, только если каждая из организаций имеет юридически закрепленное право на проведение зачета по текущему налогу на прибыль, а также эти организации намерены одновременно (в течение одного и того же временного периода) возместить налоговый актив (произвести зачет с налоговыми органами) и погасить обязательство.

Взаимозачет балансовых статей отложенных налоговых активов и обязательств по правилам МСФО 12 возможен при составлении индивидуальной отчетности организации, только если выполнены следующие условия:

организация имеет право проводить зачет между текущими налоговыми обязательствами и текущими налоговыми активами;

отложенные налоговые требования и отложенные налоговые обязательства относятся к налогам на прибыль, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом.

Зачет между статьями отложенных налогов в сводной отчетности допустим при соблюдении перечисленных условий для индивидуальной отчетности, если рассматриваемые статьи отложенных налогов имеют отношение к одной организации-налогоплательщику, которая включена в состав отчитывающейся группы. Для зачета статей отложенных налогов разных организаций, чья отчетность участвует в формировании сводной отчетности, МСФО 12 дополнительно требует доказательств того, что данные организации имеют право и намерения одновременного погашения отложенных налоговых обязательств и возмещения отложенных налоговых активов для каждого будущего периода.

В заключение рассмотрим положение МСФО 12, определяющее отношение к процедуре дисконтирования показателей отложенных налогов. Отложенные налоговые активы и обязательства являются долгосрочными объектами финансового учета: период погашения их превышает 12 месяцев и часто исчисляется несколькими годами, поэтому возникает вопрос о необходимости дисконтирования показателей отложенных налогов в балансе организации. Однако одно из правил МСФО 12 представления показателей, связанных с исчислением налога на прибыль, содержит однозначный ответ на данный вопрос - дисконтирование показателей отложенных налогов запрещено. Данное правило основано на том, что дисконтирование требует разработки детального графика погашения и/или возмещения отложенных налогов, что предполагает составление подробного графика распределения во времени восстановления (погашения) каждой временной разницы. Во многих случаях составление таких графиков нецелесообразно или чрезвычайно сложно.

Е.Чипуренко

К. э. н.

ВЗФЭИ

Подписано в печать

18.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——