"Экономико-правовой бюллетень", 2006, N 2

ЛИЗИНГ: ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ,

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

(Под редакцией Т.Крутяковой)

Авторы номера

Л.Зуйкова, И.Горшкова, Т.Крутякова

ДОГОВОР ЛИЗИНГА: ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

По договору финансовой аренды (лизинга) лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ).

Как видно из приведенного определения, в отношениях финансовой аренды участвуют как минимум три лица - лизингодатель, лизингополучатель и продавец.

Понятия субъектов лизинга раскрыты в ст. 4 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге):

лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных или собственных денежных средств приобретает в ходе реализации лизинговой сделки в собственность имущество и предоставляет его за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;

лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга;

продавец (поставщик) - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок производимое (закупаемое) им имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец (поставщик) обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи.

Обратите внимание! Договор лизинга заключается между лизингодателем и лизингополучателем. Продавец в этом договоре стороной не является. Признаваясь субъектом лизинговых правоотношений (или сделки лизинга), продавец не может выступать стороной (субъектом) договора лизинга.

Любой из субъектов лизинга может быть как резидентом, так и нерезидентом Российской Федерации, юридическим или физическим лицом. Главное условие - участие в предпринимательской деятельности <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С вступлением в силу Федерального закона от 29.12.2002 N 10-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О лизинге" предусмотренное ранее лицензирование лизинговой деятельности прекращено. В действующей редакции Закона прямых формальных ограничений в отношении того, кто может быть лизингодателем, не установлено.

В связи с этим часто возникает вопрос: может ли в качестве субъекта договора лизинга выступать физическое лицо? Ведь, к примеру, в мировой практике широко используется так называемый финансовый лизинг легковых автомобилей для граждан.

На этот вопрос ответ в целом - отрицательный. Российское законодательство предусматривает, что передаваемое в лизинг имущество должно использоваться для предпринимательской деятельности. Поэтому лизинговая компания может заключить договор лизинга автотранспортного средства только физическими лицами, которые занимаются индивидуальной предпринимательской деятельностью.

Вместе с тем следует иметь в виду, что российские лизинговые компании могут руководствоваться в своей деятельности и Конвенцией УНИДРУА о международном финансовом лизинге (Оттава, 28 мая 1988 г.) <**>. В п. 4 указанной Конвенции говорится, что она регулирует операции по аренде всего оборудования, за исключением того, которое должно быть использовано лизингополучателем в основном в личных или семейных целях, а также для домашних нужд.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> См.: Федеральный закон от 08.02.1998 N 16-ФЗ "О присоединении Российской Федерации к Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге".

Как видим, здесь нет запрета на использование лизингового имущества, например, для профессиональных целей, что не исключает возможности поехать на автомобиле на работу и обратно домой или на переговоры с клиентом и т.п.

Необходимо отметить, что согласно ст. 4 Закона о лизинге продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.

Нормы указанного Закона не содержат ограничений и на совершение сделок в форме возвратного лизинга, когда продавец имущества выступает в качестве лизингополучателя этого же имущества (при возвратном лизинге собственник имущества продает его лизинговой компании и одновременно берет это же имущество во временное пользование, в результате продавец и лизингополучатель совпадают, становятся одним и тем же лицом). Правомерность заключения таких сделок подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.06.2005 N Ф08-2679/2005-1081А).

* * *

Сама конструкция лизинга для России является относительно новой.

Впервые в российском законодательстве термин "лизинг" появился в 1994 г. с изданием Указа Президента РФ от 17.09.1994 N 1929 "О развитии финансового лизинга в инвестиционной деятельности". В 1995 г. было принято Постановление Правительства РФ от 29.06.1995 N 663 "О развитии лизинга в инвестиционной деятельности", которое утвердило Временное положение о лизинге <*>. В 1998 г. был принят Закон о лизинге, который внес немало путаницы в регулирование этого вида правоотношений. Кроме того, основные положения Конвенции нашли отражение в разд. 6 гл. 34 ГК РФ, посвященном финансовой аренде (лизингу).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Постановлением Правительства РФ от 12.07.1999 N 794 признано утратившим силу Постановление Правительства РФ от 29.06.1995 N 663, утвердившее Временное положение о лизинге.

Таким образом, современное российское законодательство о лизинге в своей основе составляют положения указанной Конвенции, ГК РФ и Закона о лизинге в части, не противоречащей первым двум документам.

* * *

Другими особенностями, присущими только договору лизинга, являются следующие:

- продавец имущества, имеющий обязанности по договору лизинга, не участвует в договоре лизинга в качестве его стороны;

- лизингодатель (в отличие от общих положений об аренде) на момент заключения договора еще не является собственником или титульным владельцем имущества, которое передается в аренду;

- чаще всего инициатором заключения договора лизинга является лизингополучатель, который указывает лизингодателю, в каком имуществе он нуждается, а также называет продавца этого имущества. Лизингодатель обычно лишь оплачивает имущество, которое впоследствии передает лизингополучателю во временное пользование, и даже может вовсе не видеть оборудования, собственником которого является (поскольку оно передается, как правило, непосредственно лизингополучателю);

- как правило, передача арендованного имущества лизингополучателю производится не лизингодателем, а продавцом этого имущества. Тем не менее ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение этой обязанности по общему правилу возлагается на лизингодателя (п. 1 ст. 668 ГК РФ).

В литературе договоры лизинга подразделяются на различные виды в зависимости от таких обстоятельств, как срок договора, объем обязанностей сторон и пр. В частности, упоминается о таких видах лизинга, как финансовый, международный, внутренний или возвратный.

При этом современное законодательство специально не выделяет какие-либо особые виды лизинга (хотя такая попытка и была сделана в Законе о лизинге), так как определение ст. 665 ГК РФ охватывает все возможные варианты этой договорной формы.

Предмет лизинга

Предметом лизинга могут быть любые материальные ценности, если они не уничтожаются в производственном цикле и не могут потерять своих натуральных свойств в процессе их использования в предпринимательской деятельности. В том числе в лизинг можно передать предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности.

Предметом лизинга может выступать как новое, так и бывшее в употреблении имущество.

Обратите внимание! Статья 666 ГК РФ и п. 2 ст. 3 Закона о лизинге запрещают использовать в качестве предмета договора финансовой аренды земельные участки, природные объекты и имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения. Однако если объектом лизинга является недвижимое имущество, то в договоре лизинга предусматривается передача лизингополучателю права пользования той частью земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования.

Самостоятельным объектом лизинга также не могут быть имущественные права. Например, при лизинге предприятия как имущественного комплекса имущественные права лизингодателя, связанные с указанным предприятием, передаются лизингодателю в составе этого имущественного комплекса.

Условия и форма договора лизинга

Договор лизинга заключается в письменной форме <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Образец договора финансовой аренды (лизинга) см. на с. 106.

Заключая договор лизинга, стороны должны достичь соглашения по всем нижеперечисленным условиям договора.

1. Наименование и точное описание предмета лизинга (лизингового имущества).

АРБИТРАЖ

От полноты и точности описания предмета лизинга зависит действительность самого договора. К примеру, договор лизинга "мехкомплекса ЗКД-90 и комплекта оборудования" был признан незаключенным, поскольку в нем не конкретизировалось, что именно входит в состав "мехкомплекса ЗКД-90 и комплекта оборудования" (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2003 N Ф04/174-1577/А27-2002).

Аналогичные последствия применил ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 03.06.2004 N А17-254/15/3) к договору лизинга, предмет которого был сформулирован как "две магистральные теплотрассы в городе Иваново, три котла ДКВР 10-13 и вспомогательное оборудование котельной". Признавая такой договор незаключенным, ФАС Волго-Вятского округа указал, что стороны "не конкретизировали имущество, не выделили его идентифицирующие признаки и не приложили документы с указанием параметров передаваемого имущества, следовательно - не согласовали объект аренды".

2. Условие о переходе права собственности.

Право собственности на лизинговое имущество, как правило, переходит к лизингополучателю только после полной оплаты его стоимости.

АРБИТРАЖ

На это, в частности, сослался ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 27.02.2001 N Ф08-111/2001, признав недействительным договор залога, по которому лизинговое имущество было передано лизингополучателем стороннему лицу. ФАС указал, что до полной оплаты всей стоимости спорного имущества лизингополучатель не имел права распоряжаться им без письменного согласия лизингодателя.

К такому же выводу пришел ФАС Северо-Кавказского округа и в Постановлении от 29.02.2000 N Ф08-341/2000, признав недействительным договор купли-продажи, по которому лизингополучатель в погашение своей задолженности передал покупателю комбайны, полученные в лизинг от третьего лица - лизингодателя. ФАС указал, что на момент отчуждения спорных комбайнов продавец (лизингополучатель) не являлся их собственником, так как не выплатил их полную стоимость лизингодателю, в связи с чем сделка купли-продажи указанных комбайнов противоречит закону и является ничтожной.

Если в договоре лизинга предусматривается переход права собственности на лизинговое имущество, то при полном выполнении обязанности по оплате суммы лизинга лизингополучатель вправе в судебном порядке требовать признания права собственности на предмет лизинга (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.06.2004 N Ф08-2264/2004).

3. Порядок содержания и ремонта предмета лизинга.

4. Обязанность лизингодателя по предоставлению во владение и пользование лизингополучателя сданного в лизинг имущества.

5. Обязанность лизингополучателя по содержанию, техническому обслуживанию имущества, обеспечению сохранности и использованию его по назначению, предусмотренному договором; осуществлению капитального и текущего ремонта (если иное не предусмотрено договором).

6. Срок действия договора лизинга.

7. Сумма договора лизинга (в том числе размер затрат и вознаграждения лизингодателя). В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

8. Порядок расчетов: размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей. Если стороны осуществляют расчеты по лизинговым платежам продукцией, производимой с помощью предмета лизинга, то договор лизинга должен включать условие о цене на такую продукцию или порядок ее определения.

Обратите внимание! При осуществлении лизинговых сделок допускается использование аванса и предварительной оплаты.

На допустимость данной формы расчетов прямо указал ФАС Центрального округа в Постановлении от 24.08.2005 N А14-727/2005/17-5.

9. Порядок оформления в собственность (или возврата) предмета лизинга по окончании срока лизинга (ст. 19 Закона о лизинге).

10. Условия о продавце (поставщике) лизингового имущества (п. 4 ст. 15 Закона о лизинге).

11. Обстоятельства, которые считаются бесспорным и очевидным нарушением обязательств по договору лизинга и ведут к прекращению действия договора лизинга и изъятию предмета лизинга (п. 6 ст. 15 Закона о лизинге).

12. В случаях, предусмотренных законодательством, - порядок регистрации предмета лизинга и прав на него (ст. 19 Закона о лизинге).

Неотъемлемой частью договора лизинга является договор купли-продажи лизингового имущества <*> (п. 2 ст. 15 Закона о лизинге), заключенный между продавцом и лизингодателем.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Образец договора купли-продажи оборудования для целей лизинговой деятельности см. на с. 112.

Обратите внимание! Лизингополучатель имеет права и несет обязанности по договору купли-продажи, предусмотренные для покупателя, кроме обязанности по оплате имущества продавцу и права расторгнуть договор купли-продажи без согласия лизингодателя (п. 1 ст. 670 ГК РФ).

Так, ФАС Уральского округа отказался расторгнуть договор купли-продажи между лизингодателем и продавцом по иску лизингополучателя, поскольку лизингодатель возразил против его расторжения.

АРБИТРАЖ

Между предпринимателем (лизингополучатель) и ООО (лизингодатель) был заключен договор лизинга, в соответствии с условиями которого ООО обязалось приобрести в собственность у ЗАО (продавца) оборудование и передать его в лизинг предпринимателю.

Поскольку ЗАО (продавец) обязательство по передаче и монтажу указанного оборудования не выполнило, предприниматель обратился в суд с иском к ЗАО (продавец) о расторжении договора купли-продажи и взыскании всего полученного по сделке и процентов за пользование чужими денежными средствами.

Отказывая в иске, ФАС указал, что поскольку лизингодатель возразил против расторжения договора купли-продажи, а в соответствии с п. 1 ст. 670 ГК РФ лизингополучатель не может расторгнуть договор купли-продажи с продавцом без согласия лизингодателя, то исковые требования предпринимателя удовлетворению не подлежат (Постановление ФАС Уральского округа от 14.06.2005 N Ф09-1600/05-С3).

Помимо этого для выполнения обязательств по договору лизинга стороны могут заключать так называемые сопутствующие договоры (п. 2 ст. 15 Закона о лизинге), в том числе: договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, поручительства и др.

В договоре лизинга также могут быть указаны:

- место и порядок передачи предмета лизинга;

- условие о страховании предмета (ст. 21 Закона о лизинге);

- условие о дополнительных услугах, предоставляемых лизингодателем;

- порядок балансового учета предмета лизинга (т.е. на балансе какой стороны (лизингодателя или лизингополучателя) предмет лизинга будет учитываться в течение срока действия договора лизинга) (п. 1 ст. 31 Закона о лизинге).

Перечисленные условия названы в Законе о лизинге в качестве факультативных. Это означает, что их отсутствие в тексте договора не повлечет признания договора лизинга незаключенным.

Например, при отсутствии в договоре условия о месте и порядке передачи предмета лизинга лизинговое имущество передается продавцом непосредственно лизингополучателю в месте нахождения последнего (п. 1 ст. 668 ГК РФ).

* * *

Если предметом лизинга является недвижимое имущество либо недвижимость входит в состав лизингового имущества, то такой договор лизинга подлежит государственной регистрации <*> и вступает в силу с момента такой регистрации (п. 2 ст. 609 ГК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Статья 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон о регистрации).

Обратите внимание! От регистрации договора лизинга недвижимости (как дополнительного требования к форме договора данного вида) следует отличать обязанность регистрации в государственных органах предмета лизинга - движимого имущества, когда такая регистрация является обязательной: транспортные средства, оборудование повышенной опасности и др. (ст. 20 Закона о регистрации). При этом сохраняется простая письменная форма договора и никаких дополнительных требований (таких, как печать государственного органа, подтверждающая факт регистрации) в качестве обязательных не предусматривается.

Сам договор лизинга в этом случае вступает в силу не с момента регистрации, к примеру, транспортного средства в ГИБДД, а с даты заключения договора.

Это имеет важные последствия при определении обязанности по внесению лизинговых платежей (если их уплата приурочена, например, к началу действия договора). На данное обстоятельство, в частности, указал ФАС Поволжского округа в Постановлении от 05.06.2003 N А55-14912/02-13.

Стороны договора лизинга имеют право выбора, на чье имя будет зарегистрировано имущество - предмет лизинга. Это связано с тем, что в большинстве случаев договор лизинга заканчивается переходом его предмета в собственность лизингополучателя и последний заранее может быть зарегистрирован как правообладатель.

Так, например, Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации (далее - Правила), утвержденными Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59, предусмотрена возможность регистрации транспортных средств, используемых по договору лизинга, за одним из участников договора лизинга по их письменному соглашению.

Кроме того, указанными Правилами предусмотрена также возможность временной (на срок действия договора лизинга) регистрации за лизингополучателем транспортного средства, зарегистрированного за лизингодателем.

Обратите внимание! От того, на кого будет зарегистрировано транспортное средство, являющееся предметом лизинга, будет зависеть, какая из сторон договора будет признана плательщиком транспортного налога по этому транспортному средству (ст. 357 НК РФ).

Если транспортные средства регистрируются за лизингодателем, то он и будет плательщиком налога, если за лизингополучателем, то платить налог будет лизингополучатель.

Если по договору лизинга транспортные средства (зарегистрированные за лизингодателем) временно передаются по месту нахождения лизингополучателя и временно ставятся на учет в органах Госавтоинспекции МВД России по месту нахождения лизингополучателя, то плательщиком транспортного налога все равно является лизингодатель по месту государственной регистрации транспортных средств (Письмо Минфина России от 02.11.2005 N 03-06-04-04/43).

* * *

По общему правилу выбор продавца и арендуемого имущества осуществляется лизингополучателем. В силу п. 2 ст. 670 ГК РФ лизингодатель не отвечает перед лизингополучателем за выполнение продавцом требований, вытекающих из договора купли-продажи.

В то же время договором может быть предусмотрено, что ответственность за выбор продавца лежит на лизингодателе (ч. 2 ст. 665 ГК РФ). В последнем случае лизингополучатель вправе по своему выбору предъявлять требования, вытекающие из договора купли-продажи, как непосредственно продавцу имущества, так и лизингодателю, которые в этом случае несут солидарную ответственность.

То есть ответственность за выбор продавца распределяется в зависимости от того, кто был указан в договоре в качестве выбирающей стороны. Если же такое указание отсутствует, ответственным лицом будет выступать лизингополучатель.

АРБИТРАЖ

ООО и ЗАО-1 заключили договор лизинга, по которому ООО (лизингодатель) в соответствии с заявлением ЗАО-1 (лизингополучатель) обязался оплатить и приобрести у поименованного в договоре продавца выбранное ЗАО-1 (лизингополучатель) имущество. ООО (лизингодатель) приобрел фрезу у другого продавца - ЗАО-2, не поименованного в договоре лизинга.

ЗАО-1 (лизингополучатель) обратилось в суд с иском к ООО (лизингодатель) и ЗАО-2 (продавец) о взыскании солидарно убытков, понесенных в связи с передачей ему по договору лизинга имущества (дорожной фрезы) ненадлежащего качества.

Удовлетворяя исковые требования, ФАС Уральского округа исходил из того, что согласно п. 2 ст. 22 Закона о лизинге риск невыполнения продавцом обязанностей по договору купли-продажи предмета лизинга и связанные с этим убытки несет сторона лизинга, которая выбрала продавца, если иное не предусмотрено договором лизинга.

В данной ситуации выбор продавца не соответствовал условиям договора лизинга, фактически он был осуществлен самим лизингодателем. Поэтому ответственность за передачу лизингополучателю имущества ненадлежащего качества в соответствии с п. 2 ст. 670, п. 1 ст. 469 ГК РФ является солидарной для продавца и лизингодателя (Постановление от 02.10.2003 N Ф09-2780/03-ГК).

Риски случайной гибели или случайной порчи лизингового имущества по общему правилу переходят к лизингополучателю в момент передачи ему арендованного имущества (ст. 669 ГК РФ), хотя стороны в договоре лизинга вправе предусмотреть и иной момент перехода рисков.

* * *

Лизингодатель имеет право на инспекцию и финансовый контроль.

Инспекция осуществляется в форме контроля за соблюдением лизингополучателем условий договора лизинга и других сопутствующих ему договоров (ст. 37 Закона о лизинге). Цели и порядок инспектирования должны специально оговариваться в договоре лизинга и других сопутствующих договорах. При этом лизингополучатель обязан обеспечить лизингодателю беспрепятственный доступ к финансовым документам и предмету лизинга.

Финансовый контроль производится за деятельностью лизингополучателя в части, относящейся к предмету лизинга, формированию финансовых результатов деятельности лизингополучателя и выполнению им обязательств по договору лизинга (ст. 38 Закона о лизинге).

Цель и порядок финансового контроля предусматриваются договором лизинга. Для осуществления финансового контроля лизингодатель имеет право направлять лизингополучателю в письменной форме запросы о предоставлении необходимой информации, а лизингополучатель обязан удовлетворять такие запросы.

* * *

В договоре лизинга может быть предусмотрено право лизингополучателя продлить срок действия этого договора с сохранением или изменением условий лизинга (п. 7 ст. 15 Закона о лизинге).

Проблемы квалификации лизинговых сделок

Договор лизинга - конструкция сравнительно новая для российского права. Нормы Закона о лизинге во многом противоречат нормам ГК РФ и Конвенции (которая имеет приоритет действия над национальным законодательством). Остались неурегулированными и многочисленные пробелы законодательства о лизинге. Все это в совокупности приводит к возникновению на практике затруднений при квалификации договора лизинга и отграничении его от смежных договоров.

Некоторые из этих ситуаций мы рассмотрим ниже.

1. Основная дискуссия, развернувшаяся в юридической литературе, сводится к тому, является лизинг двусторонним договором или трехсторонней сделкой.

Законодатель определяет правовую сущность договора лизинга как две основные сделки - аренды и опосредуемой ею купли-продажи в пользу третьего лица, которые, хоть и связаны между собой, но не могут быть объединены в один трехсторонний договор <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Не следует путать трехстороннюю сделку и документ - договор лизинга, в котором участвуют одновременно лизингодатель, лизингополучатель и продавец.

Однако все большее число специалистов полагает, что лизинг нельзя представить в виде последовательной цепочки договоров, так как если исходить из существования отдельного договора между лизингодателем и лизингополучателем, между лизингодателем и продавцом, то невозможно объяснить отношения продавца с лизингополучателем.

Напомним, что согласно ст. 670 ГК РФ лизингополучатель вправе предъявлять непосредственно продавцу имущества требования, вытекающие из договора купли-продажи, заключенного между продавцом и лизингодателем, в частности: в отношении качества и комплектности имущества, сроков его поставки и в других случаях ненадлежащего исполнения договора продавцом. При этом лизингополучатель имеет права и несет обязанности, предусмотренные ГК РФ для покупателя (кроме обязанности оплатить приобретенное имущество), как если бы он был стороной договора купли-продажи с продавцом без согласия лизингодателя.

Причем в отношениях с продавцом лизингодатель и лизингополучатель выступают как солидарные кредиторы.

Указанные обстоятельства на практике часто приводят к тому, что один из участников (сторон) лизинговых отношений ставится в невыгодное положение по отношению к другим участникам. В результате под вопросом оказывается сам принцип однократности привлечения участника гражданских правоотношений к ответственности, о чем свидетельствует нижеприведенное дело.

АРБИТРАЖ

По договору поставки ООО-1 (продавец) обязалось на условиях предоплаты поставить, а ООО-2 принять и оплатить товар - торгово-технологическое оборудование. Указанный договор поставки был заключен во исполнение договора лизинга, заключенного ООО-2 (лизингодатель) с ЗАО (лизингополучатель), что было отражено в договоре поставки оборудования.

Сославшись на просрочку поставки оборудования, лизингополучатель обратился с иском к ООО-1 (продавец) о взыскании с того пени за просрочку поставки предмета лизинга, предусмотренной договором поставки, и неустойки в виде штрафа, предусмотренной в договоре лизинга. Кроме того, лизингополучатель потребовал возместить ему убытки, вызванные несвоевременным монтажом оборудования.

Суд первой инстанции в удовлетворении исковых требований лизингополучателя отказал, обосновав свою позицию следующим образом.

Согласно ст. ст. 668, 670 ГК РФ вопрос о распределении ответственности между участниками отношений лизинга (лизингополучатель, лизингодатель и продавец) поставлен законом в непосредственную зависимость от содержания договора лизинга. Действующее законодательство (ст. 4 Закона о лизинге) рассматривает лизинг как трехстороннюю сделку, из которой следуют права и обязанности всех участников лизинга - лизингодателя, лизингополучателя и продавца.

По смыслу п. 2 ст. 670 ГК РФ и п. 2 ст. 22 Закона о лизинге предъявление истцом к продавцу предмета лизинга одновременного требования об уплате неустойки за просрочку поставки предмета лизинга (договор поставки) и неустойки, предусмотренной в договоре лизинга, но вытекающей из той же самой поставки - т.е. дважды из одной сделки по одному и тому же юридическому основанию - прямо противоречит компенсационной природе гражданско-правовой ответственности и законодательству о лизинге.

По смыслу договора лизинга требование об уплате неустойки из отношений поставки (при наличии к тому оснований) может быть предъявлено продавцу лишь одним из участников - лизингодателем или лизингополучателем в размере и на условиях, предусмотренных в договоре поставки (купли-продажи) предмета лизинга.

Это также означает, что предъявление истцом к продавцу предмета лизинга одновременного требования об уплате санкций, вытекающих из договора купли-продажи, и санкций, предусмотренных в договоре лизинга, прямо противоречит закону и существу лизингового обязательства.

Апелляционная инстанция оставила данное решение суда в силе (Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда г. Москвы от 09.12.2004 N А40-23799/03-7-258).

Согласно ст. 667 ГК РФ лизингодатель, приобретая имущество для лизингополучателя, обязан уведомить продавца о том, что имущество предназначено для передачи его в аренду определенному лицу. Это требование является еще одним подтверждением трехстороннего характера сделки финансовой аренды.

На наш взгляд, логичнее было бы рассматривать финансовую аренду как трехстороннюю сделку, в которой происходит "расщепление" статуса сторон взаимосвязанных договоров: собственно договора лизинга и сопутствующего ему договора купли-продажи. Но для того чтобы данная конструкция начала работать, необходимо внесение соответствующих изменений в законодательство. Однако вышеприведенное дело свидетельствует о том, что суды в ряде случаев соглашаются именно с такой позицией.

2. Главное преимущество лизинга для лизингополучателя состоит в том, что лизинговые платежи, уплачиваемые им лизингодателю, могут засчитываться в выкупную стоимость арендуемого имущества и по окончании срока лизинга (если это предусмотрено договором) право собственности на это имущество переходит к лизингополучателю (п. 5 ст. 15, ст. 19 Закона о лизинге).

В связи с этим следует отличать лизинговые отношения от договора купли-продажи с отсрочкой или рассрочкой платежа.

Различие этих договоров состоит в том, что хозяйственной целью сделки купли-продажи является переход права собственности на имущество от продавца к покупателю, а при лизинге основная цель заключается в пользовании имуществом, а переход права собственности может быть предусмотрен или не предусмотрен в договоре.

АРБИТРАЖ

ЗАО (лизингополучатель) обратилось в суд с иском к ООО (лизингодатель) о признании договора лизинга ничтожной сделкой и о применении последствий недействительности ничтожной сделки в виде обязанности вернуть все полученное по этой сделке. Исковые требования основывались на том, что договор лизинга являлся притворной сделкой, которая была заключена с целью скрыть другую сделку - договор купли-продажи.

Между истцом и ответчиком был заключен договор лизинга автомобиля с условием перехода его в собственность лизингополучателя после полной оплаты. Во исполнение указанного договора лизингодателем был заключен договор купли-продажи указанного автомобиля, в котором указывалась цель его приобретения - для последующей передачи его ЗАО в лизинг.

При этом стоимость предмета лизинга была оплачена продавцу непосредственно лизингополучателем (ЗАО). А в договоре лизинга оговаривалось, что ЗАО обязалось выплачивать лизингодателю лизинговые платежи, состоящие из платы за основные услуги, куда была включена амортизация имущества, а также уплата процентов за использование собственных денежных средств лизингодателя и различного вида налогов.

Направляя дело на новое рассмотрение, ФАС Западно-Сибирского округа указал, что признаками договора лизинга является наличие у лизингодателя цели финансирования (заключение договора лизинга с целью вложения денежных средств в имущество, которое затем будет сдано в аренду). Арендная плата (лизинговые платежи) при этом, по сути, выступает прекращенной формой дохода на вложенный капитал (Постановление от 27.11.2003 N Ф04/5916-2045/А27-2003).

3. Некоторыми авторами лизинговые операции применительно к лизингодателю приравниваются к кредитным (недаром лизинг называют еще и финансовой арендой) или к отношениям ссуды.

Однако лизинг отличается от ссуды и кредита тем, что после окончания срока договора и выплаты всей обусловленной договором суммы объект лизинга может остаться собственностью лизингодателя, если только в договоре не был прямо предусмотрен выкуп объекта лизинга или передача его в собственность лизингополучателя.

4. В практике так называемого внутреннего финансового лизинга широкое распространение получила схема договоров "обратного" выкупа.

Суть ее состоит в следующем: первоначальный продавец имущества или третье лицо берет на себя обязательство в случае расторжения договора лизинга выкупить у лизингодателя по его первому требованию предмет лизинга, который в этот момент, как правило, находится у лизингополучателя. При этом обязанность изъятия предмета лизинга у лизингополучателя возлагается на выкупающее лицо.

Данная схема предназначена для дополнительного обеспечения интересов лизингодателя. Законом применение такой схемы не предусмотрено, но и запрета на ее применение тоже нет. Данный способ "обеспечения" обязательства достаточно распространен в международной практике лизинговых операций.

Будет ли являться правомерным включение в договор купли-продажи (к примеру, лизингового оборудования) условий об обратном выкупе продавцом данного оборудования?

Думается, что ответ на этот вопрос может быть дан лишь вкупе с условием об определении момента перехода права собственности на предмет лизинга. В договорах обратного выкупа предлагается указывать, что право собственности на предмет лизинга не связано с физической передачей предмета лизинга лизингополучателю, например, право собственности переходит в момент оплаты им цены договора.

Впрочем, не исключено, что такой договор может быть признан судом притворной сделкой.

Сублизинг и уступка прав

Сублизинг предусмотрен ст. 8 Закона о лизинге. Это вид поднайма предмета лизинга, при котором лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и в пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга.

При этом обязательно согласие лизингодателя в письменной форме.

Обратите внимание! Переуступка лизингополучателем своих обязательств по выплате платежей третьему лицу не допускается.

В параграфе 6 гл. 34 ГК РФ, регулирующем договор финансовой аренды (договор лизинга), не упоминается о субаренде имущества, переданного в финансовую аренду (лизинг). Вместе с тем в общих положениях об аренде предусмотрена возможность сдачи арендованного имущества в субаренду (поднаем).

Так, согласно п. 2 ст. 615 ГК РФ лизингополучатель вправе с согласия лизингодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено Гражданским кодексом, другим законом или иными правовыми актами. В п. 2 ст. 615 ГК РФ также установлено, что в указанных случаях, за исключением перенайма, ответственным по договору перед лизингодателем остается лизингополучатель.

Следует также привести следующие общие положения о договоре субаренды, содержащиеся в п. 2 ст. 615 ГК РФ:

- договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды;

- к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

В ст. 618 ГК РФ установлено следующее в отношении прекращения договора субаренды при досрочном прекращении договора аренды:

- если иное не предусмотрено договором аренды, досрочное прекращение договора аренды влечет прекращение заключенного в соответствии с ним договора субаренды. Сублизингополучатель в этом случае имеет право на заключение с ним договора аренды на имущество, находившееся в его пользовании в соответствии с договором субаренды, в пределах оставшегося срока субаренды на условиях, соответствующих условиям прекращенного договора аренды (п. 1 ст. 618);

- если договор аренды по основаниям, предусмотренным ГК РФ, является ничтожным, ничтожными являются и заключенные в соответствии с ним договоры субаренды (п. 2 ст. 618).

При передаче имущества в сублизинг в соответствии с п. 1 ст. 8 Закона о лизинге право требования к продавцу переходит к лизингополучателю по договору сублизинга. Речь идет о предусмотренных в п. 2 ст. 10 Закона правах лизингополучателя предъявлять непосредственно продавцу предмета лизинга требования к качеству и комплектности, срокам исполнения обязанности передать товар и другие требования, установленные законодательством и договором купли-продажи между продавцом и лизингодателем.

В литературе иногда встречается точка зрения о том, что сублизинг представляет собой одну из форм замены лиц в обязательстве, т.е. уступку прав требования или перевод долга лизингополучателя по договору лизинга на другое лицо. Данная точка зрения представляется не слишком обоснованной. Судебная практика также свидетельствует о том, что сублизинг и замена лица в обязательстве - разные юридические конструкции (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 24.08.2005 N Ф09-2683/05-С6).

В ряде случаев суды приходят к довольно спорному выводу, допуская сдачу предмета сублизинга в последующую аренду. Подобный вывод, к примеру, вытекает из решения ФАС Центрального округа.

АРБИТРАЖ

По договору финансового сублизинга АООТ (сублизингодатель) передало ГУП (сублизингополучатель, оно же - лизингодатель) сеялки в количестве 12 штук. ГУП в свою очередь заключило с сельскохозяйственным производственным кооперативом (СХПК) договор аренды, по которому передало ему во временное пользование за плату одну из десяти сеялок, полученных по договору сублизинга.

Конкурсный управляющий ГУП (лизингодатель) обратился в суд с иском к СХПК (лизингополучатель) о взыскании задолженности по арендной плате.

Отказывая в иске, суд первой инстанции указал в том числе на то, что сублизингополучатель не наделен правом распоряжения предметом сублизинга.

ФАС Центрального округа (Постановление от 13.09.2004 N А35-896/04-С13) с выводом суда первой инстанции не согласился, сославшись на то, что согласно ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит не только собственнику, но и лицам, которые управомочены законом или собственником сдавать имущество в аренду. А из имевшегося в деле письма следует, что АООТ (сублизингодатель) разрешило ГУП сдавать сеялки в аренду.

Нам представляется, что в приведенной выше ситуации решение суда первой инстанции выглядит все же более обоснованным и такого рода операции не соответствуют закону, поскольку исходя из правовой природы лизинга в такой ситуации возникнет даже не субаренда, а некая "субсубаренда", что действующим законодательством не предусмотрено. Верным представляется и то замечание суда, что сублизингополучатель получает от лизингополучателя по договору сублизинга право владения и пользования имуществом, но не право распоряжения им.

* * *

Уступить свои права по договору лизинга может не только лизингополучатель, но и лизингодатель. Это право предоставлено ему ст. 18 Закона о лизинге.

Обо всех правах третьих лиц на предмет лизинга лизингодатель обязан уведомлять лизингополучателя.

Согласно одному из общих правил об аренде, которое содержится в ст. 613 ГК РФ, передача имущества в аренду не является основанием для прекращения или изменения прав третьих лиц на это имущество. В ст. 613 ГК РФ также установлено, что при заключении договора аренды лизингодатель обязан предупредить лизингополучателя обо всех правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество (сервитуте, праве залога и т.п.). Неисполнение лизингодателем этой обязанности дает лизингополучателю право требовать уменьшения арендной платы либо расторжения договора и возмещения убытков.

Если же имущество не передано лизингополучателю в оговоренный срок либо (если в договоре срок не указан) в разумный срок, то лизингополучатель вправе потребовать расторжения договора и возмещения убытков (п. 2 ст. 668 ГК РФ). Единственное условие - просрочка должна быть допущена по обстоятельствам, за которые отвечает лизингодатель.

Залог предмета лизинга

Согласно п. 2 ст. 18 Закона о лизинге лизингодатель имеет право в целях привлечения денежных средств использовать в качестве залога предмет лизинга, который будет приобретен в будущем по условиям договора лизинга.

В связи с этим на практике возникает вопрос: может ли залогодержатель по заключенному лизингодателем договору залога предмета лизинга изъять его?

Закон о лизинге на этот вопрос ответа не дает. Но в соответствии с ГК РФ лизинг является разновидностью договора аренды, поэтому к нему применимы нормы, регулирующие общие положения об аренде. Так, п. 1 ст. 617 ГК РФ указывает, что переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды. Таким образом, реализовавший право залога новый собственник предмета лизинга не сможет изъять его у добросовестно исполняющего свои обязательства лизингополучателя, но сможет получать от лизингополучателя лизинговые платежи в соответствии с условиями договора лизинга.

Положения об ответственности

Следует отметить, что параграф 6 гл. 34 ГК РФ не содержит норм об ответственности за нарушение условий договора лизинга. Закон о лизинге также не решает данную проблему. В такой ситуации приходится руководствоваться общими нормами об ответственности по договору аренды и общими правилами гражданской ответственности.

При применении мер ответственности возникают определенные трудности, связанные с весьма непростой конструкцией лизинговых обязательств (см., например, Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда г. Москвы от 09.12.2004 N А40-23799/03-7-258 на с. 17 - 19).

Исходя из субъектного состава лизинговых сделок, можно выделить следующие нарушения и виды ответственности.

Ответственность продавца

Одним из возможных и частых нарушений со стороны продавца является несоблюдение сроков передачи имущества. Просрочка поставки или непоставка имущества могут произойти по вине как лизингодателя, так и продавца, не исполнивших свои обязательства надлежащим образом.

В первом случае ответственность несет лизингодатель, во втором - продавец имущества. Просрочка поставки предмета договора может повлечь убытки не только для лизингополучателя, который понесет их вследствие задержки сроков начала эксплуатации оборудования, но также и для лизингодателя, который лишается причитающихся ему лизинговых платежей.

Продавец несет ответственность как перед покупателем имущества, с которым связан договорными отношениями, так и перед лизингополучателем, поскольку в этом случае правовая связь между данными субъектами финансового лизинга возникает из установления закона. Размер убытков отражает специфику кредитной сделки: со стороны лизингодателя учитывается не только плата за лизинговое имущество, но и проценты за пользование кредитом, которые он получил бы при надлежащем выполнении обязанностей продавцом.

В соответствии со ст. 670 ГК РФ требования, вытекающие из нарушения сроков поставки имущества, заявляют как лизингополучатель, так и лизингодатель, которые выступают как солидарные кредиторы.

Непоставка имущества рассматривается как более существенное нарушение.

В результате непоставки имущества лизингодатель и лизингополучатель вправе заявить солидарно требование о расторжении договора и взыскании убытков со стороны продавца (ст. 463, п. 3 ст. 611, п. 1 ст. 620, ст. 670 ГК РФ, п. 2 ст. 10 Закона о лизинге). Но лизингополучатель не может расторгнуть договор купли-продажи с продавцом без согласия лизингодателя. При этом возмещение убытков в случае неисполнения обязательства и уплата неустойки за его неисполнение освобождают должника от исполнения обязательства в натуре, если иное не предусмотрено договором.

Возможно применение и отказа от договора, если стороны прямо предусмотрели возможность отказа в договоре (п. 3 ст. 450 ГК РФ). При этом солидарные кредиторы также взыскивают причиненные им убытки.

В случае если лизингодатель осуществил авансовый платеж, а продавец не поставил имущество, возможно применение ст. 395 ГК РФ, т.е. взыскания процентов за пользование чужими денежными средствами. Однако проценты за пользование чужими денежными средствами по отношению к убыткам носят зачетный характер. Согласно ст. 670 ГК РФ такое требование также может заявить лизингодатель или лизингополучатель.

Нередко имеют место факты передачи продавцом имущества ненадлежащего качества или некомплектного.

Последствия данного нарушения определяются нормами ГК РФ по договору купли-продажи.

Продавец не будет нести ответственности, если без промедления заменит имущество на комплектное или надлежащего качества. В противном случае солидарные кредиторы имеют право в соответствии со ст. ст. 475 и 480 ГК РФ требовать безвозмездного устранения недостатков имущества, доукомплектования или замены его в разумный срок, соразмерного уменьшения покупной цены, возмещения своих расходов.

Если расходы производились за счет лизингодателя, он может потребовать их возмещения от продавца, а если за счет лизингополучателя, то последний вправе заявить аналогичное требование к продавцу или может договориться с лизингодателем об уменьшении размера лизинговых платежей, зачете понесенных затрат. Лизингодатель как солидарный кредитор имеет в данном случае право потребовать от продавца возмещения расходов, произведенных лизингополучателем.

При существенных нарушениях кредиторы могут заявить об отказе от исполнения договора купли-продажи и возврате уплаченной денежной суммы, при этом продавцу может быть заявлено требование о возмещении убытков, которые должны включать в себя и плату за кредит.

Возможны и иные случаи ненадлежащего исполнения обязательств со стороны продавца.

Ответственность лизингополучателя

Что касается лизингополучателя, то с его стороны чаще всего возможен такой вид нарушения, как неисполнение обязанности по уплате лизинговых платежей.

По общему правилу лизингодатель может потребовать возмещения убытков, причиненных неуплатой, однако данное требование не является единственным.

Лизингодатель вправе потребовать уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами в соответствии со ст. 395 ГК РФ.

Лизингодатель и лизингополучатель в договоре обычно предусматривают неустойку за просрочку уплаты лизинговых платежей (как правило, в процентах от просроченной суммы за каждый день просрочки).

Кроме того, неисполнение обязанности по уплате лизинговых платежей в течение определенного срока обычно предусматривается договором в качестве основания расторжения договора. Согласно ст. 619 ГК РФ невнесение арендной платы более двух раз подряд по истечении установленного договором срока является основанием досрочного расторжения договора по требованию лизингодателя, а в соответствии со ст. 13 Закона о лизинге данное нарушение дает лизингодателю основание для бесспорного взыскания денежных сумм и изъятия предмета лизинга.

Лизингодатель одновременно может требовать применения такой меры ответственности, как взыскание убытков.

Следует отметить, что обязанность по уплате лизинговых платежей возникает с момента начала использования лизингового имущества (ст. 28 Закона о лизинге). Причем момент начала использования может быть в договоре приурочен к любому иному обстоятельству. Эту обязанность не может изменить даже то обстоятельство, что имущество передается лизингополучателю в ненадлежащем состоянии. К такому выводу, в частности, пришел ВАС РФ.

АРБИТРАЖ

Общество (лизингодатель) и предприятие (лизингополучатель) заключили договор лизинга с условием приобретения обществом в собственность у поставщика (ОАО) бульдозера-рыхлителя и передачи его во владение и пользование предприятию. По условиям договора право владения и пользования бульдозером возникало у лизингополучателя с момента его передачи.

Поскольку бульдозер не был передан предприятию в надлежащем порядке, оказался непригодным к эксплуатации (причем дефекты были обнаружены в момент его выгрузки в месте передачи), лизингополучатель отказался уплачивать лизинговые платежи вплоть до передачи ему бульдозера другой марки.

В результате спора поставщик признал свою вину и обязался возместить лизингодателю бульдозер другой марки и возвратить разницу в цене.

Общество (лизингодатель) обратилось в суд с иском к предприятию (лизингополучатель) о взыскании задолженности по лизинговым платежам и процентов за пользование чужими денежными средствами.

Принимая решение о взыскании с предприятия лизинговых платежей, суды первой и апелляционной инстанций руководствовались п. п. 1 и 3 ст. 22 Закона о лизинге, согласно которым риски, связанные с приемкой предмета лизинга, несет лизингополучатель, осуществивший выбор подлежащего поставке имущества и его поставщика.

Отменяя решение судов и направляя дело на новое рассмотрение, ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2003 N 9208/02) указал, что согласно ст. 28 Закона о лизинге обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга. Следовательно, "освобождение лизингодателя от ответственности перед лизингополучателем за неисполнение или ненадлежащее исполнение поставщиком обязательств, вытекающих из договора поставки лизингового имущества" (т.е. признание поставщиком своей вины и согласие возместить убытки) не означает изменения содержания обязательства лизингополучателя перед лизингодателем по осуществлению лизинговых платежей с момента использования лизингового имущества.

Впрочем, ФАС Московского округа в сходной ситуации принял прямо противоположное решение.

АРБИТРАЖ

ОАО (лизингополучатель) предъявило ЗАО (лизингодатель) иск о расторжении договора лизинга, мотивируя это тем, что оборудование было передано лизингодателем в ненадлежащей комплектации: отсутствовали закалочный шкаф и документация, без которых оборудование не могло быть использовано по его назначению.

Удовлетворяя исковые требования, ФАС Московского округа, в частности, отклонил доводы ЗАО (лизингодатель) о том, что, хотя в соответствии с условиями договора лизинга лизинговые платежи должны уплачиваться независимо от фактического использования лизингополучателем оборудования, лизингополучатель не исполнил своих обязанностей по оплате договора лизинга.

Кроме того, ФАС отметил, что поскольку использование лизингополучателем оборудования возможно только после его передачи в полном объеме, неуплату лизинговых платежей нельзя рассматривать как нарушение договора лизинга, а требование истца расторгнуть договор в связи с неисполнением лизингодателем своих обязанностей является правомерным (Постановление от 28.09.2004 N КГ-А40/8404-04-П).

Во избежание подобных споров в договоре лизинга рекомендуется предусмотреть условие об отказе лизингополучателя от приемки предмета лизинга в случае выявления в процессе приемки неустранимых дефектов, исключающих нормальное использование лизингового имущества. В договоре лизинга следует прописать подробную процедуру приемки и условия отказа от предмета лизинга. Как свидетельствует арбитражная практика, наличие таких условий в договоре, а также надлежащее оформление всех перечисленных в договоре документов свидетельствуют о том, что имущество не принято лизингополучателем, и освобождают его от уплаты лизинговых платежей (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2005 N 13-15387/04-04).

* * *

Согласно ст. 619 ГК РФ в случае ухудшения состояния имущества лизингодатель вправе в этом случае потребовать компенсацию на сумму ухудшения имущества, изъять предмет лизинга и расторгнуть договор, в том числе через суд.

Основанием для досрочного расторжения договора со стороны лизингодателя является также невыполнение лизингополучателем принятых на себя обязательств по капитальному ремонту имущества в установленные (разумные) сроки (п. 4 ст. 619 ГК РФ).

В некоторых случаях на лизингополучателя могут быть возложены неблагоприятные последствия в соответствии со ст. 669 ГК РФ, где предусмотрено, что риск случайной гибели или порчи арендованного имущества переходит к лизингополучателю в момент передачи ему арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды.

Согласно ст. 22 Закона о лизинге лизингополучатель несет риски, связанные с гибелью, утратой, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга, когда иное не предусмотрено договором.

Ответственность лизингодателя

В соответствии с законодательством ответственность лизингодателя может наступить при просрочке договорного (разумного) срока передачи имущества лизингополучателю.

Таким обстоятельством может быть нарушение лизингодателем обязательств по договору купли-продажи, вследствие чего нарушаются установленные сроки передачи имущества лизингополучателю.

В случае расторжения договора купли-продажи имущества к лизингодателю может быть предъявлено требование о возмещении убытков со стороны продавца. А если лизингодатель не успеет найти другого продавца и передать имущество лизингополучателю в оговоренные сроки, то и лизингополучатель будет вправе потребовать расторжения договора лизинга и возмещения убытков.

Просрочка поставки может произойти также в том случае, когда обязанность найти продавца и осуществить выбор приобретаемого имущества лежала на лизингодателе, а он не совершил указанные действия.

Если ответственность за выбор продавца, нарушившего сроки поставки имущества, лежит на лизингодателе, лизингополучатель вправе в соответствии со ст. 670 ГК РФ предъявлять требования, вытекающие из договора, как непосредственно продавцу имущества, так и лизингодателю, которые несут солидарную ответственность. Например, лизингодателю могут быть заявлены требования о поставке некачественного, некомплектного товара. Лизингодатель, исполнив обязанности за продавца, приобретает право регрессного требования к нему.

Особенности отдельных лизинговых сделок

Как указывалось выше, лизинг является договором весьма специфичным. Тем не менее существует ряд отношений лизинга, которые следует рассмотреть особо, учитывая их специфику.

Лизинг предприятия

По смыслу ст. 656 ГК РФ по договору лизинга предприятия как имущественного комплекса лизингодатель обязан сдать в аренду здания, сооружения, оборудование и другие входящие в предприятие основные средства.

При этом лизингополучателю могут передаваться также сырье, топливо, материалы (т.е. оборотные средства), которые, однако, не будут являться предметом лизинга, так как согласно ст. 666 ГК РФ предметом лизинга могут быть только непотребляемые вещи. Несмотря на то что их стоимость может оказаться значительной, плата за переданные вместе с предприятием оборотные средства не должна включаться в состав лизинговых платежей.

Стороны должны решить, будет ли передача оборотных средств оформляться договором купли-продажи непосредственно между продавцом и лизингополучателем либо соответствующие условия будут включены в общий договор купли-продажи предприятия или договор лизинга. В последнем случае лизингодатель будет выступать исключительно в качестве посредника при передаче оборотных средств.

Особым вопросом лизинга предприятий является проблема его долгов.

По договору аренды предприятия лизингодатель может (но не должен) уступить лизингополучателю права требования и перевести на лизингополучателя долги, относящиеся к предприятию (п. 1 ст. 656 ГК РФ). При этом кредиторы предприятия должны быть уведомлены о передаче предприятия в аренду (лизинг) (ст. 657 ГК РФ).

Если кредитор не дал согласия на перевод долга либо не был уведомлен об этом, то согласно п. 4 ст. 657 ГК РФ после передачи предприятия в аренду (лизинг) лизингополучатель будет нести с лизингодателем солидарную ответственность перед кредиторами по долгам предприятия, которые были переведены на лизингополучателя без согласия кредитора. Чтобы этого избежать, рекомендуется включить в договор купли-продажи предприятия между продавцом и лизингодателем условие о том, что продавец обязан передать лизингодателю предприятие свободным от долгов, или о том, что все долги предприятия остаются за продавцом.

Еще одной особенностью лизинга предприятия будет то, что в большинстве случаев для лизинга предприятия понадобится согласие соответствующего территориального антимонопольного органа (см. ниже).

Лизинг предприятий предполагает государственную регистрацию договора аренды предприятия и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 658 ГК РФ).

В соответствии со ст. 22 Закона о регистрации право на объекты имущества, входящие в состав предприятия как имущественного комплекса, регистрируются в учреждениях юстиции в месте нахождения данных объектов. А государственная регистрация прав на предприятие в целом осуществляется по месту регистрации предприятия как юридического лица. На здания и сооружения должны быть поэтажные планы.

Международный финансовый лизинг

Международный лизинг регулируется вышеупомянутой Конвенцией УНИДРУА о международном финансовом лизинге. Кроме того, при осуществлении международного финансового лизинга в России также следует руководствоваться положениями Закона о лизинге (см. Письмо ВАС РФ от 03.12.1998 N С5-7/УЗ-908).

Согласно п. 3 ст. 10 этого Закона режим применимого права устанавливается по соглашению сторон в соответствии с Конвенцией. Это означает, что в случаях, когда лизингодатель, лизингополучатель и продавец имеют места своей деятельности на территории государств - участников Конвенции, либо когда договор купли-продажи (поставки) и договор лизинга подчиняются праву одного из государств - участников Конвенции, то отношения сторон должны регулироваться именно Конвенцией, а не внутренним законодательством стран.

В противном случае в договор лизинга должна быть включена оговорка о применимом к отношениям сторон праве.

Помимо уже рассмотренных видов лизинга в международном обороте получили распространение и специфичные виды лизинга.

Так, разновидностью международного лизинга являются так называемые сделки "дабл дин", смысл которых сводится к комбинации налоговых выгод в двух и более странах.

В последнее время получила распространение практика заключения соглашений между производителями оборудования и лизинговыми компаниями, в соответствии с которыми производитель от лица лизинговой компании предлагает клиентам финансирование поставок своей продукции с помощью лизинга. Таким образом торговая компания использует торговую сеть поставщика, а поставщик расширяет границы сбыта продукции. Эти сделки получили название "помощь в продаже".

При постоянном и тесном сотрудничестве предприятий с лизинговыми компаниями возможно заключение соглашений по предоставлению "лизинговой линии". Эти соглашения аналогичны банковским кредитным линиям и позволяют лизингополучателю брать дополнительное оборудование в лизинг без заключения каждый раз нового контракта <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См.: Мельников В.С. Кредитные сделки // Современное право, 2004, N 2.

При международном сублизинге следует учитывать, что перемещение предмета лизинга через таможенную территорию России возможно только на срок действия договора сублизинга.

Антимонопольное регулирование

В настоящее время вопросы, связанные с регулированием лизинговых отношений антимонопольными органами, отражены в двух Законах: от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (далее - Закон о конкуренции) и от 23.06.1999 N 117-ФЗ "О защите конкуренции на рынке финансовых услуг" (далее - Закон о защите конкуренции).

В силу п. 1 ст. 18 Закона о конкуренции получать разрешение в федеральном антимонопольном органе лизингополучатель должен в том случае, если одновременно стоимость лизингового имущества превышает 10% балансовой стоимости основных производственных средств и нематериальных активов лизингодателя, а суммарная стоимость активов лизингодателя и лизингополучателя превышает 30 миллионов минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) или один из них внесен в Реестр хозяйствующих субъектов, имеющих долю на рынке определенного товара более 35%. А если суммарная стоимость активов по последнему балансу составляет более 2 миллионов, но менее 30 миллионов МРОТ, то антимонопольный орган подлежит уведомлению в течение 45 дней с момента совершения сделки (п. 6 ст. 18 Закона о конкуренции).

Поэтому лизингополучателю желательно иметь документ за подписью руководителя лизингодателя, удостоверяющий, что стоимость передаваемого в лизинг имущества не превышает 10% стоимости его основных средств и нематериальных активов, так как ответственность за нарушение антимонопольного законодательства будет нести лизингополучатель.

Административная ответственность за нарушение ст. 18 Закона о конкуренции наступает в соответствии с Кодексом об административных правонарушениях РФ (КоАП РФ), который предусматривает следующие составы правонарушений и виды административной ответственности:

     
   ——————————T————————————————T—————————————————————T———————————————¬
   |  Номер  |  Наименование  |      Содержание     |Ответственность|
   |  статьи |   статьи КоАП  |    правонарушения   |               |
   |   КоАП  |                |                     |               |
   +—————————+————————————————+—————————————————————+———————————————+
   |19.4     |Неповиновение   |Неповиновение        |Штраф          |
   |         |требованию      |законному            |на граждан — от|
   |         |антимонопольного|распоряжению или     |5 до 10 МРОТ;  |
   |         |органа          |требованию           |на должностных |
   |         |(должностного   |должностного лица    |лиц — от 10 до |
   |         |лица)           |органа,              |20 МРОТ        |
   |         |                |осуществляющего      |               |
   |         |                |государственный      |               |
   |         |                |надзор (контроль),   |               |
   |         |                |или                  |               |
   |         |                |воспрепятствование   |               |
   |         |                |осуществлению этим   |               |
   |         |                |должностным лицом    |               |
   |         |                |служебных            |               |
   |         |                |обязанностей         |               |
   +—————————+————————————————+—————————————————————+———————————————+
   |19.5     |Невыполнение в  |Невыполнение в       |Штраф          |
   |(п. п. 2,|срок предписания|установленный срок   |на должностных |
   |3)       |антимонопольного|законного            |лиц — от 40 до |
   |         |органа          |предписания, решения |50 МРОТ;       |
   |         |                |федерального         |на юридических |
   |         |                |антимонопольного     |лиц — от 2000  |
   |         |                |органа (органа       |до 5000 МРОТ   |
   |         |                |регулирования        |               |
   |         |                |естественных         |               |
   |         |                |монополий), его      |               |
   |         |                |территориального     |               |
   |         |                |органа               |               |
   +—————————+————————————————+—————————————————————+———————————————+
   |19.8     |Непредставление |Непредставление      |Штраф          |
   |(п. 1)   |ходатайств или  |ходатайств и         |на граждан — от|
   |         |уведомлений     |уведомлений          |15 до 25 МРОТ; |
   |         |(заявлений)     |(заявлений) в        |на должностных |
   |         |                |федеральный          |лиц — от 30 до |
   |         |                |антимонопольный      |50 МРОТ;       |
   |         |                |орган, его           |на юридических |
   |         |                |территориальный орган|лиц — от 1000  |
   |         |                |или органы           |до 5000 МРОТ   |
   |         |                |регулирования        |               |
   |         |                |естественных         |               |
   |         |                |монополий, если      |               |
   |         |                |представление таких  |               |
   |         |                |ходатайств           |               |
   |         |                |и уведомлений        |               |
   |         |                |(заявлений) является |               |
   |         |                |обязательным, либо   |               |
   |         |                |представление        |               |
   |         |                |ходатайств и         |               |
   |         |                |уведомлений          |               |
   |         |                |(заявлений),         |               |
   |         |                |содержащих заведомо  |               |
   |         |                |недостоверные        |               |
   |         |                |сведения, а равно    |               |
   |         |                |нарушение            |               |
   |         |                |установленных        |               |
   |         |                |антимонопольных      |               |
   |         |                |законодательством    |               |
   |         |                |порядка и сроков     |               |
   |         |                |подачи ходатайств и  |               |
   |         |                |уведомлений          |               |
   |         |                |(заявлений)          |               |
   +—————————+————————————————+—————————————————————+———————————————+
   |19.8     |Непредставление |Непредставление в    |Штраф          |
   |(п. 2)   |сведений        |федеральный          |на граждан — от|
   |         |(информации)    |антимонопольный      |10 до 15 МРОТ; |
   |         |                |орган, его           |на должностных |
   |         |                |территориальный орган|лиц — от 20 до |
   |         |                |или органы           |30 МРОТ;       |
   |         |                |регулирования        |на юридических |
   |         |                |естественных         |лиц — от 500 до|
   |         |                |монополий сведений   |1000 МРОТ      |
   |         |                |(информации), если   |               |
   |         |                |представление таких  |               |
   |         |                |сведений (информации)|               |
   |         |                |является обязательным|               |
   |         |                |в соответствии с     |               |
   |         |                |законодательством,   |               |
   |         |                |либо представление   |               |
   |         |                |заведомо             |               |
   |         |                |недостоверных        |               |
   |         |                |сведений             |               |
   L—————————+————————————————+—————————————————————+————————————————
   

Согласно Письму Государственного антимонопольного комитета Российской Федерации от 18.01.1999 N НФ/187 Закон о конкуренции распространяется на сделки залога предмета лизинга и на сублизинг, а также на переуступку прав и обязательств участниками договора лизинга третьим лицам.

Закон о защите конкуренции в меньшей мере касается участников лизинговой сделки, так как, во-первых, определение доминирующего положения на рынке лизинговых услуг возложено непосредственно на антимонопольные органы, во-вторых, доминирующее положение лизинговой организации на рынке лизинговых услуг не является нарушением антимонопольного законодательства, а служит только основанием для осуществления систематического наблюдения за ее деятельностью со стороны антимонопольных органов.

В соответствии с Порядком определения доминирующего положения лизинговых организаций на рынке лизинговых услуг <*> определение доминирующего положения лизинговой организации на рынке лизинговых услуг осуществляется на основе информации, получаемой от Госкомстата России, лизинговых организаций, потребителей лизинговых услуг, государственных, общественных, научных организаций, коммерческих и некоммерческих организаций, экспертов.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Утвержден Приказом ФАС России от 23.09.2005 N 213.

ЛИЗИНГОДАТЕЛЬ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Порядок отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций регламентируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания).

Этот документ уже во многом устарел - в него не внесены изменения ни в связи с появлением нового Плана счетов бухгалтерского учета, ни в связи с появлением новых Положений по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ). Тем не менее он применяется и сейчас, но только в части, не противоречащей более поздним документам.

Покупка имущества для лизингополучателя.

Формирование первоначальной стоимости предмета лизинга

Имущество, приобретенное с целью передачи в лизинг (финансовую аренду), рекомендуется учитывать на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

В этом случае организации-лизингодателю не придется платить налог на имущество в соответствии с гл. 30 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество признается только имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. Доходные вложения в материальные ценности, отражаемые на счете 03, налогом на имущество не облагаются (см. Письма Минфина России от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118, от 31.08.2004 N 03-06-01-04/16 "Об обложении налогом на имущество доходных вложений в материальные ценности" и от 19.11.2004 N 03-06-01-04/137).

Принятие к учету имущества, приобретенного для передачи в лизинг, осуществляется в порядке принятия к учету объектов основных средств (ОС).

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об ОС организации устанавливает ПБУ 6/01 "Учет основных средств", которое применяется также и в отношении доходных вложений в материальные ценности (п. 2 ПБУ 6/01).

Согласно ПБУ 6/01 объекты ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01). При этом в фактические затраты включаются также регистрационные сборы, государственные пошлины и суммовые разницы (которые возникают в случаях, когда оплата производится в условных денежных единицах).

При принятии предмета лизинга к бухгалтерскому учету оформляются Акт о приемке-передаче основных средств по типовой форме N ОС-1 и инвентарная карточка по форме N ОС-6, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Пример 1. В 2005 г. организация (лизингодатель) в ходе исполнения договора лизинга приобрела в собственность легковой автомобиль для предоставления его в качестве предмета лизинга лизингополучателю.

Стоимость легкового автомобиля, приобретенного по договору купли-продажи, составляет 885 000 руб. (в том числе НДС - 135 000 руб.). Срок действия договора лизинга составляет 3,5 года.

По соглашению сторон автомобиль регистрируется лизингодателем на свое имя <*>. За государственную регистрацию автомобиля в ГИБДД организация уплатила пошлину в размере 500 руб. (за выдачу регистрационного знака - 400 руб., за выдачу паспорта - 100 руб.).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О порядке регистрации автотранспортных средств, являющихся предметом договора лизинга, подробно см. с. 13 - 14.

Фактическими затратами на приобретение легкового автомобиля является сумма, уплаченная согласно условиям договора купли-продажи продавцу без НДС (750 000 руб.), а также сумма госпошлины (500 руб.), уплаченной в связи с регистрацией автомобиля в порядке, установленном законодательством РФ (п. 8 ПБУ 6/01). Указанные суммы отражаются в бухгалтерском учете лизингодателя по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сформированная первоначальная стоимость объекта лизинга списывается с кредита счета 08 в дебет счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Отражение операций по покупке предмета лизинга осуществляется у лизингодателя следующим образом:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 885 000 руб. - произведена оплата поставщику за легковой автомобиль;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 750 000 руб. - отражена стоимость поступившего легкового автомобиля;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 135 000 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом автомобиля;

Д-т счета 76 - К-т счета 51 - 500 руб. - оплачена пошлина;

Д-т счета 08 - К-т счета 76 - 500 руб. - расходы за регистрацию учтены в составе затрат по приобретению автомобиля;

Д-т счета 03/"Имущество для сдачи в лизинг" - К-т счета 08 - 750 500 руб. - автомобиль принят к учету в качестве предмета лизинга;

Д-т счета 68/"НДС" - К-т счета 19 - 135 000 руб. - принят к вычету НДС по автомобилю.

В соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ лизингодатель имеет право предъявить к вычету НДС по приобретенному автомобилю в тот момент, когда автомобиль принимается к учету в качестве объекта доходных вложений на счет 03 (Письмо Минфина России от 04.10.2005 N 03-04-11/261).

До 1 января 2006 г. вычет был возможен только после оплаты приобретенного имущества поставщику.

После 1 января 2006 г. факт оплаты предмета лизинга для вычета уже не важен.

Проблемы применения лизингодателем налоговых вычетов по НДС рассмотрены подробнее на с. 66.

* * *

В налоговом учете первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, на основании п. 1 ст. 257 НК РФ признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Расходы, для которых предусмотрен специальный порядок учета, в первоначальную стоимость предмета лизинга не включаются, например расходы в виде суммовой разницы. Такие расходы в целях налогообложения относятся к внереализационным на основании пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Суммы налогов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, в первоначальную стоимость предмета также лизинга не включаются, а учитываются в составе прочих расходов по пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Поэтому, например, сбор за регистрацию автомобиля в ГИБДД (в примере 1 - сбор в размере 500 руб.) списывается лизингодателем на прочие расходы (см. Письмо Минфина России от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/137) и в первоначальную стоимость автомобиля, являющегося предметом лизинга, не включается.

Поэтому в условиях примера 1 первоначальная стоимость автомобиля в налоговом учете лизингодателя будет составлять 750 000 руб.

Обратите внимание! До 1 января 2006 г. правила формирования первоначальной стоимости основных средств и лизингового имущества в целях налогообложения совпадали.

С 1 января 2006 г. Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ внес в ст. 257 НК РФ изменения, затрагивающие порядок формирования первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов.

В п. 1 ст. 257 НК РФ в абзаце, определяющем порядок формирования первоначальной стоимости ОС, слова "за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом" заменены словами "за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации".

Порядок же формирования первоначальной стоимости лизингового имущества остался прежним. То есть и в 2006 г. в первоначальную стоимость предмета лизинга не должны включаться любые налоги, подлежащие вычету или учитываемые в расходах (а не только НДС и акцизы).

* * *

Передача лизингового имущества лизингополучателю должна оформляться актом приемки-передачи.

Как отмечалось выше, к учету доходных вложений применяются те же правила, что и для объектов ОС. Поэтому нам представляется вполне логичным оформление передачи лизингового имущества лизингополучателю актом по типовой форме N ОС-1.

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю, в зависимости от условий договора, может учитываться на балансе лизингодателя либо лизингополучателя.

Порядок бухгалтерского и налогового учета операций по договору лизинга во многом зависит именно от того, какая сторона в соответствии с договором лизинга учитывает предмет лизинга на своем балансе.

Ниже мы отдельно рассмотрим правила бухгалтерского и налогового учета для двух возможных вариантов:

1) предмет лизинга в течение срока договора лизинга учитывается на балансе лизингодателя;

2) предмет лизинга в течение срока договора лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя

В этом случае передача автомобиля лизингополучателю отражается в бухгалтерском учете лизингодателя внутренней записью по субсчетам счета 03.

В условиях примера 1 лизингодатель делает проводку:

Д-т счета 03/"Имущество в лизинге" - К-т счета 03/"Имущество для сдачи в лизинг" - 750 500 руб. - отражена стоимость переданного в лизинг автомобиля.

Амортизация предмета лизинга

Амортизационные отчисления по лизинговому имуществу и в бухгалтерском, и в налоговом учете производит та сторона договора лизинга, на балансе которой находится это имущество.

В бухгалтерском учете амортизация на предмет лизинга начисляется в общеустановленном порядке в соответствии с п. п. 18 и 19 ПБУ 6/01.

Обратите внимание! Договором лизинга может быть предусмотрена ускоренная амортизация. По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга, может применяться коэффициент ускорения не выше 3 (пп. "б" п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Однако в бухгалтерском учете коэффициент ускорения может применяться только в том случае, если амортизация по лизинговому имуществу начисляется способом уменьшаемого остатка.

Если же амортизация начисляется линейным методом, коэффициент ускорения применять нельзя (Письмо Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125).

Срок полезного использования предмета лизинга определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом срок полезного использования может быть ограничен договором лизинга (п. 20 ПБУ 6/01).

Сумма начисленной амортизации по предмету лизинга отражается по дебету счетов учета затрат лизингодателя в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств". При этом амортизация по лизинговому имуществу учитывается на счете 02 обособленно.

Пример 1 (продолжение). В соответствии с учетной политикой в бухгалтерском учете лизингодателя начисление амортизации по предметам лизинга производится линейным способом (п. 19 ПБУ 6/01). Срок полезного использования автомобиля установлен равным сроку договора финансовой аренды, т.е. 3,5 года (42 месяцам).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по автомобилю в бухгалтерском учете лизингодателя составит 17 869 руб. (750 500 руб. : 42 мес.).

Ежемесячно бухгалтер лизингодателя делает следующую проводку:

Д-т счета 20 - К-т счета 02 - 17 869 руб. - начислена амортизация по автомобилю, переданному в лизинг.

* * *

В налоговом учете, как и в бухгалтерском, лизингодатель вправе начислять амортизацию только в том случае, если в соответствии с договором лизинга имущество учитывается на балансе лизингодателя (п. 7 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 10.06.2004 N 03-02-05/2/35).

В соответствии с п. 8 ст. 259 НК РФ для амортизируемых ОС, которые являются предметом лизинга, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Это должно быть предусмотрено договором лизинга и учетной политикой организации (Письмо УМНС России по г. Москве от 13.04.2004 N 26-12/25162).

В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете применять коэффициент ускорения можно при использовании любого метода начисления амортизации, в том числе и линейного. В налоговом учете на применение повышающих коэффициентов действует другое ограничение: их нельзя применять в отношении основных средств, относящихся к 1, 2 и 3-й амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным способом.

Срок полезного использования лизингового имущества для целей налогообложения прибыли определяется согласно п. 1 ст. 258 НК РФ с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Обратите внимание! В налоговом учете срок полезного использования предмета лизинга всегда определяется на основании Классификации ОС. При этом срок договора лизинга никакого значения для установления срока полезного использования не имеет (Письмо Минфина России от 19.07.2005 N 03-03-04/2/32).

Пример 2. Лизингодатель приобрел автомобиль для сдачи его в лизинг сроком на 15 месяцев с последующим переходом права собственности на автомобиль к лизингополучателю.

Автомобиль в соответствии с Классификацией ОС относится к 3-й амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3 до 5 лет.

Поэтому хотя изначально известно, что автомобиль будет использоваться лизингодателем в своей деятельности только 15 месяцев (срок договора лизинга), минимальный срок полезного использования, который можно установить по этому автомобилю в налоговом учете, составляет 37 месяцев.

Если организация приобрела с целью передачи в лизинг не новое, а бывшее в употреблении имущество, то при определении срока его полезного использования в целях налогообложения прибыли она может учесть срок эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (п. 12 ст. 259 НК РФ).

Например, срок полезного использования приобретенного лизингодателем имущества по Классификации ОС составляет 4 года. При этом из документов, предоставленных предыдущим собственником, видно, что это имущество эксплуатировалось у него в течение года. В такой ситуации лизингодатель может установить в налоговом учете срок полезного использования для данного имущества, равный 3 годам.

Обратите внимание! Установление срока полезного использования с учетом срока эксплуатации у предыдущих собственников никак не влияет на право лизингодателя применять в дальнейшем при амортизации предмета лизинга повышающий коэффициент, предусмотренный договором лизинга (Письмо Минфина России от 05.05.2005 N 03-03-01-04/1/231).

Начисление амортизации в налоговом учете начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.

Обратите внимание! По мнению налоговых органов, амортизация автомобиля не может осуществляться ранее его государственной регистрации в органах ГИБДД. Поэтому лизингодатель, у которого согласно условиям договора лизинга автомобиль находится на балансе, может учитывать амортизацию по нему для целей налогообложения только после соответствующей регистрации (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 12.05.2004 N 26-12/32341).

Кроме того, если предметом лизинга является дорогостоящий автомобиль <*>, то нужно помнить о том, что при начислении амортизации по таким автомобилям в налоговом учете обязательно применяется понижающий коэффициент 0,5.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Имеются в виду легковые автомобили стоимостью свыше 300 000 руб. и пассажирские микроавтобусы стоимостью свыше 400 000 руб. (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Если при этом договором лизинга предусмотрено применение повышающего коэффициента, то применяются оба этих коэффициента.

Пример 1 (продолжение). В налоговом учете лизингодателя первоначальная стоимость предмета лизинга (автомобиля) составляет 750 000 руб. В соответствии с Классификацией ОС легковой автомобиль относится к 3-й амортизационной группе. Срок полезного использования автомобиля для целей налогообложения установлен организацией-лизингодателем такой же, как и в бухгалтерском учете, т.е. 3,5 года (42 месяца). Метод начисления амортизации - линейный (п. 4 ст. 259 НК РФ). Договором лизинга предусмотрен повышающий коэффициент амортизации - 3. Поскольку предметом лизинга является автомобиль, первоначальная стоимость которого превышает 300 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным понижающим коэффициентом 0,5.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации по переданному в лизинг автомобилю для целей налогообложения прибыли составит 26 786 руб. (750 000 руб. : 42 мес. х 0, 5 х 3).

Расчеты по лизинговым платежам

В течение срока действия договора лизингодатель получает от лизингополучателя лизинговые платежи.

Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Лизинговый платеж включает:

- возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

- возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;

- доход лизингодателя.

Кроме того, в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Закона о лизинге).

* * *

В бухгалтерском учете лизинговые платежи, получаемые лизингодателем, учитываются согласно п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" в составе доходов от обычных видов деятельности и отражаются по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Пример 3. Предположим, что в условиях примера 1 договор лизинга заключен сроком на 42 месяца. В соответствии с условиями договора лизинга общая сумма лизинговых платежей составляет 1 050 000 руб. (в том числе НДС - 160 170 руб.), ежемесячный лизинговый платеж - 25 000 руб. (в том числе НДС - 3814 руб.).

В учете лизингодателя бухгалтер ежемесячно делает следующие проводки:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 25 000 руб. - лизингодателем признан доход в части лизинговых платежей;

Д-т счета 90/"НДС" - К-т счета 68/"НДС" - 3814 руб. - начислен НДС в бюджет с суммы лизингового платежа;

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 25 000 руб. - получен лизинговый платеж от лизингополучателя.

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. все налогоплательщики уплачивают НДС по отгрузке.

Это означает, что лизингодатель обязан уплачивать НДС в бюджет ежемесячно (с суммы месячного лизингового платежа) независимо от состояния расчетов с лизингополучателем.

По окончании каждого месяца лизингодатель составляет счет-фактуру на сумму месячного лизингового платежа в соответствии с условиями договора лизинга и передает первый экземпляр этого счета лизингополучателю.

Приведенный выше порядок бухгалтерского учета лизинговых платежей применяется независимо от того, предусмотрен ли в конце договора переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю и, следовательно, присутствует ли в сумме лизингового платежа выкупная цена.

Выкупная цена в бухгалтерском учете отражается отдельно только в том случае, если она выплачивается по окончании договора лизинга сверх суммы лизинговых платежей. В этом случае выкупная цена отражается как доход от реализации предмета лизинга (на счете 91). При этом одновременно в дебет счета 91 списывается остаточная стоимость предмета лизинга (если она к этому моменту еще не равна нулю).

* * *

В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи за минусом суммы НДС, предъявленного к уплате лизингополучателю, признаются лизингодателем доходом от реализации услуг по предоставлению принадлежащего лизингодателю имущества в аренду в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Однако если договором лизинга предусмотрена выкупная цена, отражать в налоговом учете выкупные платежи нужно только после того, как имущество перейдет в собственность к лизингополучателю (по окончании договора). До тех пор они будут учитываться лизингодателем как авансы полученные. Такой позиции придерживаются и Минфин, и ФНС России (см. Письма Минфина России от 30.07.2004 N 03-03-08/117 и ФНС России от 16.11.2004 N 02-5-11/172@).

Отсюда следует вывод, что если договором финансовой аренды предусмотрены ежемесячные выкупные платежи, то они признаются в налоговом учете лизингодателя как авансы полученные, с которых заплатить НДС в бюджет нужно, но учитывать ежемесячные выкупные платежи в составе доходов для целей налогообложения прибыли не нужно. В составе доходов следует ежемесячно учитывать только сумму лизингового платежа за минусом части, приходящейся на выкупную стоимость.

Доходом от реализации лизингового имущества (п. 4 ст. 250, ст. 249, п. п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ) выкупные платежи признаются только в момент перехода права собственности на имущество к лизингополучателю (см. Письмо МНС России от 12.04.2004 N 02-5-10/25).

Договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга.

В этом случае складывается довольно интересная ситуация.

Дело в том, что в Письме Минфина России от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348, адресованном лизингополучателю, указано: в случае если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.

И затем в этом Письме делается предсказуемый вывод: поскольку вся сумма лизинговых платежей рассматривается как затраты на приобретение амортизируемого имущества, включать в расходы эти лизинговые платежи в течение срока лизинга нельзя.

Еще раз подчеркнем, что это Письмо адресовано лизингополучателю. Но это вовсе не значит, что его нельзя применить к лизингодателю. Ведь содержащаяся в нем логика должна работать для обеих сторон договора лизинга. И если для лизингополучателя вся сумма платежей является платой за приобретение имущества, то и для лизингодателя поступающие от лизингополучателя суммы являются не чем иным, как авансовыми платежами в счет предстоящей продажи предмета лизинга (передачи права собственности на него). А раз так, то у лизингодателя есть все основания не включать поступающие лизинговые платежи в состав доходов до момента окончания срока лизинга и перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Такие рассуждения представляются нам вполне логичными, но не представителям Минфина России, которые в отношении лизингодателя почему-то придерживаются совершенно иной логики. В данной ситуации они считают, что лизинговые платежи в полном объеме должны признаваться лизингодателем в качестве дохода в момент оплаты лизинговых платежей согласно условиям договора (Письмо Минфина России от 10.06.2004 N 03-02-05/2/35).

В таком случае в момент перехода права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю его выкупная стоимость будет равна нулю и, следовательно, доход лизингодателя от реализации предмета лизинга тоже будет равен нулю, что, в свою очередь, может привести к получению убытка от реализации предмета лизинга (см. с. 55).

Окончание договора лизинга имущества

По истечении срока действия договора лизинга лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга лизингодателю либо в соответствии с условиями договора право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю (п. 5 ст. 15 Закона о лизинге).

Рассмотрим оба варианта.

Возврат имущества лизингодателю

В условиях примера 1 предположим, что по окончании срока лизинга лизингополучатель возвращает автомобиль лизингодателю.

Если лизингодатель предполагает в дальнейшем использовать возвращенный автомобиль для сдачи в аренду (лизинг), то в бухгалтерском учете лизингодателя делается следующая проводка:

Д-т счета 03/"Имущество для сдачи в аренду" - К-т счета 03/"Имущество в лизинге" - 750 500 руб. - отражена в составе доходных вложений первоначальная стоимость возвращенного лизингополучателем автомобиля.

Если автомобиль не предполагается использовать в дальнейшем для сдачи в аренду (например, организация собирается использовать его в качестве своего служебного автомобиля), то его стоимость переносится с кредита счета 03 на счет 01 (п. 7 Указаний).

Тогда в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Д-т счета 01 "Основные средства" - К-т счета 03 "Имущество в лизинге" - 750 500 руб. - в составе ОС отражена первоначальная стоимость возвращенного лизингополучателем автомобиля;

Д-т счета 02/"Амортизация предметов лизинга" - К-т счета 02/"Амортизация

основных средств" - 750 500 руб. - отражена сумма начисленной амортизации по возвращенному автомобилю (17 869 руб. х 12 мес. х 3,5 года).

* * *

В налоговом учете лизингодателя в условиях примера 1 автомобиль признается полностью самортизированным имуществом. Его стоимость (750 000 руб.) за время договора лизинга полностью списана на расходы. Поэтому возвращенный автомобиль продолжает учитываться в составе амортизируемого имущества, но амортизация по нему больше не начисляется.

Если к моменту окончания договора амортизация по предмету лизинга начислена не полностью (не 100%), то лизингодатель продолжает начислять амортизацию в общеустановленном порядке при условии, конечно, что возвращенный автомобиль используется лизингодателем в деятельности, направленной на получение дохода.

Обратите внимание! Если по истечении срока действия договора предмет лизинга самортизирован не полностью, то при последующем начислении амортизации необходимо отказаться от применения специального повышающего коэффициента, предусмотренного п. 8 ст. 259 НК РФ, так как имущество уже не признается лизинговым (см. Письмо Минфина России от 03.11.2004 N 03-03-01-04/1/96).

При этом если речь идет о дорогом автомобиле, специальный понижающий коэффициент 0,5 будет продолжать применяться.

Передача автомобиля в собственность лизингополучателю

В бухгалтерском учете выбытие предмета лизинга отражается в общеустановленном порядке с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Предположим, что в условиях примера 1 по окончании договора лизинга автомобиль переходит в собственность лизингополучателя.

На момент перехода права собственности на автомобиль к лизингополучателю предмет лизинга уже полностью самортизирован (амортизация начислена в размере 100%). Поэтому в бухгалтерском учете финансовый результат от передачи права собственности на автомобиль лизингополучателю у лизингодателя не возникает.

Списание автомобиля с баланса лизингодателя отражается проводкой:

Д-т счета 02/"Амортизация имущества в лизинге" - К-т счета 03/"Выбытие имущества в лизинге" - 750 500 руб.

Если на момент перехода права собственности на объект лизинга к лизингополучателю имущество самортизировано не полностью, то в бухгалтерском учете лизингодателя делается также проводка:

Д-т счета 91/2 "Прочие расходы" - К-т счета 03/"Выбытие имущества в лизинге" - отражена остаточная стоимость предмета лизинга.

Если договором лизинга была предусмотрена выкупная цена, выплачиваемая по окончании срока лизинга, то она отражается на субсчете 91/1 "Прочие доходы" в качестве дохода от реализации предмета лизинга (п. 12 ПБУ 9/99).

* * *

В рассматриваемом нами случае объект лизинга учитывался на балансе лизингодателя и по нему начислялась амортизация как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Поэтому для целей налогообложения прибыли передача права собственности на предмет лизинга лизингополучателю является для лизингодателя реализацией амортизируемого имущества. И в расходы лизингодателя списывается остаточная стоимость лизингового имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ), если она есть.

Если договором лизинга предусмотрена выкупная цена, то в момент перехода права собственности на предмет лизинга лизингодатель должен признать доход от его реализации в размере, равном выкупной цене (ст. 249 НК РФ).

При этом если выкупная цена меньше, чем остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, разница между этими величинами признается убытком от реализации амортизируемого имущества.

В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ убыток от реализации амортизируемого имущества учитывается в целях налогообложения не единовременно в том периоде, когда он был получен, а включается в состав прочих расходов лизингодателя равными долями (равномерно) в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

И только если оставшийся срок полезного использования равен нулю, убыток учитывается в расходах лизингодателя в полном объеме в момент продажи имущества.

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя

При ведении бухгалтерского и налогового учета лизингодателю не следует забывать о том, что при передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя право собственности на предмет лизинга не переходит к лизингополучателю, а остается у лизингодателя.

Бухгалтерский учет

Выше мы уже говорили о том, что порядок отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете до сего времени регламентируется Указаниями, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, которые во многом уже устарели. В частности, все проводки в Указаниях приведены еще на основании старого Плана счетов бухгалтерского учета.

Так, согласно Указаниям по старому Плану счетов бухгалтерского учета передача лизингового имущества лизингополучателю должна отражаться на счете 47, которого в новом План счетов бухгалтерского учета, применяемом в настоящее время, нет. Возникает вопрос: на каком счете следует отразить передачу лизингового имущества лизингополучателю?

В специализированной литературе высказывается мнение, что в настоящее время передачу имущества нужно отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Но, на наш взгляд, такая точка зрения ошибочна, так как противоречит нормам и требованиям действующих нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет. Ведь в данном случае выбытие активов у лизингодателя не происходит (нет перехода права собственности), а значит, и расхода как такового у него нет (п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

По нашему мнению, для отражения лизингодателем передачи лизингового имущества на баланс лизингополучателя можно использовать счет 97 "Расходы будущих периодов", в дебет которого списывается стоимость лизингового имущества, переданного лизингополучателю, в корреспонденции с кредитом счета 03/"Имущество для сдачи в лизинг".

Одновременно переданное лизингополучателю имущество отражается лизингодателем на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договоре лизинга (п. 4 Указаний).

В дальнейшем стоимость имущества, переданного на баланс лизингополучателя, учтенная лизингодателем на счете 97, ежемесячно равными долями в течение всего срока действия договора лизинга включается в состав расходов по обычным видам деятельности на основании п. п. 5, 18, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и оформляется записью по кредиту счета 97 и дебету счета 20 "Основное производство".

Лизинговые платежи, получаемые лизинговой компанией, в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" являются доходами от обычных видов деятельности, для учета которых Планом счетов предназначен счет 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка". При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором лизинга (п. 6.1 ПБУ 9/99).

В составе доходов по обычным видам деятельности лизинговые платежи по договору лизинга признаются лизингодателем ежемесячно равными долями в течение всего срока действия договора лизинга.

Согласно п. 4 Указаний, в случае если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то по дебету счета 47 может учитываться:

- стоимость лизингового имущества (в корреспонденции со счетом 03);

- разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества (в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов").

Но поскольку счет 47 ушел в небытие, а стоимость лизингового имущества, не нарушая методологии бухгалтерского учета, можно учесть по дебету счета 97 (см. выше), по кредиту счета 98, на наш взгляд, может отражаться не разница между суммой лизинговых платежей и стоимостью имущества, а вся сумма платежей по договору лизинга.

Таким образом, дебиторская задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам отражается по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам", и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов".

Обратите внимание! Приведенный выше порядок учета лизинговых операций нигде в нормативных актах по бухгалтерскому учету не отражен. Поэтому, если вы решите им воспользоваться, его необходимо обязательно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Пример 4. Лизинговая компания приобретает автомобиль для передачи в лизинг. По договору купли-продажи стоимость автомобиля составляет 1 062 000 руб. (в том числе НДС - 162 000 руб.). При этом общая сумма договора лизинга - 1 298 000 руб. (в том числе НДС - 198 000 руб.).

По соглашению сторон автомобиль учитывается на балансе лизингополучателя. По истечении срока договора право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю при условии своевременной и полной уплаты лизинговых платежей в течение срока договора лизинга.

Срок действия договора лизинга составляет 2 года. Договором предусмотрены равномерные ежемесячные лизинговые платежи в размере 54 083 руб. (1 298 000 руб. : 24 мес.).

В бухгалтерском учете лизингодателя отражаются следующими проводками:

- приобретение и передача автомобиля лизингополучателю:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 062 000 руб. - оплачен автомобиль;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 900 000 руб. - отражена стоимость поступившего автомобиля;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 162 000 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом автомобиля;

Д-т счета 03/"Имущество для сдачи в лизинг" - К-т счета 08 - 900 000 руб. - автомобиль принят к учету лизингодателем в качестве предмета лизинга;

Д-т счета 68/"НДС" - К-т счета 19 - 162 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному автомобилю;

Д-т счета 97 "Расходы будущих периодов" - К-т счета 03/"Имущество для сдачи в лизинг" - 900 000 руб. - списана стоимость автомобиля, переданного на баланс лизингополучателя;

Д-т счета 76/"Расчеты по лизинговым платежам" - К-т счета 98/"Доходы будущих периодов" - 1 298 000 руб. - отражена общая сумма задолженности лизингополучателя по договору лизинга;

Д-т счета 011 - 1 298 000 руб. - на забалансовом счете отражена стоимость переданного лизингополучателю автомобиля в соответствии с договором лизинга;

- выплата лизинговых платежей ежемесячно:

Д-т счета 98 - К-т счета 90 - 54 083 руб. (в том числе НДС - 8250 руб.) - лизингодателем признан доход в размере месячного лизингового платежа, причитающегося к уплате лизингополучателем в соответствии с условиями договора лизинга;

Д-т счета 90 - К-т счета 68/"НДС" - 8250 руб. - начислен НДС с суммы лизингового платежа;

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты по лизинговым платежам" - 54 083 руб. (в том числе НДС - 8250 руб.) - получен лизинговый платеж от лизингополучателя;

Д-т счета 20 - К-т счета 97 - 37 500 руб. (900 000 руб. : 24 мес.) - часть стоимости автомобиля списывается на расходы лизингодателя.

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. все налогоплательщики уплачивают НДС по отгрузке.

Это означает, что лизингодатель обязан уплачивать НДС в бюджет ежемесячно (с суммы месячного лизингового платежа) независимо от состояния расчетов с лизингополучателем.

По окончании каждого месяца лизингодатель составляет счет-фактуру на сумму месячного лизингового платежа в соответствии с условиями договора лизинга и передает первый экземпляр этого счета лизингополучателю.

Приведенный выше порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета применяется независимо от того, предусмотрен ли договором переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю и, следовательно, включена ли в сумму лизингового платежа выкупная стоимость предмета лизинга.

Начисление амортизации по объектам основных средств, являющимся предметом договора финансовой аренды (лизинга), производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора лизинга (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Поскольку в нашем случае автомобиль находится на балансе лизингополучателя, амортизацию начисляет именно он.

* * *

По окончании договора лизинга в зависимости от его условий право собственности на лизинговое имущество переходит к лизингополучателю либо остается у лизингодателя (т.е. имущество возвращается).

Если предмет лизинга возвращается лизингодателю, то в соответствии с п. 7 Указаний его остаточная стоимость на основании первичного учетного документа лизингополучателя отражается по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Но согласно предложенной нами выше методике ведения бухгалтерского учета лизинговых операций (см. с. 56) стоимость автомобиля, переданного на баланс лизингополучателя, учитывается лизингодателем на счете 97 "Расходы будущих периодов". Поэтому при возврате лизингополучателем автомобиля его остаточная стоимость отражается у лизингодателя по дебету счета 03 в корреспонденции со счетом 97.

Оприходовать имущество по остаточной стоимости лизингодатель должен на основании данных бухгалтерского учета лизингополучателя (используется унифицированная форма N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств").

Если лизинговое имущество возвращается с полностью погашенной (самортизированной) стоимостью, то оно приходуется на счет 03 по условной оценке один рубль.

Одновременно стоимость предмета лизинга списывается с забалансового счета 011, на котором она отражалась в течение срока действия договора лизинга (п. 4 Указаний).

Если предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя, то порядок бухгалтерского учета будет зависеть от того, предусмотрено ли договором внесение лизингополучателем дополнительных (сверх лизинговых платежей) выкупных платежей.

Так, в условиях примера 4 (см. с. 57) автомобиль переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга без дополнительных выплат.

В соответствии с предложенной нами методикой отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете на момент перехода права собственности на автомобиль к лизингополучателю (по истечении срока действия договора лизинга) вся сумма арендных платежей уже учтена лизингодателем в составе доходов, а вся стоимость лизингового имущества уже списана на расходы лизингодателя.

Поэтому на дату перехода права собственности на автомобиль к лизингополучателю в бухгалтерском учете лизингодателя делается только одна проводка:

К-т счета 011 - 1 298 000 руб. - стоимость автомобиля, перешедшего в собственность лизингополучателя в соответствии с договором лизинга, списана с забалансового счета.

Если договором лизинга предусмотрено, что право собственности переходит к лизингополучателю при условии внесения им по окончании договора лизинга выкупной цены, определенной договором, то в бухгалтерском учете лизингодателя по окончании договора лизинга отражается доход от реализации предмета лизинга, равный выкупной цене. Этот доход отражается по кредиту счета 91.

Налоговый учет

Налоговым законодательством специальный порядок признания доходов и расходов в случае передачи объекта лизинга на баланс лизингополучателя не определен.

При этом нужно иметь в виду, что если предмет лизинга учитывается у лизингополучателя, суммы амортизационных отчислений по нему у лизингодателя как в бухгалтерском, так и в налоговом учете не могут быть учтены (см. Письма Минфина России от 10.06.2004 N 03-02-05/2/35, от 15.06.2004 N 03-02-05/2/54).

Доходы лизингодателя от сдачи имущества в лизинг для целей налогообложения прибыли определяются лизингодателем в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.

В соответствии с указанной статьей доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав. В зависимости от выбранного лизингодателем метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами по договору лизинга, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

Что касается расходов, то до 1 января 2006 г. налоговые органы настаивали на том, что лизингодатель, передавший предмет лизинга на учет лизингополучателю, в течение срока договора лизинга мог учесть в составе затрат для целей налогообложения прибыли только расходы на содержание переданного по договору лизинга имущества.

При этом стоимость имущества, переданного по договору лизинга, можно было учесть в составе расходов лизингодателя только после перехода права собственности на данное имущество к лизингополучателю, т.е. после окончания срока действия договора лизинга. До этого момента списать на расходы первоначальную стоимость объекта лизинга было нельзя (см. Письма Минфина России от 07.02.2005 N 03-03-01-04/2/20, МНС России от 05.08.2004 N 02-5-10/49).

Соответственно до 1 января 2006 г. ситуация в налоговом учете выглядела следующим образом.

В течение срока договора лизинга в составе доходов лизингодатель должен был учитывать доходы в виде лизинговых платежей (за вычетом выкупной стоимости, если она определена договором лизинга, - см. подробнее с. 50).

При этом в составе расходов лизингодатель мог учесть только текущие затраты по содержанию переданного в лизинг имущества, если таковые у него были.

По окончании срока лизинга налоговый учет доходов и расходов зависел от того, предусмотрен договором переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю или не предусмотрен.

Если перехода права собственности нет и предмет лизинга возвращается лизингодателю, то расходы на приобретение предмета лизинга могут быть учтены лизингодателем в двух случаях:

- если полученный назад предмет лизинга продается лизингодателем, то его стоимость уменьшает доход от его реализации на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ;

- если возвращенный предмет лизинга используется лизингодателем в деятельности, направленной на получение дохода, то он включается в соответствующую амортизационную группу и по нему начисляется амортизация в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ (см. Письмо Минфина России от 18.11.2004 N 03-03-01-04/1/117).

При этом в налоговом учете лизингодателя предмет лизинга, возвращенный лизингополучателем, учитывается по остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета лизингополучателя (см. Письмо Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/1). Соответственно через амортизацию лизингодатель спишет на расходы только эту остаточную стоимость.

В результате получается, что та часть стоимости предмета лизинга, которую лизингополучатель уже самортизировал, пока имущество находилось у него на балансе, в расходах лизингодателя для целей налогообложения прибыли вообще никак не учитывается.

Если же за время лизинга лизингополучатель самортизировал всю стоимость предмета лизинга (что вполне возможно, особенно если договором лизинга предусмотрено применение коэффициента ускорения), то лизингодатель вообще лишается возможности уменьшить налогооблагаемую прибыль на свои затраты по приобретению предмета лизинга.

Конечно, это неправильно. И лизингодатель должен иметь возможность учесть в расходах все свои затраты на приобретение предмета лизинга. Но это право в отношении операций, имевших место до 1 января 2006 г., скорее всего придется отстаивать в суде.

Если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга, то в момент перехода лизингодатель получал право учесть в целях налогообложения свои расходы на приобретение лизингового имущества на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. При этом в составе доходов следовало признать доход от реализации предмета лизинга, равный выкупной стоимости, предусмотренной договором (см. Письма МНС России от 05.08.2004 N 02-5-10/49, Минфина России от 07.02.2005 N 03-03-01-04/2/20).

Если по данной операции у лизингодателя возникал убыток, то, поскольку речь идет о реализации имущества, не являющегося для лизингодателя амортизируемым, сумму полученного убытка можно было учесть в целях налогообложения единовременно на основании п. 2 ст. 268 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 10.06.2004 N 03-02-05/2/35).

Обратите внимание! С 2006 г. порядок учета расходов на приобретение лизингового имущества существенно изменился.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ были внесены изменения в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, вступившие в силу с 1 января 2006 г., которые заключаются в следующем.

Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, то расходами у лизингодателя признаются расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

То есть лизингодатель может учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, стоимость приобретенного лизингового имущества, не дожидаясь перехода права собственности на него к лизингополучателю (даже независимо от того, предусмотрен ли вообще договором лизинга переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю).

При этом Законом N 58-ФЗ ст. 272 НК РФ дополнена п. 8.1, согласно которому расходы по приобретению переданного в лизинг имущества признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены лизинговые платежи. Указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

Итак, с 1 января 2006 г. для целей налогообложения прибыли лизингодатель может в течение срока договора лизинга учитывать в составе расходов стоимость приобретения лизингового имущества аналогично тому, как это происходит в бухгалтерском учете.

Так, в условиях примера 4 (см. с. 57) лизингодатель имеет право ежемесячно в течение срока договора лизинга учитывать в составе прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходы на приобретение автомобиля в сумме 37 500 руб. (900 000 руб. : 24 мес.).

Учитывая новые правила, к моменту окончания срока действия договора лизинга вся стоимость лизингового имущества должна быть уже списана лизингодателем на расходы (за исключением случая, когда речь идет о досрочном прекращении договора).

Новые правила формирования расходной части налоговой базы по налогу на прибыль у лизингодателя делают актуальным другой вопрос: в каком порядке в 2006 г. лизингодатель должен признавать доходы в виде лизинговых платежей, включающих в себя выкупную стоимость предмета лизинга?

Раньше, когда налоговые органы настаивали на том, что стоимость предмета лизинга может быть учтена в расходах только в момент его реализации (перехода права собственности), логичной выглядела и их позиция относительно выкупной цены, которая должна признаваться доходом лизингодателя только в момент реализации предмета лизинга.

Новые правила дают лизингодателю возможность списать свои затраты на приобретение предмета лизинга в течение срока договора. В этой связи, на наш взгляд, с 2006 г. лизингодатель должен признавать в составе доходов всю сумму лизинговых платежей, причитающихся ему в соответствии с договором лизинга (включая и часть, приходящуюся на выкупную стоимость), в том периоде, к которому эти платежи относятся.

Обратим внимание еще на одну проблему.

Новые правила списания стоимости лизингового имущества на расходы можно применять только начиная с 1 января 2006 г.

А как быть, если договор лизинга был заключен до 1 января 2006 г.? Можно ли применять новый порядок к этому договору?

По нашему мнению, можно. Но при этом нужно учитывать следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Учитывая эту норму, лизингодатель может после 1 января 2006 г. включить в состав расходов стоимость лизингового имущества, но только в той части, которая соответствует доходам, приходящимся на период после 1 января 2006 г.

Предположим, что в условиях примера 4 (см. с. 57) договор лизинга заключен с 1 февраля 2005 г. В этом случае к 1 января 2006 г. в составе доходов уже были учтены лизинговые платежи за 11 месяцев 2005 г. Стоимость лизингового имущества, приходящаяся на эти 11 месяцев (900 000 руб. : 24 мес. х 11 мес. = 412 500 руб.), в составе расходов не учитывалась.

Начиная с января 2006 г. по январь 2007 г. включительно лизингодатель ежемесячно сможет учитывать в составе расходов стоимость лизингового имущества, но только в той части, которая приходится на оставшиеся 13 месяцев действия договора. То есть ежемесячно в расходы будут списываться 37 500 руб.

Таким образом, в течение оставшегося срока договора лизинга лизингодатель сможет списать на расходы стоимость лизингового имущества в размере 487 500 руб. (900 000 руб. - 412 500 руб.).

Не учтенную ранее стоимость лизингового имущества, относящуюся к лизинговым платежам за 2005 г. (с февраля по декабрь включительно), в размере 412 500 руб. лизингодатель сможет учесть в расходах только в январе 2007 г., при переходе права собственности на автомобиль к лизингополучателю.

Налог на добавленную стоимость

Договор лизинга - это не только проблемы с бухгалтерским и налоговым учетом. Это и постоянные претензии налоговиков по вопросам, связанным с исчислением и уплатой НДС.

Согласно ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Казалось бы, все предельно ясно. Опасность кроется в ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", которая лизинговую деятельность определяет как инвестиционную.

Это дает повод налоговым органам утверждать, что суммы НДС, уплаченные лизингодателем поставщику оборудования, переданного в дальнейшем по договору финансовой аренды, не подлежат вычету в соответствии со ст. 171 НК РФ, поскольку передача имущества по договору финансовой аренды (лизинга) носит инвестиционный характер.

Арбитражный суд, которому пришлось решать такой спор, установил, что лизинг является передачей имущества во временное владение и пользование за плату, но не является вложением имущества в основной капитал арендатора, поэтому не носит инвестиционный характер. А из этого следует, что суммы НДС, уплаченные поставщикам оборудования, приобретенного организацией для передачи в лизинг, т.е. в аренду, и переданного в дальнейшем по договорам финансовой аренды, подлежат вычету в соответствии с п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ (см. Постановление ФАС Московского округа от 16.02.2005 N КА-А40/363-05).

В случае возникновения подобного спора с налоговой инспекцией вы можете сослаться и на Письмо МНС России от 29.06.2004 N 03-2-06/1/1420/22@, в котором налоговое ведомство разъяснило следующее.

Тот факт, что в соответствии с законодательством о лизинге лизинговая деятельность определяется как вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг, не означает, что передача объекта лизинга лизингополучателю является передачей имущества инвестиционного характера. При передаче объекта лизинга лизингополучателю происходит не передача имущества в порядке инвестирования, а оказание платной услуги, являющейся объектом обложения НДС.

* * *

Есть еще одна проблема. Она касается лизингового имущества, приобретенного до 1 января 2006 г. с оплатой в рассрочку.

В соответствии с правилами, действовавшими до 1 января 2006 г., для вычета "входного" НДС обязательным условием был факт оплаты товаров (работ, услуг) поставщику. При этом в отношении основных средств налоговые органы настаивали на том, что в случае их оплаты в рассрочку (по частям) вычет можно было получить только после полной оплаты приобретенных основных средств.

Обратите внимание! На лизинговое имущество эти требования не распространяются. Поэтому, если лизингодатель приобретал предмет лизинга с оплатой в рассрочку, он имел полное право заявлять сумму "входного" НДС к вычету по частям (пропорционально оплаченной части стоимости предмета лизинга). Соответствующее разъяснение содержится в Письме Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-11/27.

С 1 января 2006 г. этой проблемы вообще больше нет. Ведь для вычета "входного" НДС факт оплаты уже не важен. Сумму "входного" НДС по предмету лизинга лизингодатель (плательщик НДС) может предъявить к вычету при выполнении двух условий:

1) предмет лизинга принят к учету (на счете 03);

2) от поставщика получен счет-фактура с выделенной суммой НДС.

Требование об обязательной уплате НДС остается лишь для случая, когда предмет лизинга ввозится на территорию РФ из-за границы и лизингодатель уплачивает НДС на таможне. В этом случае предъявить к вычету можно только сумму НДС, фактически уплаченную на таможне.

* * *

До 1 января 2006 г. существовала и еще одна проблема.

По основным средствам, предназначенным для последующей передачи в лизинг, вычет НДС осуществлялся после их оплаты, принятия на учет и при наличии счета-фактуры (см. Письмо Минфина России от 15.03.2005 N 03-04-11/56).

Однако предметом лизинга может быть оборудование, требующее монтажа.

В этом случае налоговики на местах часто настаивали на том, что в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ лизингодатель вправе применить налоговый вычет по НДС только в налоговом периоде, следующем за месяцем, когда оно было введено в эксплуатацию.

С такой позицией нельзя согласиться, поскольку положения п. 5 ст. 172 НК РФ регламентируют иные отношения. Определенным этим пунктом порядком должны руководствоваться налогоплательщики по суммам НДС, предъявленным им подрядными организациями при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, и по суммам НДС, предъявленным по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ или при приобретении объектов незавершенного капитального строительства.

Для договора лизинга эти положения неприменимы. Лизингодатель имеет право воспользоваться правом на вычет уплаченного НДС согласно п. 1 ст. 172 НК РФ после принятия на учет лизингового имущества и при наличии соответствующих первичных документов.

Это в полной мере подтверждает и арбитражная практика (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2005 N А33-6283/04-С3-5820/04-С1, Северо-Западного округа от 24.02.2005 N А56-17790/04).

С 1 января 2006 г. в текст ст. 172 НК РФ включена норма о том, что по основным средствам, включая оборудование к установке, вычет "входного" НДС осуществляется в момент их принятия к учету.

Эта норма, на наш взгляд, позволяет утверждать, что сумма НДС по лизинговому имуществу всегда должна приниматься у лизингодателя к вычету в момент принятия лизингового имущества к учету на счете 03.

ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЬ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

В соответствии с п. 5 ст. 15 Закона о лизинге лизингополучатель обязуется:

- принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном договором лизинга;

- выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга;

- по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи;

- выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.

По общему правилу техническое обслуживание предмета лизинга, его капитальный и текущий ремонт должен осуществлять лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 3 ст. 17 Закона о лизинге).

Ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга также несет лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 1 ст. 22 Закона о лизинге).

Российское законодательство определяет два возможных варианта учета лизингового имущества: в зависимости от условий договора объект лизинга может учитываться на балансе либо у лизингодателя, либо у лизингополучателя (п. 1 ст. 31 Закона о лизинге). От этого зависит бухгалтерский и налоговый учет лизинговых операций у лизингополучателя.

Обратите внимание! Договором лизинга нельзя установить, что лизинговое имущество учитывается в бухгалтерском учете на балансе у одной стороны, а в налоговом - у другой.

В налоговом учете предмет лизинга учитывается в составе амортизируемого имущества у той же стороны договора лизинга, у которой предмет лизинга учитывается на балансе в бухгалтерском учете (Письмо Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/4).

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя

Бухгалтерский учет

При получении объекта лизинга от лизингодателя лизингополучатель приходует его на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре финансовой аренды (лизинга) (п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15; далее - Указания).

Передача лизингового имущества должна быть оформлена в соответствии с требованиями, которые предъявляются к первичным учетным документам. Таким документом может быть акт о приеме-передаче основного средства (унифицированная форма N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б), либо документ, содержащий обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Пример 1. Торговое предприятие "Бонус" в январе 2006 г. заключило договор лизинга с лизинговой компанией, в соответствии с которым компания приобретает для предприятия торговое оборудование стоимостью 594 000 руб., в том числе НДС - 90 610 руб. В этом же месяце оборудование было закуплено и передано лизингополучателю (предприятию "Бонус"). В соответствии с условиями договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

При получении оборудования в январе 2006 г. бухгалтер предприятия "Бонус" должен сделать проводку:

Д-т счета 001 "Арендованные основные средства" - 594 000 руб. - получено оборудование по договору лизинга.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете начисление амортизации по объекту ОС, являющемуся предметом договора лизинга, производится той стороной, на балансе которой в соответствии с договором лизинга учитывается этот объект (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, п. 7 ст. 258 НК РФ).

В данном случае имущество учитывается на балансе лизингодателя, поэтому амортизацию по нему начисляет именно лизингодатель.

* * *

Если имущество в течение срока действия договора находится на балансе лизингодателя, учет лизинговых операций у лизингополучателя производится аналогично учету обычных арендных операций.

Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 3 ст. 28 Закона о лизинге). При этом размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором (п. 2 ст. 28 Закона о лизинге).

Расчеты с лизингодателем отражаются у лизингополучателя на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому открывается субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" (п. 9 Указаний).

Суммы начисляемых лизинговых платежей полностью включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации") и могут относиться в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу" (в зависимости от того, в каком подразделении используется полученное по лизингу имущество).

Признаются расходы в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).

Таким образом, расходы по уплате лизинговых платежей признаются организацией-лизингополучателем ежемесячно в течение всего срока действия договора лизинга исходя из общей суммы причитающихся по договору лизинговых платежей и срока договора лизинга независимо от установленного договором лизинга порядка выплаты лизинговых платежей.

Пример 1 (продолжение). Срок договора лизинга оборудования составляет 3 года (с января 2006 г. по декабрь 2008 г. включительно). Ежемесячные лизинговые платежи - 16 500 руб. (594 000 руб. : 36 мес.), в том числе НДС - 2517 руб.

Ежемесячно с января 2006 г. по декабрь 2008 г. включительно в бухгалтерском учете лизингополучателя (предприятия "Бонус") делаются следующие проводки:

Д-т счета 44 - К-т счета 76/"Задолженность по лизинговым платежам" - 13 983 руб. - начислен лизинговый платеж за текущий месяц (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Задолженность по лизинговым платежам" - 2517 руб. - отражен НДС по лизинговому платежу за текущий месяц;

Д-т счета 76/"Задолженность по лизинговым платежам" - К-т счета 51 - 16 500 руб. - перечислен лизинговый платеж за текущий месяц;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 2517 руб. - предъявлен к вычету НДС по лизинговому платежу за текущий месяц <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О порядке применения вычетов по НДС см. на с. 78.

Обратите внимание! Приведенный выше порядок отражения в бухгалтерском учете лизинговых платежей не зависит от того, предусмотрен договором переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю или не предусмотрен.

* * *

Договором лизинга может быть предусмотрен возврат предмета лизинга лизингодателю по окончании срока действия договора.

В этом случае лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга (п. 4 ст. 17 Закона о лизинге).

При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывается с забалансового учета (п. 10 Указаний).

В условиях примера 1 в бухгалтерском учете предприятия "Бонус" (лизингополучателя) должна быть сделана проводка:

К-т счета 001 "Арендованные основные средства" - 594 000 руб. - списано оборудование, возвращенное лизингодателю.

* * *

Если договором предусмотрен выкуп объекта лизинга лизингополучателем, то по окончании срока действия договора лизинга на дату перехода права собственности <*> стоимость объекта лизинга списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства". Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ собственных основных средств" (п. 11 Указаний).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Каким документом оформляется переход права собственности на предмет лизинга? Никаких законодательно установленных требований на этот счет нет, значит это может быть любой документ, например акт, подписанный лизингодателем и лизингополучателем, удостоверяющий, что все условия договора выполнены и право собственности на предмет лизинга перешло к лизингополучателю.

Если предметом лизинга является объект недвижимости, то право собственности на него подлежит государственной регистрации. Поэтому для обоснованного включения объектов недвижимости в состав основных средств (амортизируемого имущества) необходим факт подачи документов на государственную регистрацию прав на эти объекты (Письмо Минфина России от 07.07.2005 N 03-03-04/2/21).

Пример 1 (окончание). Предположим, договором лизинга предусмотрено, что по окончании срока лизинга право собственности на оборудование переходит к предприятию "Бонус", если все лизинговые платежи в течение срока действия договора уплачивались им лизингодателю своевременно и в полном объеме.

Предприятие "Бонус" выполнило все требования, и по окончании срока действия договора лизинга оборудование перешло в его собственность.

В бухгалтерском учете предприятия "Бонус" это отражается проводками:

К-т счета 001 "Арендованные основные средства" - 594 000 руб. - списана стоимость оборудования в связи с окончанием срока действия договора лизинга;

Д-т счета 01 - К-т счета 02 - 503 390 руб. - стоимость оборудования без НДС (594 000 руб. - 90 610 руб.) отражена в составе собственных основных средств.

Никаких других проводок при выкупе предмета лизинга лизингополучателем Указания не предусматривают.

На практике стороны договора лизинга довольно часто оговаривают, что предмет договора лизинга переходит в собственность лизингополучателя при условии, что по окончании срока лизинга он выплачивает лизингодателю выкупную стоимость, определенную договором. То есть выкупная стоимость выплачивается лизингополучателем дополнительно (она не включена в сумму лизинговых платежей).

Как в этом случае сформировать первоначальную стоимость оборудования?

Указания эту ситуацию не рассматривают. Да и в других документах, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета ОС, никаких рекомендаций по данному вопросу вы не найдете. Поэтому организация-лизингополучатель должна самостоятельно принять решение о способе формирования первоначальной стоимости предмета лизинга, закрепив его в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

При этом возможны следующие варианты:

1) дополнительно уплаченная выкупная стоимость будет увеличивать первоначальную стоимость предмета лизинга, определенную исходя из общей суммы лизинговых платежей по договору;

2) первоначальная стоимость предмета лизинга будет формироваться исходя из суммы перечисленной выкупной стоимости без учета ранее выплаченных лизинговых платежей.

Более правильным с точки зрения бухгалтерского учета, на наш взгляд, является первый вариант. Ведь он дает более точное представление о реальной стоимости приобретенного оборудования.

Пример 2. В условиях примера 1 предположим следующее. Договором лизинга предусмотрено, что по окончании срока договора лизингополучатель имеет право выкупить оборудование, являющееся предметом лизинга, перечислив лизингодателю выкупную стоимость в размере 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

По окончании договора лизинга предприятие "Бонус" перечислило лизингодателю 59 000 руб. и оборудование перешло в его собственность. В бухгалтерском учете предприятия "Бонус" первоначальная стоимость предмета лизинга будет сформирована исходя из суммы лизинговых платежей за весь срок договора лизинга (без НДС) и выкупной стоимости (без НДС):

Д-т счета 76/"Расчеты с лизингодателем" - К-т счета 51 - 59 000 руб. - перечислена лизингодателю выкупная стоимость оборудования;

Д-т счета 08 - К-т счета 76/"Расчеты с лизингодателем" - 50 000 руб. - выкупная стоимость отражена в составе расходов на приобретение оборудования;

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Расчеты с лизингодателем" - 9000 руб. - отражен НДС, входящий в выкупную стоимость;

Д-т счета 01 - К-т счета 02 - 503 390 руб. - стоимость оборудования в размере, равном сумме лизинговых платежей без НДС (594 000 руб. - 90 610 руб.), отражена в составе собственных основных средств;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 50 000 руб. - первоначальная стоимость оборудования увеличена на дополнительно уплаченную выкупную цену;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 9000 руб. - НДС, приходящийся на выкупную стоимость, предъявлен к вычету.

В рассмотренном примере 2 первоначальная стоимость оборудования в бухгалтерском учете составит 553 390 руб. При этом остаточная стоимость оборудования будет равна 50 000 руб., которые лизингополучатель имеет возможность списать на затраты путем начисления амортизации. Для этого лизингополучателю нужно определить срок полезного использования оборудования и метод начисления амортизации.

Предположим, что предприятие "Бонус" установило срок полезного использования для оборудования - 2 года, метод начисления амортизации - линейный.

Сразу же возникает вопрос: исходя из какой стоимости начислять амортизацию - первоначальной (553 390 руб.) или остаточной (50 000 руб.)?

Формально ПБУ 6/01 предписывает начислять амортизацию при линейном способе исходя из первоначальной стоимости основного средства. Однако формирование первоначальной стоимости в данном конкретном случае не вписывается в правила, предусмотренные ПБУ 6/01.

Кроме того, линейный способ начисления амортизации предполагает, что в течение срока полезного использования стоимость объекта должна быть равномерно списана на расходы. Применительно к данной ситуации добиться этого можно только одним способом - начисляя амортизацию на остаточную стоимость. Сумма амортизации составит в этом случае 2083,33 руб. в месяц, и в течение двух лет стоимость оборудования полностью будет списана на расходы (2083,33 руб/мес. х 24 мес. = 50 000 руб.).

Если же амортизацию начислять исходя из первоначальной стоимости, то она составит 23 057,93 руб. в месяц (553 390 руб. : 24 мес.), что приведет к тому, что уже через 3 месяца остаточная стоимость оборудования будет равна нулю.

Поскольку рассмотренная ситуация нормативными документами не урегулирована, то порядок начисления амортизации по выкупленному предмету лизинга организации необходимо закрепить в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Налог на добавленную стоимость

НДС по лизинговым платежам принимается у лизингополучателя к вычету в полном объеме независимо от того, предусмотрен ли договором переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Даже если договором предусмотрена выкупная цена, которая выплачивается лизингополучателем в течение договора лизинга в составе лизинговых платежей, НДС по лизинговым платежам принимается к вычету в полном объеме.

С этим соглашается и Минфин России (см. Письма от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348 и от 22.11.2004 N 03-03-01-04/1/128).

Это же подтверждает и арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.08.2005 N А05-1981/2005-13).

До 1 января 2006 г. обязательным условием для вычета "входного" НДС был факт оплаты товаров (работ, услуг) поставщику, поэтому НДС по лизинговым платежам принимался к вычету у лизингополучателя в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых производилась уплата лизинговых платежей.

При этом не нужно забывать, что обязательным условием для вычета "входного" НДС как до 1 января 2006 г., так и после этой даты является факт принятия к учету товаров (работ, услуг).

Поэтому если уплата лизинговых платежей производилась авансом, то вычет был возможен только по мере наступления тех налоговых периодов, к которым относятся уплаченные лизинговые платежи.

Пример 3. По договору лизинга ежемесячный лизинговый платеж составляет 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Договором предусмотрена уплата лизинговых платежей раз в квартал до 10-го числа первого месяца каждого квартала.

В октябре 2005 г. лизингополучатель перечислил лизингодателю лизинговый платеж за IV квартал 2005 г. в сумме 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб..

В данном случае лизингополучатель предъявляет к вычету НДС, уплаченный в составе лизингового платежа в октябре, в три этапа: в октябре, ноябре и декабре 2005 г. по 9000 руб. ежемесячно.

Основанием для вычета являются:

- счета-фактуры, полученные от лизингодателя;

- платежное поручение на уплату лизингового платежа.

После 1 января 2006 г. факт уплаты лизинговых платежей уже не важен для вычета "входного" НДС. Поэтому лизингополучатель имеет право ставить к вычету НДС по лизинговым платежам ежемесячно на основании счетов-фактур, получаемых от лизингодателя, независимо от состояния расчетов с лизингодателем.

Пример 4. По договору лизинга ежемесячный лизинговый платеж составляет 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.. Договором предусмотрена уплата лизинговых платежей раз в квартал до 10-го числа второго месяца каждого квартала.

Лизингополучатель перечислил лизингодателю лизинговый платеж за I квартал 2006 г. в сумме 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб., в феврале 2006 г.

В январе 2006 г. лизингополучатель получил от лизингодателя счет-фактуру на сумму лизингового платежа за январь 2006 г., в котором указана сумма НДС - 9000 руб. На основании этого счета-фактуры лизингополучатель имеет право в январе заявить к вычету НДС по лизинговому платежу за январь в сумме 9000 руб. независимо от того, что лизинговый платеж за январь к этому моменту лизингодателю еще не был уплачен.

Налоговый учет (налог на прибыль)

Согласно п. 4 ст. 28 Закона о лизинге в целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 28 Закона о лизинге в случае, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к получателю, в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга (плата в денежной оценке за приобретение предмета лизинга).

Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено включение в состав прочих расходов сумм арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Казалось бы, нормы законодательства четко и ясно указывают на то, что лизингополучатель имеет право учесть в целях налогообложения прибыли всю сумму уплачиваемых им в соответствии с договором лизинговых платежей при условии, конечно, что предмет лизинга используется им в деятельности, направленной на получение дохода.

Но на практике налоговые органы занимают иную позицию. Она была сформулирована еще в 2004 г. в Письме ФНС России от 16.11.2004 N 02-5-11/172@ "О порядке учета лизинговых операций".

В этом Письме было указано, что если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, которая не должна учитываться в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов.

Подход налоговиков поддерживают и представители Минфина России. В Письме Минфина России от 24.05.2005 N 03-03-01-04/1/288 утверждается, что порядок, предусмотренный пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, не распространяется на ту часть лизинговых платежей, которую составляет выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Итак, если договором лизинга не предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то проблем с налоговым учетом нет. Лизингополучатель имеет право ежемесячно учитывать в расходах всю сумму лизингового платежа за месяц в соответствии с условиями договора лизинга на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если же договор предусматривает переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то учесть в расходах всю сумму лизингового платежа нельзя.

По мнению налоговых органов, в составе прочих расходов на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизингополучатель может учесть лизинговые платежи только в части оплаты за пользование и временное владение предметом лизинга (без учета выкупной цены актива).

Расходы по оплате выкупной цены приобретаемого имущества лизингополучатель сможет учесть в налоговом учете только в момент перехода права собственности на предмет лизинга. В том случае, если объект лизинга амортизируется в налоговом учете лизингодателя, налогоплательщик-лизингополучатель должен сформировать первоначальную стоимость ОС, приобретенного посредством лизинга, и при переходе права собственности на объект лизинга начать амортизировать его в целях налогообложения прибыли (см. Письмо Минфина от 06.10.2005 N 03-03-04/2/72).

А что делать в случае, когда выкупная цена договором лизинга не определена?

На практике очень часто используется такая конструкция договора лизинга, которая предусматривает переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю при условии, что он в течение срока лизинга своевременно и полном объеме вносил лизинговые платежи. При этом отдельно величина выкупной стоимости договором не определяется.

Нужно иметь в виду, что такой договор может обернуться для лизингополучателя очень неприятными последствиями с точки зрения налога на прибыль.

Дело в том, что специалисты Минфина России считают так: в этом случае всю сумму лизинговых платежей нужно рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом! А так как в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, то в данной ситуации, по мнению Минфина России, лизинговые платежи в составе расходов лизингополучателя не должны учитываться вообще.

На основании приведенных рассуждений в Письме Минфина России от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348 делается вполне предсказуемый вывод:

в случае если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.

Таким образом, если вы не готовы к спору с налоговыми органами, то вам необходимо обязательно определять в договоре лизинга величину выкупной стоимости и порядок ее уплаты.

При этом никто не запрещает сторонам предусмотреть в договоре, что выкупная цена в сумму уплачиваемых в течение срока лизинга лизинговых платежей не включается, а выплачивается лизингополучателем по окончании договора лизинга. В этом случае в течение всего срока лизинга лизингополучатель сможет учитывать в составе своих расходов лизинговые платежи в полном объеме, а выплаченная в конце договора выкупная цена сформирует первоначальную стоимость выкупленного имущества.

Пример 5. Предприятие "Лоза" (лизингополучатель) заключило договор лизинга с лизинговой компанией сроком на 3 года. Предметом лизинга является производственное оборудование. Договором лизинга предусмотрено, что по окончании срока договора оборудование переходит в собственность лизингополучателя.

Рассмотрим три варианта определения общей суммы договора.

Вариант 1. Общая сумма лизинговых платежей составляет 708 000 руб., в том числе: НДС - 108 000 руб., выкупная цена - 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.). Лизинговые платежи уплачиваются лизингополучателем равномерно (ежемесячно) в течение срока договора лизинга.

В этом случае ежемесячный лизинговый платеж без НДС составляет 16 667 руб. (600 000 руб. : 36 мес.), из них 1667 руб. - это часть выкупной цены. Поэтому ежемесячно в течение срока лизинга лизингополучатель может включать в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только 15 000 руб. (16 667 руб. - 1667 руб.).

Выкупная цена, уплачиваемая в течение трех лет, по окончании договора лизинга сформирует первоначальную стоимость оборудования в налоговом учете лизингополучателя. Она составит 60 000 руб.

В дальнейшем лизингополучатель будет амортизировать выкупленное оборудование в налоговом учете в общем порядке.

Вариант 2. Общая сумма лизинговых платежей составляет 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб. Лизинговые платежи уплачиваются лизингополучателем равномерно (ежемесячно) в течение срока договора лизинга.

В данном случае ежемесячный лизинговый платеж составляет 19 667 руб. В договоре выкупная цена явно не определена, но при этом договором предусмотрен переход права собственности к лизингополучателю. В такой ситуации велик риск того, что налоговые органы будут квалифицировать всю сумму лизингового платежа как плату за приобретение оборудования. Соответственно в течение срока лизинга лизингополучатель не сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на суммы уплачиваемых лизинговых платежей.

Лишь по окончании договора лизинга лизингополучатель сформирует в налоговом учете первоначальную стоимость оборудования. Она составит 600 000 руб.

В дальнейшем лизингополучатель будет амортизировать выкупленное оборудование в налоговом учете в общем порядке.

Вариант 3. Общая сумма лизинговых платежей составляет 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб. Выкупная цена оборудования - 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.) - выплачивается лизингополучателем сверх лизинговых платежей в последний месяц договора лизинга (вместе с последним лизинговым платежом). Лизинговые платежи уплачиваются лизингополучателем равномерно (ежемесячно) в течение срока договора лизинга.

В данном случае ежемесячный лизинговый платеж без НДС составляет 16 667 руб. (600 000 руб. : 36 мес.). Ежемесячно в течение срока лизинга лизингополучатель может включать в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, всю сумму лизингового платежа, т.е. 16 667 руб.

Выкупная цена, выплаченная вместе с последним лизинговым платежом, сформирует первоначальную стоимость оборудования в налоговом учете лизингополучателя. Она составит 20 000 руб.

В дальнейшем лизингополучатель будет амортизировать выкупленное оборудование в налоговом учете в общем порядке.

Обратите внимание! Правила бухгалтерского учета операций по договору лизинга не предусматривают какой-то особый порядок отражения в учете выкупной цены лизингового имущества.

Так, в рассмотренном выше примере 5 как при варианте 1, так и при варианте 2 по окончании срока лизинга оборудование приходуется лизингополучателем на счете 01 по стоимости, равной 600 000 руб. (т.е. стоимость оборудования будет равна общей сумме лизинговых платежей).

Порядок бухгалтерского учета для варианта 3 будет зависеть от принятой в организации учетной политики для целей бухгалтерского учета (подробнее см. с. 76).

При этом во всех трех вариантах в бухгалтерском учете ежемесячно в составе расходов будет признаваться вся сумма ежемесячного лизингового платежа (без НДС), т.е. 16 667 руб.

Таким образом, максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета можно, только если условия договора лизинга будут соответствовать варианту 3, когда выкупная цена выплачивается сверх лизинговых платежей по окончании договора лизинга.

Позиция налоговых органов и Минфина России по вопросу учета выкупной стоимости, выплачиваемой лизингополучателем в составе лизинговых платежей в течение срока договора лизинга, на наш взгляд, более чем спорна.

Во-первых, в самом Налоговом кодексе РФ нет никаких указаний на то, что пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ распространяется не на весь лизинговый платеж, а только на часть, не включающую в себя выкупную стоимость.

Если же обратиться к Закону о лизинге, то можно сделать вывод о том, что лизинговый платеж, размер которого складывается из нескольких составляющих (затраты лизингодателя на приобретение предмета лизинга, затраты лизингодателя на оказание иных услуг по договору, доход лизингодателя, выкупная цена), тем не менее является единым платежом, уплата которого осуществляется в порядке и в сроки, предусмотренные договором лизинга. Перечисление лизингового платежа нельзя трактовать как перечисление нескольких самостоятельных платежей.

Поэтому у лизингополучателя есть все основания включать в расходы на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ всю сумму лизингового платежа независимо от того, из каких составляющих он состоит. Тем более, что п. 7 ст. 3 НК РФ предписывает все неустранимые сомнения и неясности трактовать в пользу налогоплательщиков.

Во-вторых, позиция налоговых органов как таковая грешит противоречиями. Так, например, разбив лизинговый платеж на две составляющие и предписав налогоплательщикам учитывать выкупную цену отдельно (как расходы на приобретение амортизируемого имущества), логично было бы распространить эти требования и на НДС.

Раз выкупная цена рассматривается как плата за приобретение объекта основных средств, то и НДС, приходящийся на выкупную цену, следовало бы принимать к вычету только после перехода права собственности на предмет лизинга и принятия его к учету в составе собственных основных средств лизингополучателя. Но нет, в отношении НДС позиция налоговых органов лояльна: они соглашаются с тем, что к вычету в течение срока лизинга следует принимать НДС, приходящийся на всю сумму лизингового платежа (подробнее см. с. 78).

Однако в любом случае, если вы не готовы к спору с налоговыми органами, вам следует исходить из того, что на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ выкупная цена не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя

Бухгалтерский учет

При передаче предмета лизинга лизингополучателю и принятии его лизингополучателем к бухгалтерскому учету право собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю не переходит (п. 1 ст. 11 Закона о лизинге).

В соответствии с п. 8 Указаний в случае, если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства".

Затем стоимость поступившего лизингового имущества списывается с кредита счета 08 в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество".

Пример 6. Организация "Алиса", осуществляющая торговую деятельность, получила по договору лизинга оборудование. Срок действия договора лизинга - 2 года, общая сумма лизинговых платежей - 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб. В соответствии с договором оборудование учитывается на балансе лизингополучателя.

В бухгалтерском учете лизингополучателя должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 08 - К-т счета 76/ "Арендные обязательства" - 600 000 руб. - получено лизинговое оборудование;

Д-т счета 01/ "Имущество, полученное по договору лизинга" - К-т счета 08 - 600 000 руб. - оборудование принято к учету в составе основных средств.

Обратите внимание! С того момента, когда поступившее имущество приходуется на счет 01, лизингополучатель начинает платить с него налог на имущество.

* * *

Если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то последний производит амортизационные отчисления в бухгалтерском учете (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС).

Обратите внимание! Для целей бухгалтерского учета по объектам основных средств, являющихся предметом договора лизинга, предусмотрена возможность применения ускоренной амортизации (ст. 31 Закона о лизинге). Но такая возможность предусмотрена только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01 и пп. "б" п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС). Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом нормами ПБУ 6/01 не предусмотрено (см. Письмо Минфина России от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118).

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо до списания его с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Пример 6 (продолжение). Сторонами договора лизинга предусмотрено применение коэффициента ускоренной амортизации, равного 3.

Учетной политикой организации "Алиса" определено, что начисление амортизации на предмет лизинга в бухгалтерском учете осуществляется линейным способом.

Срок полезного использования оборудования установлен равным сроку договора лизинга (п. 20 ПБУ 6/01) - 2 года (24 месяца).

Ежемесячная сумма амортизации будет равна 25 000 руб. (600 000 руб. : 24 мес.).

В бухгалтерском учете организации "Алиса" ежемесячно в течение двух лет делается проводка:

Д-т счета 44 - К-т счета 02/"Износ имущества, полученного в лизинг" - 25 000 руб. - начислена амортизация по лизинговому оборудованию.

В соответствии с п. 9 Указаний в случае, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76, субсчет "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Пример 6 (окончание). Ежемесячный лизинговый платеж равен 29 500 руб. (708 000 руб. : 24 мес.), в том числе НДС - 4500 руб.

Таким образом, ежемесячно в течение срока договора лизинга в бухгалтерском учете лизингополучателя делаются проводки:

Д-т счета 76/"Арендные обязательства" - К-т счета 76/"Задолженность по лизинговым платежам" - 25 000 руб. - отражена задолженность по лизинговому платежу без НДС (29 500 руб. - 4500 руб.);

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Задолженность по лизинговым платежам" - 4500 руб. - отражен НДС по лизинговому платежу;

Д-т счета 76/"Задолженность по лизинговым платежам" - К-т счета 51 - 29 500 руб. - перечислен лизинговый платеж лизингодателю;

Д-т счета 68/"НДС" - К-т счета 19 - 4500 руб. - принят к вычету НДС, приходящийся на лизинговый платеж текущего месяца <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О порядке применения вычетов по НДС см с. 78.

Таким образом, в бухгалтерском учете лизинговые платежи, уплачиваемые лизингополучателем, не участвуют в формировании балансовой прибыли (они отражаются на счете 76). На расходы относится только сумма амортизации, начисляемой на предмет лизинга.

* * *

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество по окончании договора возвращается лизингодателю, то в соответствии с Указаниями его возврат должен отражаться на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств":

по дебету в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество";

по кредиту в корреспонденции с дебетом счета 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг".

В действующем Плане счетов бухгалтерского учета счет 47 упразднен. Для отражения выбытия объекта лизинга, на наш взгляд, можно использовать счет 91. Причем его использование необходимо лишь в том случае, когда к моменту выбытия остаточная стоимость предмета лизинга не равна нулю.

Если же объект самортизирован полностью, то достаточно сделать проводку по дебету счета 02 в корреспонденции со счетом 01.

Так, в условиях примера 6 по окончании срока договора остаточная стоимость оборудования равна нулю (поскольку срок полезного использования был установлен равным сроку договора лизинга). Поэтому при возврате лизингового оборудования следовало бы сделать проводку:

Д-т счета 02/"Износ имущества, полученного в лизинг" - К-т счета 01/"Имущество, полученное по договору лизинга" - 600 000 руб. - списана амортизация по выбывшему оборудованию.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество переходит в собственность лизингополучателя, то в соответствии с п. 11 Указаний производится внутренняя запись на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Износ основных средств", связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет по учету собственных основных средств.

Если в условиях примера 6 предположить, что по окончании договора предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя, то в бухгалтерском учете организации "Алиса" должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 01/"Собственные основные средства" - К-т счета 01/"Имущество, полученное по договору лизинга" - 600 000 руб. - отражен переход права собственности на оборудование;

Д-т счета 02/"Износ имущества, полученного в лизинг" - К-т счета 02/"Износ собственных основных средств" - 600 000 руб. - отражена амортизация, начисленная по лизинговому оборудованию к моменту перехода права собственности.

В случае досрочного выкупа - до истечения срока договора лизинга - предмета лизинга досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" (п. 12 Указаний).

* * *

Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга не предусматривают отдельных правил для учета выкупной стоимости в том случае, когда она выплачивается сверх общей суммы лизинговых платежей по окончании договора лизинга.

Поэтому при возникновении такой ситуации организации-лизингополучателю придется разработать свой вариант бухгалтерского учета, закрепив его в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Какие здесь возможны варианты? Мы можем предложить, по меньшей мере, три.

Во-первых, можно формально соблюдать требования Указаний, из которых следует, что при получении объекта лизинга от лизингодателя его стоимость формируется на счете 08 исходя из общей суммы лизингового платежа по договору. Поэтому лизингополучатель может изначально оприходовать лизинговое имущество по стоимости, полученной в результате сложения суммы лизингового платежа и выкупной стоимости.

Во-вторых, объект лизинга можно принять к учету по стоимости, равной сумме лизингового платежа. По окончании договора лизинга уплаченная выкупная стоимость будет отнесена на увеличение стоимости лизингового оборудования.

В-третьих, руководствуясь исключительно нормами ПБУ 6/01, приобретенное в собственность оборудование можно принять к учету по сумме фактических затрат на его приобретение. Такими затратами можно считать выкупную цену и соответственно сформировать первоначальную стоимость оборудования исходя только из выкупной цены.

Пример 7. В условиях примера 6 (см. с. 86) предположим, что договором предусмотрена выкупная цена в размере 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.), которая выплачивается по окончании срока договора лизинга.

Покажем порядок действий в трех перечисленных выше вариантах.

Вариант 1. Оборудование изначально принимается к учету по стоимости, равной 660 000 руб. (600 000 руб. (сумма лизинговых платежей без НДС) + 60 000 руб. (выкупная стоимость без НДС)), что отражается проводками:

Д-т счета 08 - К-т счета 76/"Арендные обязательства" - 660 000 руб. - получено лизинговое оборудование;

Д-т счета 01/"Имущество, полученное по договору лизинга" - К-т счета 08 - 660 000 руб. - оборудование принято к учету в составе основных средств.

В этом случае амортизация сразу же будет начисляться исходя из стоимости, равной 660 000 руб.

Вариант 2. Оборудование изначально принимается к учету по стоимости 600 000 руб. По окончании срока лизинга при принятии оборудования к учету в составе собственных основных средств его первоначальная стоимость будет увеличена на 60 000 руб.

В момент перехода права собственности в учете будут сделаны проводки:

Д-т счета 01/"Собственные основные средства" - К-т счета 01/ "Имущество,

полученное по договору лизинга" - 600 000 руб. - отражен переход права собственности на оборудование;

Д-т счета 02/"Износ имущества, полученного в лизинг" - К-т счета 02/"Износ собственных основных средств" - 600 000 руб. - отражена амортизация, начисленная по лизинговому оборудованию к моменту перехода права собственности;

Д-т счета 08 - К-т счета 76 - 60 000 руб. - отражены дополнительные затраты на приобретение оборудования в виде выкупной цены;

Д-т счета 01/"Собственные основные средства" - К-т счета 08 - 60 000 руб. - выкупная стоимость отнесена на увеличение стоимости оборудования.

При этом варианте в течение срока лизинга амортизация начисляется исходя из стоимости, равной 600 000 руб. К моменту окончания срока лизинга у оборудования остается остаточная стоимость в размере 60 000 руб.

Вариант 3. Оборудование изначально принимается к учету по стоимости 600 000 руб. По окончании срока лизинга при принятии оборудования к учету в составе собственных основных средств его первоначальная стоимость будет определена исходя из выкупной стоимости, т.е. будет равна 60 000 руб.

В момент перехода права собственности в учете будут сделаны проводки:

Д-т счета 02 /"Износ имущества, полученного в лизинг" - К-т счета 01/"Имущество, полученное по договору лизинга" - 600 000 руб. - списывается предмет лизинга по окончании срока лизинга;

Д-т счета 08 - К-т счета 76 - 60 000 руб. - отражены затраты на приобретение оборудования в размере выкупной цены;

Д-т счета 01- К-т счета 08 - 60 000 руб. - приобретенное оборудование принято к учету в составе собственных основных средств лизингополучателя.

При этом варианте в течение срока лизинга амортизация начисляется исходя из стоимости, равной 600 000 руб. К моменту окончания срока лизинга у оборудования остаточная стоимость равна нулю и оно списывается с баланса. Одновременно к учету в составе собственных основных средств принимается приобретенное оборудование по стоимости, равной 60 000 руб.

Налоговый учет (налог на прибыль)

Лизингополучатель, принявший на себя по договору лизинга обязанность учитывать имущество на своем балансе, должен поставить его и на налоговый учет, т.е. принять к учету в составе амортизируемого имущества.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, на основании п. 1 ст. 257 НК РФ признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ. В таком порядке формируется стоимость лизингового имущества для целей налогообложения независимо от того, у какой стороны оно включается в состав амортизируемого имущества.

Поэтому лизингополучателю необходимо иметь данные о первоначальной стоимости объекта лизинга, предоставленные лизингодателем, т.е. данные о сумме фактических затрат лизингодателя на его приобретение (Письмо Минфина России от 30.07.2004 N 03-03-08/117).

Очевидно, что первоначальная стоимость предмета лизинга в бухгалтерском и налоговом учете лизингополучателя будет различной, ведь в бухгалтерском учете она формируется исходя из суммы лизингового платежа.

Приняв предмет лизинга в состав амортизируемого имущества, лизингополучатель начинает начислять по нему амортизацию. Для этого необходимо: во-первых, определить срок полезного использования лизингового имущества (в налоговом учете он всегда определяется в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1; далее - Классификация ОС), и, во-вторых, выбрать метод начисления амортизации (линейный или нелинейный).

Кроме того, нужно учитывать, что согласно п. 7 ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Пример 8. В условиях примера 6 (см. с. 86, 88) предположим, что сумма фактических затрат лизингодателя на приобретение оборудования - 400 000 руб., что подтверждается первичными документами, представленными лизингодателем.

Оборудование в соответствии с Классификацией ОС попадает в 3-ю амортизационную группу: срок полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Лизингополучатель установил по оборудованию срок полезного использования 50 месяцев. Метод начисления амортизации - линейный. Договором лизинга предусмотрено применение коэффициента 3.

В данном случае организация "Алиса" (лизингополучатель) ежемесячно в налоговом учете начисляет амортизацию по лизинговому имуществу в сумме 24 000 руб. (400 000 руб. : 50 мес. х 3). Амортизация начисляется до тех пор, пока остаточная стоимость не станет равной нулю. В данном случае это произойдет через 17 мес. (24 000 руб. х 16 мес. + 16 000 руб. = 400 000 руб.).

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией.

При этом если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, то расходами у него признаются арендные (лизинговые) платежи за минусом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ.

В условиях примеров 6 и 8 (см. с. 86 и 95) сумма ежемесячного лизингового платежа составляет 25 000 руб. (без НДС). Соответственно лизингополучатель может в целях налогообложения прибыли ежемесячно учитывать в расходах сумму амортизации по лизинговому оборудованию в размере 24 000 руб. и дополнительно еще 1000 руб. в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (разницу между лизинговым платежом и суммой амортизации). Так будет продолжаться первые 16 месяцев лизинга. В 17-м месяце сумма амортизации составит 16 000 руб., соответственно лизинговый платеж, включаемый в расходы, составит уже 9000 руб. Начиная с 18-го месяца и до конца срока лизинга лизингополучатель в налоговом учете будет включать в расходы сумму лизингового платежа в размере 25 000 руб.

Обратите внимание! Если предметом лизинга является легковой автомобиль стоимостью выше 300 000 руб. или пассажирский микроавтобус стоимостью выше 400 000 руб., то в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ к основной норме амортизации в обязательном порядке должен применяться понижающий коэффициент 0,5.

Если договором лизинга при этом предусмотрено применение коэффициента ускорения (не выше 3), то лизингополучатель при начислении амортизации по автомобилю (микроавтобусу) должен применять оба коэффициента.

Например, если договором лизинга предусмотрен коэффициент ускорения, равный 3, то при начислении амортизации в течение срока лизинга должен применяться коэффициент 1,5 (3 х 0,5) (Письмо Минфина России от 03.11.2004 N 03-03-01-04/1/96).

Обратите внимание! Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то в налоговом учете лизингополучателя возникает проблема, связанная с порядком учета выкупной цены.

В частности, налоговые органы настаивают на том, что лизингополучатель не имеет права учитывать в расходах платежи в счет погашения выкупной стоимости предмета лизинга.

Выкупные платежи должны формировать первоначальную стоимость выкупленного имущества. По этой стоимости лизингополучатель примет его в состав своего амортизируемого имущества после того, как право собственности на это имущество перейдет к нему от лизингодателя. А затем лизингополучатель будет начислять на полученное имущество амортизацию в общем порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ (Письмо Минфина России от 24.05.2005 N 03-03-01-04/1/288).

Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 80 - 86.

Документальное подтверждение лизинговых платежей

Один из наиболее распространенных вопросов: нужно ли оформлять акт об оказании услуг по договору финансовой аренды для того, чтобы учесть суммы доходов от реализации такой услуги (с точки зрения арендодателя, лизингодателя) и расходов в связи с потреблением услуги (с точки зрения арендатора, лизингополучателя)?

Не секрет, что на практике налоговые органы зачастую настаивают на том, что для обоснованного включения арендных (лизинговых) платежей в расходы арендатор должен ежемесячно подписывать с арендодателем акты, подтверждающие факт оказания соответствующих услуг в данном конкретном месяце.

Отрадно, что чиновники ФНС России подошли к этому вопросу не столь формально. Разъяснения по вопросу документального подтверждения расходов в виде арендных (лизинговых) платежей приведены в Письме ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81 "О подтверждении хозяйственных операций первичными учетными документами".

В этом Письме указано, что сдача имущества в аренду является оказанием услуг.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Соответственно если договаривающимися сторонами заключен договор аренды (лизинга) и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом аренды (лизинга), то из этого следует, что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора и, значит, у организаций есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (арендодатель, лизингодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (арендатор, лизингополучатель).

Данные основания возникают у организаций независимо от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды (лизинга) ни гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено.

Учет дополнительных расходов лизингополучателя

Довольно часто лизингополучатель несет дополнительные расходы, связанные с объектом лизинга, например расходы по его доставке, монтажу, доведению до состояния, пригодного к эксплуатации.

Естественно, возникают вопросы. Учитываются ли такие расходы для целей налогообложения прибыли у лизингополучателя? Если учитываются, то в какой момент? Можно ли такие расходы считать текущими расходами или они должны увеличивать первоначальную стоимость предмета лизинга?

Вопрос о квалификации таких расходов решается однозначно: они не могут увеличивать первоначальную стоимость предмета лизинга. Ведь в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость лизингового имущества определяется исходя из затрат лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

То есть первоначальная стоимость амортизируемого предмета лизинга формируется исключительно из расходов лизингодателя. Поэтому расходы лизингополучателя в первоначальную стоимость лизингового имущества не включаются.

Этой позиции Минфин России придерживается последовательно в течение нескольких лет (см., например, Письма Минфина России от 30.07.2004 N 03-03-08/117, от 02.11.2005 N 03-03-04/1/335).

Что же касается возможности учета произведенных лизингополучателем дополнительных расходов при налогообложении прибыли, то позиция Минфина России по этому вопросу с течением времени менялась неоднократно.

В Письме Минфина России от 11.03.2004 N 04-02-05/3/21 было указано, что лизингополучатель вообще не вправе учитывать такие расходы для целей налогообложения прибыли. Указанные расходы могут быть учтены только у лизингодателя.

Эта же позиция была подтверждена Минфином России позднее в Письме от 30.07.2004 N 03-03-08/117, в котором говорилось о том, что расходы, связанные с доставкой предмета лизинга, его доведением до рабочего состояния и т.п., как капитальные затраты, связанные с приобретением предмета лизинга и входящие в его первоначальную стоимость у лизингодателя, лизингополучателем для целей налогообложения прибыли не учитываются.

Однако такая позиция Минфина России представляется нам слишком категоричной. Ведь перечень расходов, которые можно учесть при налогообложении прибыли, открыт. И любые затраты, которые удовлетворяют критериям, перечисленным в ст. 252 НК РФ, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому если понесенные лизингополучателем расходы экономически оправданы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ), они могут быть учтены лизингополучателем в качестве прочих расходов согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Отрадно, что этот подход нашел понимание в Минфине России, и в 2005 г. это ведомство изменило свою позицию по данному вопросу.

В частности, в Письме Минфина России от 25.01.2005 N 03-03-01-04/1/31 указано следующее.

Расходы, понесенные лизингополучателем по доставке, доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя.

Указанные расходы могут быть учтены при налогообложении налогом на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия критериям, указанным в ст. 252 НК РФ.

При этом лизингополучатель может учесть в целях налогообложения прибыли только те расходы, которые осуществляются им в соответствии с договором лизинга. При этом расходы, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации или условиями договора лизинга должны быть осуществлены лизингодателем, не могут быть учтены лизингополучателем при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Этот же вывод содержится и в Письме Минфина России от 02.11.2005 N 03-03-04/1/335.

Итак, если в соответствии с условиями договора лизинга лизингополучатель несет часть расходов, связанных с доставкой и доведением предмета лизинга до состояния, пригодного к эксплуатации, то он может учесть эти расходы в целях налогообложения прибыли.

В этой связи возникает следующий вопрос: в какой момент эти расходы можно списать в уменьшение налоговой базы?

Здесь позиция Минфина России также менялась.

Так, в Письме от 25.01.2005 N 03-03-01-04/1/31 Минфином России было указано, что расходы, произведенные лизингополучателем, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

А в Письме от 02.11.2005 N 03-03-04/1/335 им высказан уже иной подход. Учитывая положения ст. 272 НК РФ, Минфин России делает вывод о том, что расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы должны учитываться в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга.

* * *

В договор лизинга нередко включается условие об обязательном страховании предмета лизинга. Причем обязанность застраховать предмет лизинга, как правило, возлагается на лизингополучателя.

Может ли лизингополучатель учесть для целей налогообложения прибыли расходы на страхование имущества, полученного в лизинг?

Да, может.

В соответствии со ст. 21 Закона о лизинге предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. Стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договором лизинга.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 263 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются расходы на добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных).

На основании пп. 3 п. 1 ст. 263 НК РФ к расходам для целей налогообложения могут быть отнесены и предусмотренные договором лизинга расходы лизингополучателя на добровольное страхование основных средств производственного назначения, полученных в финансовую аренду (лизинг).

Согласно п. 3 ст. 263 НК РФ такие расходы включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (см. Письмо Минфина России от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/173).

При этом не забывайте, что порядок признания расходов на страхование при методе начисления определен в п. 6 ст. 272 НК РФ.

Согласно этому пункту в случае, если договор страхования заключен на срок более одного отчетного периода и уплата страхового взноса осуществлена разовым платежом, то произведенные расходы признаются не единовременно, а равномерно в течение срока действия договора страхования (пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде).

Особенности при международном лизинге

Если российская организация берет в лизинг имущество у иностранной компании (лизингодателя), то нужно иметь в виду, что при перечислении лизинговых платежей иностранному партнеру у российского лизингополучателя возникают обязанности по удержанию и уплате в бюджет налога на доходы и налога на добавленную стоимость.

Налог на доходы

Подпунктом 7 п. 1 ст. 309 НК РФ предусмотрено, что доходы, полученные иностранной организацией от лизинговых операций с имуществом, используемым на территории Российской Федерации (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство РФ), относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход, при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

При этом доход, подлежащий налогообложению, определяется как сумма лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества лизингодателю. Налог удерживается по ставке 20 или 10% в зависимости от того, какое имущество является предметом лизинга и для каких целей оно используется (п. 2 ст. 284 НК РФ).

Кроме того, нужно иметь в виду, что если лизингодатель является резидентом государства, с которым у Российской Федерации заключено и действует соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения, то при налогообложении доходов лизингодателя необходимо учитывать положения такого соглашения.

Порядок и условия применения положений международных налоговых соглашений при налогообложении доходов иностранных юридических лиц у источника выплаты в Российской Федерации установлены в п. 1 ст. 312 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ налоговый агент обязан перечислить сумму налога, удержанного с доходов иностранной организации, в доход федерального бюджета в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией либо в валюте выплаты дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.

Кроме того, российский лизингополучатель обязан представить в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налог на добавленную стоимость

Обязанности налогового агента по НДС возникают у российского лизингополучателя только в том случае, если местом реализации потребляемых им услуг является территория Российской Федерации.

Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ по-разному в зависимости от того, какое имущество является предметом лизинга.

Как пользоваться ст. 148 НК РФ? Нужно исходить из того, что по общему правилу, установленному пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации услуг признается место деятельности исполнителя (лица, оказывающего услуги). При этом в пп. 1 - 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ приведены исключения из общего правила: перечислены виды работ (услуг), в отношении которых место реализации определяется иным образом (так, как указано в этих подпунктах).

Деятельность по оказанию услуг по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) включена в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Место реализации услуг, перечисленных в этом подпункте, определяется по месту деятельности покупателя.

Следовательно, если российская компания взяла в лизинг у иностранной компании движимое имущество (за исключением наземных автотранспортных средств), то местом реализации услуг по договору лизинга признается территория Российской Федерации.

Соответственно если иностранный лизингодатель не состоит на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации, у российской организации возникают обязанности налогового агента (п. 1 ст. 161 НК РФ). Это значит, что при каждом перечислении денежных средств иностранному лизингодателю российская организация (лизингополучатель) из суммы, подлежащей перечислению, должна удерживать НДС и перечислять его в бюджет. Причем согласно п. 4 ст. 174 НК РФ банк, обслуживающий российскую организацию, не вправе принимать от нее поручение на перевод денежных средств иностранному лизингодателю, если российская организация не представила в банк также поручение на уплату соответствующей суммы НДС в бюджет.

Кроме того, налоговые агенты обязаны ежеквартально сдавать в налоговые органы налоговую декларацию по НДС, в которой необходимо указывать информацию о суммах НДС, удержанных и уплаченных при исполнении обязанностей налогового агента.

Что касается лизинга автотранспортных средств, то в связи с тем, что в пп. 1 - 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ оказание услуг по сдаче в аренду автотранспортных средств не названо, место реализации этих услуг определяется по общему правилу, предусмотренному пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, как место деятельности лизингодателя.

Поэтому при заключении международного договора лизинга, объектом которого являются автотранспортные средства, территория РФ не будет признаваться местом реализации услуг.

Следовательно, при перечислении лизинговых платежей по такому договору российский лизингополучатель не будет признаваться налоговым агентом по НДС, т.е. удерживать НДС с сумм лизинговых платежей не нужно.

Этот вывод в полной мере распространяется и на лизинг воздушных судов (см. Письмо Минфина России от 27.04.2004 N 04-03-08/25).

Платежи, уплачиваемые при ввозе предмета лизинга

на территорию РФ

При ввозе лизингового имущества на территорию РФ российский лизингополучатель уплачивает на таможне таможенные платежи и НДС.

Ввоз в этом случае осуществляется, как правило, в таможенном режиме временного ввоза. Но это никак не влияет на право лизингополучателя предъявить к вычету суммы НДС, уплаченные на таможне.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычету подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме временного ввоза, в случае, если товары приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, производятся после принятия данных товаров на учет.

Следовательно, суммы НДС, уплаченные при ввозе на территорию Российской Федерации лизингового имущества, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, после принятия этого имущества к учету, в том числе на забалансовый счет (Письмо Минфина России от 09.03.2005 N 03-04-08/35).

Расходы по таможенному оформлению предмета лизинга, понесенные лизингополучателем в соответствии с договором лизинга, могут быть учтены им в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

По мнению Минфина России, при применении метода начисления, учитывая положения ст. 272 НК РФ, данные расходы следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, расходы по таможенному оформлению должны учитываться в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга (Письмо Минфина России от 24.10.2005 N 03-03-04/1/292). Отметим, что в более раннем Письме от 25.01.2005 N 03-03-01-04/1/31 Минфин России указывал на то, что такие расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

ОБРАЗЦЫ ДОКУМЕНТОВ

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                             Договор                            |
   |                   финансовой аренды (лизинга)                  |
   |                                                                |
   |г. _______________                       "___" _________ 20__ г.|
   |                                                                |
   |_______________________________________________________________,|
   |                   (наименование организации)                   |
   |именуем__ в дальнейшем "Лизингодатель", в лице _________________|
   |_______________________________________________________________,|
   |                       (должность, Ф.И.О.)                      |
   |действующего на основании _____________________________________,|
   |                             (устава, положения, доверенности)  |
   |с одной стороны, и _____________________________________________|
   |                             (наименование организации,         |
   |_______________________________________________________________,|
   |               Ф.И.О. гражданина—предпринимателя)               |
   |именуем__ в дальнейшем "Лизингополучатель", в лице _____________|
   |_______________________________________________________________,|
   |                       (должность, Ф.И.О.)                      |
   |действующего на основании ___________________, с другой стороны,|
   |заключили настоящий договор о нижеследующем:                    |
   |                                                                |
   |                       1. Предмет договора                      |
   |                                                                |
   |    1.1.   Лизингодатель   обязуется   на   основании  заявления|
   |Лизингополучателя приобрести у _________________________________|
   |                                   (наименование поставщика)    |
   |указанное   в   п.  1.2   имущество   (далее   —   оборудование)|
   |и   предоставить  его  по   настоящему  договору  во   временное|
   |владение  и пользование (в  лизинг) Лизингополучателя  за  плату|
   |для ____________________________________________________________|
   |                (цели использования оборудования                |
   |_______________________________________________________________.|
   |           в сфере предпринимательской деятельности)            |
   |    1.2. Состав (перечень) оборудования: _______________________|
   |                                     (наименование, тип, модель,|
   |_______________________________________________________________.|
   |    марка, нормативный срок эксплуатации, количество единиц,    |
   |    наименование поставщика, дата и номер договора поставки,    |
   |                         др. сведения)                          |
   |    1.3.  Стоимость  передаваемого  в  пользование  оборудования|
   |составляет _____________________________________________ рублей.|
   |    1.4. Поставка оборудования, являющегося предметом настоящего|
   |договора, будет произведена ____________________________________|
   |                        (наименование изготовителя (поставщика))|
   |"___" _____ 20_ г. в адрес грузополучателя: ___________________.|
   |                                                                |
   |                   2. Срок действия договора                    |
   |                                                                |
   |2.1. Настоящий договор вступает в силу _________________________|
   |                                            (с даты ввода       |
   |_______________________________________________________________.|
   |     Лизингополучателем оборудования в эксплуатацию, приемки    |
   |                        оборудования)                           |
   |    2.2.   Срок  финансовой  аренды  (лизинга)  оборудования  по|
   |настоящему договору составляет _________ лет.                   |
   |                                                                |
   |                     3. Обязательства сторон                    |
   |                                                                |
   |    3.1. Лизингодатель обязуется:                               |
   |    3.1.1. Приобрести оборудование  в  соответствии  с условиями|
   |п. п. 1.1  и 1.2  настоящего  договора  и  уведомить  поставщика|
   |оборудования  о том, что оборудование приобретается для передачи|
   |его Лизингополучателю в соответствии с настоящим договором.     |
   |    3.1.2.  Предоставить оборудование в соответствии с настоящим|
   |договором  Лизингополучателю "___" __________ 20__ г. по адресу,|
   |указанному в п. 1.4 настоящего договора.                        |
   |    3.1.3.  Подписать акт сдачи—приемки оборудования после ввода|
   |его в эксплуатацию Лизингополучателем.                          |
   |    3.1.4.  Заключить  договор  страхования оборудования на весь|
   |период действия настоящего договора.                            |
   |    3.2. Лизингодатель вправе:                                  |
   |    3.2.1.   Систематически   истребовать  от  Лизингополучателя|
   |информацию о его финансовом положении.                          |
   |    3.2.2.   Контролировать  состояние  и  условия  эксплуатации|
   |оборудования,   переданного   Лизингополучателю   по  настоящему|
   |договору.                                                       |
   |    3.3. Лизингополучатель обязуется:                           |
   |    3.3.1.  Произвести  приемку оборудования при его поставке по|
   |адресу, указанному в п. 1.4 настоящего договора.                |
   |    3.3.2. Осуществить за свой счет монтаж и ввод оборудования в|
   |эксплуатацию.                                                   |
   |    3.3.3.  Определить  в  протоколе  сдачи—приемки оборудования|
   |комплектность  поставки, степень функционирования оборудования и|
   |его   пригодность   для   достижения   намеченных  хозяйственных|
   |результатов.                                                    |
   |    3.3.4.  Производить  за  свой  счет техническое обслуживание|
   |оборудования и текущий ремонт.                                  |
   |    3.3.5. Соблюдать все инструкции ____________________________|
   |________________________________________________________________|
   |         (указать наименование изготовителя, поставщика)        |
   |по    уходу,    техническому    обслуживанию    и   эксплуатации|
   |оборудования.                                                   |
   |    3.3.6.    Обеспечить    условия    для    беспрепятственного|
   |ознакомления  Лизингодателя со своей бухгалтерской отчетностью и|
   |предоставлять ему полную информацию о своем финансовом положении|
   |в течение всего срока действия договора.                        |
   |    3.4. Лизингополучатель вправе:                              |
   |    3.4.1. Участвовать совместно с Лизингодателем в согласовании|
   |с    поставщиком   условий   договора   поставки   оборудования,|
   |являющегося предметом настоящего договора.                      |
   |    3.4.2.   Потребовать   расторжения   настоящего  договора  и|
   |возмещения  убытков  при  нарушении  срока поставки оборудования|
   |более чем на ___ дней.                                          |
   |    3.4.3.  Выкупить  арендованное  оборудование в собственность|
   |после истечения срока действия настоящего договора.             |
   |                                                                |
   |              4. Арендная плата и порядок расчетов              |
   |                                                                |
   |    4.1.    Общая    сумма   арендной   платы   за   пользование|
   |оборудованием,   которую   Лизингополучатель   обязан   уплатить|
   |Лизингодателю,   устанавливается   в  размере  _________________|
   |рублей.                                                         |
   |    Арендная  плата  подлежит  перечислению  на  расчетный  счет|
   |Лизингодателя  в  соответствии  с  правилами,  установленными  в|
   |п. 4.2 настоящего договора.                                     |
   |    4.2.  Размер  лизинговых  платежей определяется в процентном|
   |отношении  к  общей сумме арендной платы, подлежащей внесению за|
   |весь срок пользования оборудованием.                            |
   |    Лизинговые  платежи  вносятся Лизингополучателем в следующем|
   |порядке:                                                        |
   |    первый год — __%,                                           |
   |    второй год — __%,                                           |
   |    третий год — __%,                                           |
   |    четвертый и пятый годы — по __%,                            |
   |    с шестого по десятый годы — по __% <*>.                     |
   |    4.3.  Внесение  платы  за  первый год производится в течение|
   |_______   дней  с  даты  подписания  протокола  о  сдаче—приемке|
   |оборудования.                                                   |
   |    4.4. Последующие платежи вносятся ежегодно, не позднее 15—го|
   |числа  первого месяца следующего года, начиная с даты подписания|
   |протокола сдачи—приемки оборудования.                           |
   |                                                                |
   |                    5. Передача оборудования                    |
   |                                                                |
   |    5.1. Передача оборудования производится путем его поставки в|
   |__________________ в соответствии с п. 1.4 настоящего договора. |
   |(пункт назначения)                                              |
   |    5.2.  После осуществления монтажа поставленного оборудования|
   |составляется трехсторонний протокол сдачи—приемки, подписываемый|
   |надлежаще  уполномоченными  представителями  Лизингополучателя и|
   |_______________________________________________________________,|
   |             (наименование производителя/поставщика)            |
   |который пересылается (передается) для подписания Лизингодателю. |
   |    5.3.  Обнаружение  некомплектности оборудования при поставке|
   |или  существенных  недостатков  в  период  монтажа,  исключающих|
   |возможность     нормального    функционирования    оборудования,|
   |отражается  в  протоколе,  составляемом в соответствии с п. 5.2.|
   |Выявленные  недостатки или некомплектность оборудования подлежат|
   |устранению за счет Лизингодателя.                               |
   |    При  невозможности  их устранения Лизингодатель обеспечивает|
   |полную замену оборудования.                                     |
   |    5.4.  В  случае отказа от приемки оборудования из—за наличия|
   |недостатков,    исключающих    его    нормальную   эксплуатацию,|
   |Лизингополучатель  извещает  Лизингодателя  об этом в письменной|
   |форме в _____—дневный срок с даты их выявления.                 |
   |                                                                |
   |                   6. Ответственность сторон                    |
   |                                                                |
   |    6.1.  В случае невнесения платы за пользование оборудованием|
   |в  сроки,  установленные  в п. п. 4.3 и 4.4 настоящего договора,|
   |Лизингополучатель  уплачивает  пеню  в  размере  ___%  от  суммы|
   |невнесенного  платежа за каждый день просрочки, но не более ___%|
   |от всей суммы платежа.                                          |
   |    6.2.   За   ненадлежащее   использование   оборудования   по|
   |настоящему договору Лизингополучатель уплачивает штраф в размере|
   |____________________ рублей.                                    |
   |    6.3.   При   нарушении   срока   передачи  Лизингополучателю|
   |оборудования    по    обстоятельствам,   за   которые   отвечает|
   |Лизингодатель,  Лизингодатель  обязан уплатить Лизингополучателю|
   |неустойку  в  размере  ____% от стоимости оборудования за каждый|
   |день  просрочки.  По истечении _________________________________|
   |                               (срок, указанный в п. 3.4.2)     |
   |начисление    неустойки     за     просрочку    прекращается   и|
   |Лизингополучатель   вправе   требовать  расторжения   настоящего|
   |договора   и   возмещения   Лизингодателем  убытков, возникших у|
   |Лизингополучателя.                                              |
   |    6.4.  Уплата неустойки не освобождает стороны от обязанности|
   |исполнить свои обязательства в натуре.                          |
   |    6.5.  Ответственность  продавца  (поставщика)  оборудования,|
   |передаваемого  по  настоящему  договору,  определяется  по общим|
   |правилам ст. 670 ГК РФ.                                         |
   |                                                                |
   |                 7. Действие непреодолимой силы                 |
   |                                                                |
   |    7.1.  При наступлении обстоятельств, повлекших невозможность|
   |полного  или  частичного исполнения любой из сторон обязательств|
   |по  настоящему  договору,  а именно: пожара, блокады, запрещения|
   |вывоза  грузов  или других не зависящих от сторон обстоятельств,|
   |срок  исполнения обязательств отодвигается соразмерно времени, в|
   |течение которого будут действовать такие обстоятельства.        |
   |    Если   указанные  обстоятельства  будут  продолжаться  более|
   |______,  то  каждая  из  сторон вправе отказаться от дальнейшего|
   |исполнения  обязательств  по договору, с исключением права любой|
   |из сторон требовать возмещения убытков.                         |
   |    7.2. Сторона, для которой создалась невозможность исполнения|
   |обязательств  по  договору,  должна  немедленно  извещать другую|
   |сторону    о    наступлении   или   прекращении   обстоятельств,|
   |препятствующих исполнению обязательств.                         |
   |    Надлежащим    доказательством    наличия    указанных   выше|
   |обстоятельств  и  их  продолжительности  будут  служить справки,|
   |выдаваемые  Лизингодателю  или Лизингополучателю соответствующим|
   |государственным  или  муниципальным  органом  либо  органом,  на|
   |который  в данной местности возложено оперативное руководство на|
   |период действия чрезвычайных обстоятельств.                     |
   |                                                                |
   |                   8. Дополнительные условия                    |
   |                                                                |
   |    8.1.  Во  всем  остальном,  что  не  предусмотрено настоящим|
   |договором,  стороны  руководствуются  действующим  на территории|
   |Российской Федерации гражданским законодательством.             |
   |    8.2. ______________________________________________________.|
   |                                                                |
   |                      9. Разрешение споров                      |
   |                                                                |
   |    9.1.  Споры  и  разногласия,  которые  могут  возникнуть при|
   |исполнении настоящего договора, будут по возможности разрешаться|
   |путем переговоров между сторонами.                              |
   |    9.2.   В   случае   невозможности  разрешения  споров  путем|
   |переговоров стороны передают их на рассмотрение в ______________|
   |________________________________________________________________|
   |          (указать место нахождения арбитражного суда)          |
   |                                                                |
   |            10. Адреса и банковские реквизиты сторон            |
   |                                                                |
   |                                                                |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Допустимо установить иной порядок внесения и размер лизинговых платежей.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |               Договор купли—продажи оборудования               |
   |               для целей лизинговой деятельности                |
   |                                                                |
   |г. ____________                          "___" _________ 20__ г.|
   |                                                                |
   |_______________________________________________________________,|
   |             (наименование предприятия, организации)            |
   |именуемое в дальнейшем "Продавец" ("Поставщик"), в лице ________|
   |_______________________________________________________________,|
   |               (должность, фамилия, имя, отчество)              |
   |действующего на основании _____________________________________,|
   |                            (устава, положения, доверенности)   |
   |с одной стороны, и ____________________________________________,|
   |                     (наименование предприятия, организации)    |
   |именуемое в дальнейшем "Лизингодатель" ("Покупатель"), в лице   |
   |_______________________________________________________________,|
   |               (должность, фамилия, имя, отчество)              |
   |действующего на основании _____________________________________,|
   |                            (устава, положения, доверенности)   |
   |с  другой  стороны,  полномочия  которых на заключение  договора|
   |прилагаются  к  экземплярам  его для сторон, заключили настоящий|
   |договор о нижеследующем:                                        |
   |                                                                |
   |               1. Предмет и общие условия договора              |
   |                                                                |
   |    1.1.  Предметом  настоящего  договора является купля—продажа|
   |промышленного   оборудования   (автоматические   линии,  станки,|
   |агрегаты  и  т.п.; далее — оборудование), перечень, количество и|
   |характеристики  которого  приведены  в приложении __, являющемся|
   |неотъемлемой частью настоящего договора.                        |
   |    В  соответствии  с  условиями  настоящего  договора Продавец|
   |(Поставщик)  передает оборудование в собственность Лизингодателя|
   |(Покупателя),    а   последний   обязуется   принять   указанное|
   |оборудование  и  оплатить  его в порядке, определенном сторонами|
   |настоящего договора.                                            |
   |    Указанное  оборудование  приобретается  для целей лизинговой|
   |деятельности.                                                   |
   |    1.2.  Продавец  информирован  Лизингодателем,  что последний|
   |приобретает   оборудование,   являющееся   предметом  настоящего|
   |договора,   для   целей  осуществления  лизинговой  деятельности|
   |(финансовой аренды, лизинга).                                   |
   |    1.3.   Продавец   также   информирован  Лизингодателем,  что|
   |количество   и   номенклатура  продукции,  являющейся  предметом|
   |настоящего   договора,   а  также  изготовитель  (производитель,|
   |продавец)  указанного  оборудования были определены его конечным|
   |пользователем—лизингополучателем  по  будущему  договору лизинга|
   |(финансовой  аренды),  в  котором Покупатель будет выступать как|
   |Лизингодатель.                                                  |
   |    1.4.  Стороны  договора  определили,  что  в  интересах всех|
   |участников   отношений   по   финансовой  аренде  (лизингу)  они|
   |предусматривают определенные права будущего лизингополучателя по|
   |отношению    к    Продавцу    (Поставщику),    хотя    указанный|
   |лизингополучатель  и не является стороной настоящего договора, а|
   |также   предоставят   будущему  лизингополучателю  для  сведения|
   |экземпляр (рабочую копию) настоящего договора.                  |
   |    В   свою  очередь  Лизингодатель  обязуется  при  заключении|
   |договора     лизинга     (финансовой     аренды)    с    будущим|
   |лизингополучателем   решить  вопрос  о  предоставлении  Продавцу|
   |(Поставщику)  для  сведения  экземпляра (рабочей копии) договора|
   |лизинга между Лизингодателем и Лизингополучателем (по подписании|
   |такового).                                                      |
   |    1.5.  Оборудование,  являющееся  объектом  купли—продажи  по|
   |настоящему   договору,   Лизингодатель   обязуется  использовать|
   |исключительно   для   целей   предпринимательской   деятельности|
   |(лизинговой деятельности).                                      |
   |    1.6.  Передаваемое  по договору оборудование (п. 1.1) должно|
   |находиться   в   исправном  состоянии,  отвечающем  требованиям,|
   |предъявляемым  к  эксплуатируемому  промышленному  оборудованию,|
   |используемому  для производственных, коммерческих и иных целей в|
   |соответствии    с    конструктивным    назначением    указанного|
   |оборудования (продукции, имущества).                            |
   |    1.7.   Оборудование   должно   по  качеству  соответствовать|
   |_______________________________________________________________.|
   |  (указываются государственные стандарты, технические условия   |
   |     и др. документы и удостоверения, технические паспорта,     |
   |         сертификаты качества, собственные требования,          |
   |             согласованные между сторонами договора)            |
   |    1.8.   Стороны   договора   определили,  что  техническая  и|
   |коммерческая  эксплуатация  приобретаемого  оборудования  должна|
   |обеспечивать   его   нормальное  и  безопасное  использование  в|
   |соответствии с целями покупки его по настоящему договору.       |
   |    1.9. Гарантийный срок использования оборудования составляет |
   |_______________________________________________________________.|
   |(указать начало течения этого срока, устанавливаемого сторонами |
   |            или Продавцом, сроки и условия гарантии)            |
   |    1.10. Срок пригодности оборудования составляет______________|
   |_______________________________________________________________.|
   |               (указывается длительность периода)               |
   |    1.11.   Специальные  условия  перевозки  оборудования  ввиду|
   |специфических  качеств  и  свойств  его  согласованы сторонами и|
   |приведены в приложении __ к настоящему договору <*>.            |
   |    1.12.  Оборудование  отгружается  в адрес Лизингодателя (или|
   |лизингополучателя)   железнодорожным  транспортом  по  следующим|
   |отгрузочным реквизитам:                                         |
   |_______________________________________________________________.|
   |    (станция назначения, наименование железной дороги, индекс   |
   |         и адрес Лизингодателя (или Лизингополучателя),         |
   |                     телефон, факс и т.п.)                      |
   |    1.13.  Вид  подвижного  состава  для  перевозки  —  открытые|
   |4—осные платформы или полувагоны грузовые.                      |
   |    1.14.   Заказ  необходимого  количества  платформ  на  дату,|
   |согласованную сторонами договора, принимает на себя Продавец.   |
   |    1.15.  Погрузка  продукции  на  платформы  осуществляется на|
   |подъездных   путях   завода—изготовителя   силами  и  средствами|
   |Продавца и за его счет.                                         |
   |    1.16.   Сдачу  груза  (продукции)  к  перевозке,  оформление|
   |товаросопроводительных   документов   и   оплату   причитающихся|
   |железной  дороге платежей осуществляет Продавец, выступающий как|
   |грузоотправитель.                                               |
   |                                                                |
   |               2. Право собственности на имущество              |
   |                                                                |
   |    2.1.   Право   собственности  на  оборудование  переходит  к|
   |Лизингодателю  (при  условии его оплаты) с момента сдачи первому|
   |перевозчику.                                                    |
   |    2.2.    В    случае    фактической   передачи   оборудования|
   |Лизингодателю  до момента оплаты право собственности сохраняется|
   |за Продавцом.                                                   |
   |    Лизингодатель  до  перехода  к  нему права собственности (до|
   |оплаты)  не вправе отчуждать имущество или распоряжаться им иным|
   |образом, кроме как по поручению и с согласия Продавца.          |
   |    2.3.  Стороны  договора согласились, что несвоевременная (по|
   |договору) оплата Лизингодателем оборудования дает право Продавцу|
   |как   его   собственнику   распорядиться   последним  по  своему|
   |усмотрению.                                                     |
   |    Расходы  по  содержанию,  хранению и обеспечению сохранности|
   |полученного, но не оплаченного оборудования несет Лизингодатель.|
   |    Все   расходы,   связанные   с   возвратом  оборудования  по|
   |основаниям,  изложенным  в  настоящем  пункте (статье) договора,|
   |также несет Лизингодатель.                                      |
   |                                                                |
   |             3. Риск случайной гибели оборудования              |
   |                                                                |
   |    Риск  случайной  гибели  или  случайной  порчи,  утраты  или|
   |повреждения   оборудования,   являющегося  предметом  настоящего|
   |договора,  несет  Продавец  или  Лизингодатель  в зависимости от|
   |того,  кто из них обладал правом собственности на оборудование в|
   |момент случайной гибели или случайного повреждения.             |
   |                                                                |
   |           4. Базисное условие договора купли—продажи           |
   |                                                                |
   |    4.1.  Стороны  договора  согласились,  что базисным условием|
   |настоящего         договора        купли—продажи        является|
   |франко—железнодорожная      погрузочно—разгрузочная     площадка|
   |подъездных путей предприятия лизингополучателя оборудования.    |
   |    4.2.  В  этом  случае  Продавец  несет  расходы  по доставке|
   |оборудования  Лизингодателю,  включая  выгрузку  оборудования  с|
   |железнодорожного   подвижного   состава  в  месте,  определенном|
   |сторонами в п. 4.1 договора.                                    |
   |    4.3.   Все  последующие  расходы  по  доставке  оборудования|
   |(продукции)  на  склад  (или  иное  определенное  Лизингодателем|
   |место) несет Лизингодатель.                                     |
   |    4.4.  Моментом  передачи  оборудования  по  данному договору|
   |является  момент  получения  Продавцом  от  станции  отправления|
   |железной  дороги  при  сдаче оборудования к перевозке надлежащим|
   |образом оформленной товарно—транспортной накладной.             |
   |    4.5.  Оборудования  должно быть отгружено Продавцом в адрес,|
   |определенный  Лизингодателем,  в порядке исполнения обязательств|
   |Продавца по договору в течение 15 дней со дня вступления данного|
   |договора в силу.                                                |
   |                                                                |
   |            5. Передача принадлежностей и документов            |
   |                         на оборудование                        |
   |                                                                |
   |    5.1.    Продавец    обязуется   одновременно   с   передачей|
   |(сдачей—приемкой)     оборудования     передать    Лизингодателю|
   |принадлежности  этого  оборудования,  а также относящиеся к нему|
   |документы    (технические    паспорта,   сертификаты   качества,|
   |инструкции по эксплуатации и т.п.), необходимые при эксплуатации|
   |оборудования по его производственному назначению.               |
   |    5.2.  Указанные  принадлежности  и  документация должны быть|
   |переданы Продавцом (изготовителем, производителем) Лизингодателю|
   |вместе  с  оборудованием  при  передаче его Лизингодателю либо в|
   |3—дневный срок после передачи оборудования.                     |
   |    5.3.   В   случае   когда  принадлежности  и/или  документы,|
   |относящиеся    к   оборудованию,   не   переданы   Продавцом   в|
   |установленный   срок,   Лизингодатель   вправе   отказаться   от|
   |оборудования и потребовать возмещения убытков.                  |
   |                                                                |
   |             6. Цена оборудования и порядок расчетов            |
   |                                                                |
   |    6.1.   Стоимость  оборудования  и  цена  каждого  отдельного|
   |объекта  купли—продажи по  договору  приведены  в приложении __,|
   |которое является неотъемлемой частью настоящего договора.       |
   |    6.2.   Цены  за  каждую  единицу  оборудования  по  договору|
   |согласованы  сторонами,  зафиксированы  в договоре и не подлежат|
   |изменению в течение срока действия договора.                    |
   |    6.3.  Цена  договора,  включая расходы сторон по перемещению|
   |оборудования   со   склада   Продавца   (Поставщика)  на  склад,|
   |определенный Лизингодателем, составляет                         |
   |________________________________________________________ рублей.|
   |                      (цифрами и прописью)                      |
   |    6.4.  Сторонами  настоящего  договора  определены  следующие|
   |порядок  и  сроки расчетов на оборудование, являющееся предметом|
   |настоящего договора:                                            |
   |    6.4.1. Продавец в течение 7 рабочих дней со дня вступления в|
   |силу настоящего договора обязуется выслать Лизингодателю счет на|
   |оплату оборудования.                                            |
   |    6.4.2. По получении счета Продавца Лизингодатель обязуется в|
   |течение   3   банковских   дней   произвести  оплату  его  путем|
   |перечисления  причитающейся  суммы  платежным поручением (чеком,|
   |векселем,  аккредитивом  —  по  выбору сторон) на расчетный счет|
   |Продавца.                                                       |
   |                                                                |
   |         7. Порядок приемки оборудования по количеству          |
   |            (номенклатуре), комплектности и качеству            |
   |                                                                |
   |    7.1.    Оборудование   (продукция),   являющееся   предметом|
   |настоящего  договора  (п.  1.1),  принимается  Покупателем  (или|
   |Лизингополучателем    по   договору   лизинга)   по   количеству|
   |(номенклатуре), комплектности и качеству в следующем порядке:   |
   |    7.1.1.  С  железнодорожной  платформы  (полувагона)  в месте|
   |назначения (выгрузки) — в соответствии с правилами сдачи—приемки|
   |грузов,  действующими  на железнодорожном транспорте (приемка по|
   |количеству мест и сохранности перевозки).                       |
   |    7.1.2.    По    прибытии   на   склад   Лизингодателя   (или|
   |Лизингополучателя — см. выше) продукции должна быть осуществлена|
   |ее  приемка  Лизингодателем  (Лизингополучателем) по качеству на|
   |его складе в порядке и сроки __________________________________.|
   |    В   случае   выявления  качественных  или  по  комплектности|
   |несоответствий  продукции  условиям  настоящего договора стороны|
   |составляют  соответствующий  акт, который служит доказательством|
   |(документальным   обоснованием)   при  урегулировании  сторонами|
   |возникших разногласий.                                          |
   |    7.2.  Вызов  представителя  Продавца  обязателен  в  случаях|
   |обнаружения  Лизингодателем  (Лизингополучателем) несоответствия|
   |качества   продукции  требованиям  стандартов,  технических  или|
   |согласованных условий, скрытых недостатков продукции.           |
   |    7.3.  При  неявке представителя Продавца в 3—дневный срок со|
   |дня получения Продавцом вызова Лизингодателя (Лизингополучателя)|
   |или  получения  в  этот  же  срок  уведомления Продавца о неявке|
   |Лизингодатель   (или   Лизингополучатель)  осуществляет  приемку|
   |продукции по качеству в порядке и сроки, предусмотренные _______|
   |_______________________________________________________________,|
   |о результатах которой информирует Продавца и  в  3—дневный  срок|
   |направляет ему документы по приемке.                            |
   |                                                                |
   |             8. Ответственность сторон по договору              |
   |                                                                |
   |    8.1.   Сторона   договора,  имущественные  интересы  которой|
   |нарушены  в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения|
   |обязательств  по  договору  другой  стороной,  вправе  требовать|
   |полного возмещения причиненных ей этой стороной убытков.        |
   |    8.2.   Сторона,  не  исполнившая  или  ненадлежащим  образом|
   |исполнившая  свои  обязательства  по договору при выполнении его|
   |условий,  несет ответственность, если не докажет, что надлежащее|
   |исполнение   обязательств   оказалось   невозможным   вследствие|
   |непреодолимой силы (форс—мажор).                                |
   |    К  обстоятельствам  непреодолимой  силы  стороны  настоящего|
   |договора    отнесли    такие:   явления   стихийного   характера|
   |(землетрясение,  наводнение,  удар  молнии,  извержение вулкана,|
   |сель,  оползень,  цунами  и  т.п.),  температуру,  силу  ветра и|
   |уровень  осадков  в  месте  исполнения обязательств по договору,|
   |исключающих для человека нормальную жизнедеятельность; мораторий|
   |органов   власти  и  управления;  забастовки,  организованные  в|
   |установленном  законом порядке, и другие обстоятельства, которые|
   |могут быть определены сторонами договора как непреодолимая сила,|
   |препятствующая надлежащему исполнению обязательств.             |
   |    8.3.  За  неисполнение  или  ненадлежащее исполнение условий|
   |настоящего договора стороны его несут следующую ответственность:|
   |    8.3.1.   За   нарушение  сроков  передачи  оборудования  или|
   |неполную  его передачу Продавец уплачивает Лизингодателю штраф в|
   |размере     _________________%    от    стоимости    оплаченного|
   |Лизингодателем,  но  не  переданного  Продавцом  оборудования за|
   |каждый день просрочки.                                          |
   |    8.3.2.   За   необоснованный  отказ  в  приеме  оборудования|
   |(продукции)   Лизингодатель   уплачивает  Продавцу  неустойку  в|
   |размере _______% от стоимости оборудования.                     |
   |    8.3.3.   За   необоснованный   отказ  Продавца  от  передачи|
   |оборудования  Лизингодателю  Продавец  уплачивает  Лизингодателю|
   |неустойку  в  размере  ______% от стоимости оборудования или той|
   |его части, в отношении которой имел место отказ.                |
   |    8.3.4.  За  несвоевременную  оплату  стоимости  оборудования|
   |(п. 6.3) Лизингодатель  уплачивает  Продавцу   пеню   в  размере|
   |__________%  от  суммы  просроченного  платежа  за  каждый  день|
   |просрочки.                                                      |
   |    8.3.5.   За  нарушение  условий  договора  по  количеству  и|
   |качеству   оборудования,   переданного  Лизингодателю,  Продавец|
   |уплачивает Лизингодателю (или Лизингополучателю) штраф в размере|
   |______% от полной стоимости оборудования.                       |
   |    8.4.  При неисполнении или ненадлежащем исполнении условий и|
   |обязательств  по настоящему договору убытки, понесенные любой из|
   |сторон, взыскиваются сверх санкций (см. выше) в полной сумме.   |
   |    8.5.  Уплата штрафа, пени и неустойки не освобождает ни одну|
   |из  сторон  настоящего  договора  от  надлежащего исполнения его|
   |условий в полном объеме.                                        |
   |                                                                |
   |                   9. Страхование оборудования                  |
   |                                                                |
   |    9.1.  Стороны настоящего договора согласились, что продукция|
   |по  договору  страхуется Продавцом до момента окончания выгрузки|
   |ее     на     железнодорожную    площадку    подъездных    путей|
   |Лизингополучателя.                                              |
   |    Расходы по страхованию включаются в сумму договора (п. 6.3).|
   |    9.2.  Если Продавец, обязанный застраховать оборудование, не|
   |выполнит   этого   обязательства,   Лизингодатель   вправе   сам|
   |осуществить   страхование   продукции,  потребовав  от  Продавца|
   |возмещения расходов на страхование.                             |
   |                                                                |
   |                 10. Порядок разрешения споров                  |
   |                                                                |
   |    10.1. Споры, которые могут возникнуть при исполнении условий|
   |настоящего  договора,  стороны  его будут стремиться разрешать в|
   |порядке  досудебного  разбирательства: путем переговоров, обмена|
   |письмами, телеграммами, факсами и др.                           |
   |    10.2.  При  недостижении  взаимоприемлемого  решения стороны|
   |вправе передать спорный вопрос на разрешение в судебном порядке.|
   |                                                                |
   |                 11. Юридические адреса сторон                  |
   |                                                                |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Только для случаев транспортировки продукции.

ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Федеральный закон Российской Федерации от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"

Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая. Глава 34. Аренда

Конвенция УНИДРУА о международном финансовом лизинге от 28.05.1988

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая (извлечение)

Приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга"

Письмо Минфина России от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348

Письмо Минфина России от 02.11.2005 N 03-06-04-04/43

Письмо Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125

Письмо Минфина России от 19.11.2004 N 03-06-01-04/137

Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 09.09.2004 N 03-2-06/1/1977/22@ "О налоге на добавленную стоимость"

Подписано в печать

17.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——