"Налоговые споры", 2006, N 2

Вопрос: Наше предприятие реализовало имущество, подлежащее учету по стоимости с учетом налога на добавленную стоимость. Для таких случаев п. 3 ст. 154 НК РФ предусмотрен особый порядок определения налоговой базы как разницы между ценой реализуемого имущества с учетом налога и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью).

Реализованное имущество (основное средство) было приобретено в декабре 2002 г. В момент принятия объекта основных средств на учет предприятие применяло общую систему налогообложения и осуществляло операции по реализации товаров (работ, услуг) как подлежащих налогообложению по ставке 20%, так и освобожденных от налогообложения на основании пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ. Кроме того, предприятие являлось плательщиком ЕНВД.

Поскольку основное средство должно было использоваться для осуществления как облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности, уплаченный НДС был включен в его стоимость пропорционально выручке отчетного периода.

Таким образом, в стоимость основного средства включены расходы, в сумме которых учтен НДС, и расходы без НДС.

Налоговые органы разъяснили нам, что в нашем случае остаточная стоимость должна быть разбита на две части: стоимость, включающая НДС, и стоимость, по которой НДС принят к налоговому вычету. В отношении каждой из этих частей и должна быть сформирована налоговая база.

В НК РФ указанный налоговыми органами порядок определения налоговой базы, а также способ расчета каких-либо коэффициентов отсутствует. Насколько обоснованны требования налоговых органов? Просим вас разъяснить, как произвести расчет налога в данной ситуации?

Ответ: Действительно, тот способ, который предложен налоговой инспекцией, в НК РФ отсутствует. Но и иного подхода к определению суммы налога для рассмотренной ситуации НК РФ не предлагает. В соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации имущества, в стоимости которого учтен НДС, определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога и его остаточной стоимостью. При этом налог исчисляется по расчетной налоговой ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ). Законодатель предусмотрел такой подход к определению налоговой базы при реализации имущества, в стоимости которого полностью учтен входной налог.

В рассматриваемой нами ситуации суммы, уплаченные поставщику, частично возмещены. По общему правилу, установленному нормами гл. 21 НК РФ, сумма НДС к уплате исчисляется как разница между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, уплаченными поставщикам товаров (работ, услуг). Налоговая база при этом определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость реализованного имущества без НДС. Получается, что при реализации основного средства, в стоимости которого входной налог учтен частично, нужно применить как норму п. 1 ст. 154 НК РФ, так и норму п. 3 ст. 154 НК РФ. Поэтому остаточная стоимость должна быть разбита на две части, как указывает налоговая инспекция.

Пример. При приобретении основного средства стоимостью 1000 руб. (без НДС) поставщику было уплачено 1200 руб. (НДС рассчитан по ставке налога 20%, применяемой в 2002 г.). Часть входного НДС в сумме 50 руб. была учтена в стоимости приобретенного основного средства. Остальные 150 руб. были возмещены из бюджета. Первоначальная стоимость имущества, по данным учета, составила 1050 руб. Допустим, что остаточная стоимость на момент его реализации составила 840 руб. (списано 20% первоначальной стоимости). Сумма, в которой НДС не учтен, составит 600 руб. Налог учтен в оставшихся 240 руб.

Цену реализации также нужно разбить на две составляющие. Для этого сначала определяется доля стоимости основного средства, в которой учтен налог, в общей стоимости. Для нашего примера она составит 28,6% (240 : 840). Исходя из этой доли будут определяться составляющие цены реализации.

Пример. Допустим, организация планирует продать основное средство за 1000 руб. без НДС.

В части цены, равной 286 руб., применяется п. 3 ст. 154 НК РФ.

В остальной части, равной 714 руб., применяется п. 1 ст. 154 НК РФ.

Обратите внимание, что в ценах НДС не учитывается. Поэтому для части цены, равной 286 руб., сначала нужно посчитать НДС, поскольку п. 3 ст. 154 НК РФ указывает нам на цену реализации с учетом налога. Расчетная ставка применяется как раз к разнице между этой ценой и остаточной стоимостью имущества. Для расчета НДС нужно взять общую налоговую ставку (на сегодняшний день она составляет 18 или 10%) и определить цену реализации с учетом налога. Для рассматриваемого нами примера она составит 337 руб. (286 + 286 х 0,18).

Теперь рассчитаем налог, подлежащий уплате в бюджет. Он составит 14,8 руб. ((337 - 240) х 18% : 118%).

При расчете налога по общим правилам сложностей не возникает. В части реализации за 714 руб. сумма НДС составит 128,52 руб. (714 х 0,18).

Таким образом, общая сумма налога будет равна 143,32 руб. (128,52 + 14,8).

В счете-фактуре, выставленном покупателю имущества, нужно указать именно эту сумму. При этом в счете-фактуре указываются две налоговые базы и применяемые к каждой из них налоговые ставки.

Первая налоговая база составляет 97 руб. (337 - 240). К ней применяется расчетная налоговая ставка. Вторая налоговая база составляет 714 руб. и к ней применяется ставка 18%.

Предложенный способ представляется нам наиболее приемлемым.

Подписано в печать

16.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——