"Налоговые споры", 2006, N 2

СЧЕТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В ОПАСНОСТИ

Все знают о том, что, если не платить налоги добровольно, они будут взысканы в принудительном порядке. Налоговые органы могут обратить взыскание на имущество, в т.ч. денежные средства налогоплательщика. Процедура эта крайне неприятная, но не такая уж редкая, и поэтому надо бы знать основные моменты, связанные с принудительным взысканием налога.

В соответствии со ст. 45 НК РФ налогоплательщик должен исполнять обязанность по уплате налогов и сборов самостоятельно, в противном случае законодательством предусмотрено принудительное взыскание налога за счет имущества налогоплательщика, в т.ч. за счет его денежных средств. С организации взыскать налог можно в бесспорном порядке, с физического лица - только на основании решения суда. При этом применение в отношении различных групп налогоплательщиков разных процедур взыскания налогов нельзя считать противоречащим принципам налогового законодательства.

Принудительное взыскание и договор банковского счета

В соответствии с п. 1 ст. 46 НК РФ основанием для обращения взыскания на суммы, находящиеся на счетах налогоплательщика в кредитных организациях, является неуплата или неполная уплата сумм налога. Подзаконным актом, на основании которого на настоящий момент налоговыми органами выносится решение о взыскании, является Приказ МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465. В соответствии с данным Приказом факт неуплаты или неполной уплаты налогоплательщиком сумм налога устанавливается руководителем налогового органа на основании анализа требования об уплате сумм налогов, в отношении которых планируется провести принудительное взыскание. При этом иные документы, например копии платежных поручений налогоплательщика, сведения о состоянии лицевого счета налогоплательщика, рассматриваются руководителем в том случае, если должностные лица налогового органа сочтут необходимым представить их на рассмотрение.

На основании решения о взыскании денежных средств в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, направляется инкассовое поручение. Как следует из п. 5 ст. 46 НК РФ, инкассовое поручение должно содержать сумму налога, на которую обращается взыскание, а также счета, с которых необходимо произвести перечисление налога.

В соответствии с п. 6 ст. 46 НК РФ инкассовое поручение должно быть исполнено в течение одного операционного дня с момента его поступления, если это рублевые счета налогоплательщика, и в течение двух банковских дней, если счета валютные. Обязательное условие - соблюдение данных сроков - не должно нарушать порядка очередности платежей, установленных гражданским законодательством. Речь в данном случае, очевидно, идет о техническом соблюдении сроков исполнения поручений, так как при отсутствии на счете налогоплательщика денежных средств начинают действовать иные, специальные нормы как гражданского, так и налогового законодательства. В частности, абз. 2 п. 6 ст. 46 НК РФ предусмотрено исполнение инкассового поручения по мере поступления денежных средств.

В настоящее время очередность платежей устанавливается бюджетным законодательством. Например, в ст. 26 Федерального закона о федеральном бюджете на 2006 г. указывается, что списание средств по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и в государственные внебюджетные фонды, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в соответствии со ст. 855 ГК РФ в первую и во вторую очередь.

Порядок исполнения требований кредиторов, установленный гражданским законодательством, а именно гл. 45 ГК РФ, не применяется <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Статьей 855 ГК РФ установлена очередность списания денежных средств со счета должника при их недостаточности для удовлетворения всех требований кредиторов. Обязательства перед бюджетом относятся к требованиям четвертой очереди, т.е. гражданское законодательство отдает приоритет не публично-правовым обязанностям, таким как уплата налоговых платежей, а частноправовым, таким как обязанности работодателя перед своими работниками. Заметим, что абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ Постановлением Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 N 21-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации" был признан не соответствующим Конституции РФ.

К вопросу об ответственности

Ответственность за нарушение очередности исполнения требований об уплате налога лежит на банке, в котором открыты счета налогоплательщика. Основанием для такого вывода являются положения ст. 856 ГК РФ, в соответствии с которой банк в любом случае отвечает за неправомерное списание средств со счетов клиента. Например, ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 02.03.2005 по делу N А38-3401-16/212-2004) был рассмотрен спор, вызванный тем, что коммерческий банк исполнил инкассовое поручение о взыскании налога вне очереди, без учета требований Федерального закона о несостоятельности (банкротстве). В результате суд не только признал такие действия банка неправомерными, но и указал, что они нанесли налогоплательщику ущерб. Налогоплательщик, и без того являясь неплатежеспособным, в результате действий банка был лишен возможности направить денежные средства на исполнение первоочередных обязательств.

Еще один вопрос - вопрос о квалификации счетов. Он возникает в тех случаях, когда речь идет о привлечении налогоплательщика к ответственности за несообщение сведений об открытии (закрытии) им счета. В абз. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика предоставить сведения о вновь открытом банковском счете (а равно о закрытии счета) в налоговый орган в десятидневный срок. Если налогоплательщик этого не сделает, то согласно ст. 118 НК РФ ему грозит штраф в размере 5 тыс. руб.

Описывая объективную сторону данного правонарушения, законодатель не ввел ограничений по типу счетов, об открытии (закрытии) которых налогоплательщик обязан сообщать. Однако понятие банковского счета есть в ст. 11 Налогового кодекса РФ, именно оно и должно учитываться при привлечении налогоплательщиков к ответственности по ст. 118 НК РФ. Так, к банковским счетам относятся расчетные (текущие) и иные счета, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей. Из этого определения следует, что счет, о котором идет речь в ст. 118 НК РФ, должен предоставить налогоплательщику возможность зачислять и списывать денежные средства по своему желанию.

Вместе с тем поводы для споров до сих пор находятся. Например, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 по делу N А13-10489/04-15, от 14.02.2005 по делу N А13-10488/04-11 и в ряде других дел суды указывали, что налоговый орган не имеет права привлекать налогоплательщика к ответственности по ст. 118 НК РФ за несообщение об открытии специального транзитного валютного счета, поскольку его открытие не оформляется договором банковского счета. Известны случаи, когда налоговые органы обращали взыскание даже на бюджетные счета, хотя это прямо запрещено Кодексом. Например, подобное нарушение было допущено в отношении муниципального общеобразовательного учреждения, у которого был только один бюджетный счет (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.03.2005 по делу N А19-30007/04-44-Ф02-698/05-С1).

В споре с налоговым органом можно привести и такой аргумент. Обязанность налогоплательщика сообщать налоговому органу об открытии (закрытии) счета связана с проведением последним налогового контроля и иных мероприятий публично-правового принуждения. Это необходимо для взыскания сумм налога со счетов налогоплательщика, а также для применения обеспечительных мер в виде приостановления расходных операций по счету. Поэтому сообщать налоговому органу о счете, с которого в принципе невозможно взыскать налоги и который не является самостоятельным предметом договора банковского счета, налогоплательщик не обязан.

Особенности взыскания задолженности с валютных счетов

Взыскать налоги можно не только с рублевых счетов налогоплательщика, но и с валютных. Принудительное исполнение налоговой обязанности за счет средств, находящихся на валютных счетах налогоплательщика, и соответственно, исчисляемых в иностранной валюте, имеет ряд особенностей. В частности, поскольку платежной единицей в России является рубль, то исчисление доходов, расходов бюджета и иных средств, находящихся в распоряжении государства внутри страны, осуществляется в рублях, а, стало быть, и платить налоги надо в рублях. Поэтому взыскание с валютных счетов производится в сумме, эквивалентной платежу в рублях, рассчитанной по курсу Центрального банка РФ на день продажи валюты.

Для этого руководитель налогового органа одновременно с инкассовым поручением обязан направить банку поручение на продажу валюты не позднее следующего дня. Введение данного срока обусловлено тем, что из-за колебания курса валют интересам налогоплательщика может быть нанесен ущерб, либо, наоборот, обязательства перед бюджетом могут быть исполнены не в полной мере, и в результате пострадает бюджет.

В поручении на продажу валюты налоговый орган должен указать рублевый счет налогоплательщика, на который необходимо зачислить выручку от продажи валюты и с которого впоследствии будет произведено взыскание. Напрямую валютные средства на соответствующие счета бюджета поступать не должны. Если данное требование не будет выполнено, суд признает позицию банка, возвратившего инкассовое поручение без исполнения, правомерной (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 29.07.2004 по делу N А68-АП-528/12-03). Отметим, что в данном случае инициатива обжалования может принадлежать как банку, в который направлено поручение, так и налогоплательщику, если банк все же исполнит такое инкассовое поручение. Кроме того, у налогоплательщика есть все основания ходатайствовать о введении в отношении оспариваемых инкассовых поручений обеспечительных мер.

Выставление инкассовых поручений на принудительное взыскание налога с валютных счетов регулируется совместным Письмом Банка России, Минфина России и Госналогслужбы России. Пункт 3 данного Письма содержит достаточно неопределенное указание на то, как должно быть составлено инкассовое поручение. При прочтении этой нормы можно прийти к выводу, что сумма, подлежащая взысканию с валютного счета налогоплательщика, должна быть указана в инкассовом поручении в рублях. Однако такое толкование в правоприменительной практике будет противоречить закону.

В п. 5 ст. 46 НК РФ прямо указано, что сумма, выставляемая в инкассовом поручении, должна быть эквивалентна причитающемуся платежу в рублях, т.е. в инкассовом поручении должна значиться сумма в иностранной валюте. Иначе решения и инкассовые поручения налоговых органов о взыскании налога могут быть признаны недействительными, даже если материальные основания для взыскания имелись, и в остальном процедура вынесения решения и выставления инкассового поручения была соблюдена. Например, дело, которое рассмотрел ФАС Уральского округа, именно так и закончилось (Постановление от 22.12.2004 по делу N Ф09-5471/04АК). Предъявленное в банк поручение налогового органа о списании с валютного счета средств, в котором указана сумма в рублях, а не в валюте, суд признал незаконным, указав, что п. 5 ст. 46 НК РФ не содержит оговорки "в рублях", поэтому расширительное толкование, допущенное сотрудниками налогового органа, непозволительно.

Срок взыскания сумм налогов со счета налогоплательщика

До вынесения налоговым органом решения о взыскании денежных средств со счета налогоплательщика ему направляется требование об уплате налогов, оформляемое в соответствии со ст. 69 НК РФ. Пункт 1 ст. 70 НК РФ устанавливает, что такое требование должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня истечения срока исполнения обязанности по уплате налога, а если требование направляется по результатам налоговой проверки - в десятидневный срок со дня вынесения решения по результатам проверки.

В требовании обязательно указывается срок, в течение которого налогоплательщик должен его исполнить, т.е. уплатить налог. С этим сроком связывается начало течения срока взыскания сумм налога в бесспорном порядке. Применить меры по взысканию налога можно не позднее 60 дней после истечения срока, указанного в требовании об уплате налога. Правовых оснований для исчисления срока вынесения решения о взыскании налогов со дня фактического выставления требования не имеется, об этом, в частности, сделал вывод ФАС Московского округа в Постановлении от 04.03.2005 по делу N КА-А40/1471-05.

Однако пропуск срока направления требования об уплате налога для взыскания средств со счетов налогоплательщика не имеет принципиального значения. Проиллюстрировать данный вывод можно на примере Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2005 по делу N А05-14480/03-29. Суд посчитал, что срок направления налогоплательщику требования об уплате налога не является пресекательным при взыскании налога в бесспорном порядке. В любом случае за основу исчисления срока взыскания налога берется не дата направления требования, а момент, когда возникает основание для его направления.

Еще одним обязательным условием для взыскания налогов со счетов налогоплательщика является подтверждение налоговым органом того факта, что налогоплательщик действительно получил требование об уплате налога. В противном случае налоговый орган должен доказать, что руководитель организации или иные должностные лица налогоплательщика умышленно уклонялись от получения требования. Налоговый орган также не имеет права ссылаться на то, что факт выставления требования был известен налогоплательщику, и на этом основании начинать исчисление срока обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика. При этом принудительное исполнение налоговой обязанности, проведенное с подобными нарушениями, будет являться законным только в том случае, если в последующем требование было предъявлено и срок взыскания не нарушен (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2005 по делу N А56-26707/04).

Окончательный расчет срока

Срок для взыскания налога со счетов налогоплательщика складывается из трех месяцев (десяти дней) и шестидесяти дней, установленных в п. 3 ст. 46 НК РФ. В случае если решение о взыскании будет вынесено позже этого срока, налоговый орган теряет право на бесспорное списание сумм налога, и в дальнейшем с аналогичными требованиями он может обратиться только в суд. Со своей стороны налогоплательщик, на счета которого обращено взыскание, может обжаловать в суде решение налогового органа или требование об уплате налога.

Таким образом, можно утверждать, что принудительное взыскание сумм налога в бесспорном порядке является специфическим институтом досудебного урегулирования спора о взыскании недоимки. Во-первых, по существу разрешается судьба спорной суммы - она либо поступает в бюджет, либо остается на счетах во владении и пользовании налогоплательщика. Во-вторых, после взыскания сумм налогов налогоплательщик не обращается в суд с требованием о возврате денежных средств как излишне взысканных, вместо этого предметом иска является оценка законности требования налогового органа, обжалование его действий.

Налоговому органу дано право взыскивать денежные средства со счетов налогоплательщика без обращения в суд. Поэтому обращаться в суд с исками о взыскании сумм налогов до истечения срока на их бесспорное взыскание налоговики не имеют права, на это, в частности, указывал Пленум ВАС РФ в п. 11 Постановления N 5. Исключение составляют случаи, когда между налоговым органом и налогоплательщиком на стадии досудебного урегулирования спора имеются неразрешенные разногласия.

Вопрос о том, насколько такая процедура взыскания налогов оптимальна для правоприменительной практики, остается достаточно спорным. Во-первых, намерение налогового органа взыскать суммы налогов в бесспорном порядке никогда не совпадает с желанием налогоплательщика, во-вторых, налоговому органу достаточно направить налогоплательщику ответ на жалобу по поводу взыскиваемых сумм, и это с формальной точки зрения будет считаться разрешением спора в досудебном порядке, после чего налоговый орган может беспрепятственно обращаться в суд с требованием о взыскании налога. При этом срок такого обращения на уровне законодательных актов прямо не установлен, есть только срок для взыскания недоимки с физических лиц (п. 3 ст. 48 НК РФ). Хотя все в том же Постановлении N 5 Пленум ВАС разъяснил, что суд должен применять к юридическим лицам срок, установленный для физических лиц (6 месяцев), а исчислять этот срок с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ для взыскания недоимки в бесспорном порядке. Данный срок является пресекательным, и в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу.

Обстоятельства, влияющие на расчет

срока взыскания недоимки

На срок взыскания сумм налога за счет денежных средств влияет и такой инструмент защиты прав налогоплательщика и налогового органа в арбитражном процессе, как обеспечительные меры (гл. 8 АПК РФ). Принятие обеспечительных мер судом приостанавливает течение срока взыскания сумм налога за счет денежных средств налогоплательщика. Точнее, срок действия судебного акта о принятии обеспечительных мер не включается в указанные выше сроки, так как в этот период имеются юридические препятствия для осуществления налоговым органом необходимых действий по взысканию недоимки. Течение срока возобновляется после вынесения решения суда и снятия обеспечительных мер, т.е. с этого момента налоговый орган вновь обретает полное право взыскивать налог за счет средств налогоплательщика.

Примером спора по поводу соотношения обеспечительных мер и срока взыскания может служить Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2005 по делу N А42-13237/04-29, в котором суд среди прочего сослался на факт приостановления течения срока взыскания недоимки в связи с применением обеспечительных мер.

К.Ю.Пашков

Налоговый юрист

Подписано в печать

16.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——