"Налоговые споры", 2006, N 2

В СОСТАВЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПРИБЫЛО

Тема учета капитальных вложений в арендованное имущество не теряет своей актуальности. Дело в том, что расходы по улучшению арендованного имущества несет арендатор, а принадлежат они в результате арендодателю. Поэтому важно сразу определиться с тем, как эти расходы будут учитываться. Последние изменения налогового законодательства сняли ряд спорных вопросов.

Арендатор, получая объект в аренду, может улучшать его как по собственному желанию, так и выполняя условия договора аренды. При этом улучшения арендованного имущества признаются капитальными вложениями арендатора. Улучшения могут быть отделимыми и неотделимыми. На улучшение арендованного имущества (особенно, неотделимые) лучше получить согласие арендодателя. Это следует из ст. 623 ГК РФ, которая определяет, что только отделимые улучшения, произведенные арендатором, являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, то после прекращения договора арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений (если стороны не закрепят в договоре условие, по которому арендатору компенсация не полагается). Возместить расходы арендатора можно с помощью зачета арендных платежей, что подтверждается арбитражной практикой.

В арбитражный суд обратился арендодатель с иском о взыскании с арендатора арендных платежей. Арендатор иск не признал, так как он с согласия арендодателя произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, и после прекращения договора аренды заявил о зачете причитающихся с него сумм арендных платежей в счет суммы, которую должен возместить арендодатель. Арендодатель, не оспаривая факта произведенных улучшений, в судебном заседании указал, что зачет в данном случае невозможен, поскольку он не предусмотрен ст. 623 ГК РФ.

Однако суд, руководствуясь общими положениями гражданского законодательства о зачете (ст. 410 ГК РФ), признал за арендатором право на зачет, прекращающий его обязательства по договору (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65).

Обычно договор аренды предполагает один из трех вариантов - расходы на улучшение арендованного имущества засчитываются в счет арендной платы, либо компенсируются арендодателем деньгами, либо оплачиваются за счет арендатора без возмещения. Первые два варианта не формируют отдельного объекта имущественного учета, а расцениваются как услуги арендатора, оказанные арендодателю. Проблема учета произведенных арендатором расходов и признания капитальных вложений в объект аренды возникает только в третьем названном нами случае.

Если произведены отделимые улучшения имущества, т.е. те улучшения, которые могут быть изъяты без нанесения ущерба объекту, и для целей бухгалтерского учета, и в налоговом учете они квалифицируются как амортизируемое имущество, если выполняются требования ПБУ 6/01 и ст. ст. 256, 257 НК РФ.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Несмотря на это арендатор в любом случае должен по окончании договора передать улучшенное имущество собственнику вместе с неотделимыми улучшениями. Поэтому до момента передачи объекта арендодателю необходимо решить вопрос учета понесенных затрат. В отличие от расходов на ремонт, расходы капитального характера арендатор не может рассматривать как текущие.

Стоит ли ждать периода,

когда объект будет принят на учет

Осуществление капитальных вложений у арендатора сопряжено с расходованием материалов, возможно, привлечением сторонних организаций, оказывающих услуги, производящих работы. Например, могут привлекаться подрядчики для выполнения строительно-монтажных работ. Арендатор является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, поэтому предъявленные ему суммы НДС подлежат вычету при выполнении установленных законом условий. В бухгалтерском учете капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если они являются собственностью арендатора, включаются у него в состав основных средств и учитываются как отдельный инвентарный объект (п. п. 3, 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Поэтому и о вычете входного НДС до 1 января 2006 г. можно было говорить лишь после принятия построенных объектов на учет.

Более того, согласно п. 5 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику-арендатору подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, подлежали вычету только с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, т.е. с момента начала амортизации объекта в налоговом учете. Заметим, что до 2006 г. в отношении вычета указанных сумм налога у арендатора могли возникнуть сложности из-за того, что капитальные вложения в арендованные объекты в целях налогового учета не признавались амортизируемым имуществом, и момент, когда можно было бы произвести вычет, просто не наступал.

Примечание. Теперь при приобретении товаров (работ, услуг) для проведения работ по улучшению арендованного имущества налог, предъявленный налогоплательщику, можно принять к вычету после оприходования указанных товаров (принятии на учет работ и услуг) и при наличии счета-фактуры поставщика.

Новая редакция п. 5 ст. 172 НК РФ <1> ставит вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями, и сумм налога, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, в один ряд с другими вычетами. То есть с 2006 г. при приобретении товаров (работ, услуг) для проведения работ по улучшению арендованного имущества налог, предъявленный налогоплательщику, можно принять к вычету после оприходования указанных товаров (принятия на учет работ и услуг) и при наличии счета-фактуры поставщика.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Поправки в ст. 172 НК РФ внесены Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Новые правила для капвложений

С 1 января 2006 г. новая редакция ст. 256 НК РФ <1> относит неотделимые капвложения в арендованные объекты, произведенные с согласия арендодателя, к амортизируемому имуществу. Но если стороны договорились о том, что стоимость получаемых улучшений имущества возмещается арендодателем, такие расходы следует рассматривать как расходы, произведенные в процессе выполнения работ (оказания услуг) для арендодателя, т.е. объект амортизируемого имущества вообще не возникает.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Поправки в ст. ст. 256, 258 НК РФ были внесены Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Признание капитальных вложений в арендованные объекты основными средствами дает возможность арендатору амортизировать их в течение всего срока действия договора аренды и, таким образом, относить затраты на их создание в расходы текущего периода. Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем ввода улучшенного объекта в эксплуатацию. Но для расчета нормы амортизации не обойтись без определения срока полезного использования.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем;

- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной правительством.

Пример. Договор аренды офиса заключен на неопределенный срок. Здание, в котором располагается офис, имеет срок полезного использования 50 лет. Амортизация по нему начисляется арендодателем линейным способом. Месячная норма амортизации по зданию составляет 0,17% (1 : 50 лет : 12 мес. х 100%).

Арендатор произвел работы капитального характера в помещении офиса, результаты которых не отделимы от конструкций здания. Сумма капиталовложений составила 500 000 руб. В течение срока аренды в налоговом учете арендатор, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию этих улучшений, ежемесячно начисляет амортизацию в сумме 850 руб. (500 000 руб. х 0,17%).

По окончании срока действия договора (договор расторгнут по желанию одной из сторон) арендатор возвращает объект аренды арендодателю вместе с неотделимыми от него улучшениями остаточной стоимостью в 469 000 руб. Эта сумма представляет собой оценку безвозмездно переданного арендатором имущества и в расходах арендатора учитываться не будет (п. 16 ст. 270 НК РФ). Арендодатель не должен считать эти средства облагаемым доходом в силу пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Бухгалтерский учет диктует свои правила

В нормативных документах по бухгалтерскому учету нет четкого указания на то, чем следует руководствоваться при определении срока полезного использования неотделимых улучшений имущества. Однако "автономность" этого объекта дает возможность не привязывать этот показатель к сроку полезного использования самого подвергшегося улучшениям имущества. Руководствуясь правилами бухгалтерского учета, можно утверждать, что сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01). В нашем случае организации-арендатору объект может приносить выгоды в течение срока действия договора аренды, поэтому срок полезного использования лучше увязывать со сроком аренды. При определении срока полезного использования следует помнить, что он не может быть меньше года (пп. б п. 4 ПБУ 6/01).

Выбор другого срока полезного использования, большего, чем тот, на который заключен договор аренды, приведет к тому, что к моменту окончания договора аренды объект не будет проамортизирован полностью, а значит, при его безвозмездной передаче арендодателю арендатору придется уплатить еще и НДС. Операция подлежит налогообложению в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, а налоговая база исчисляется как рыночная стоимость улучшения, определяемая в соответствии со ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Если арендатор и арендодатель не взаимозависимы или нет договоренности о чем-то ином, рыночная стоимость передаваемых капитальных вложений совпадет с их остаточной стоимостью. Чем она ближе к нулю, тем меньше сумма НДС, которую должен уплатить арендатор.

Сокращение срока полезного использования позволяет быстрее снижать остаточную стоимость объекта и платить меньшие суммы налога на имущество. Если капитальные вложения в арендованный объект оценены более чем в 10 000 руб., они становятся объектом взимания налога на имущество у арендатора, а после возврата имущества арендодателю - у последнего.

Рассмотрим на примере порядок бухгалтерского учета на счетах неотделимых капвложений в арендованные объекты с их последующей безвозмездной передачей арендодателю.

Пример. В январе 2006 г. организация взяла в аренду объект стоимостью 500 000 руб. сроком на два года. В этом же месяце произвела капитальные вложения в него на общую сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб. В марте объект был введен в эксплуатацию.

Арендованный объект принят на забалансовый учет:

Д 001 - 500 000 руб.

Произведены капитальные вложения:

Д 08 - К 60 - 100 000 руб.

Учтен НДС, предъявленный сторонней организацией:

Д 19 - К 60 - 18 000 руб.

Предъявлен к вычету НДС:

Д 68 - К 19 - 18 000 руб.

Погашена задолженность перед сторонней организацией за произведенные работы:

Д 60 - К 51 - 118 000 руб.

Неотделимые улучшения приняты на баланс в качестве основного средства:

Д 01 - К 08 - 100 000 руб.

Начислена амортизация объекта капвложений из расчета срока полезного использования 24 мес. (начиная с апреля 2006 г.):

Д 26 - К 02 - 4167 руб.

Возвращен арендованный объект по окончании срока аренды:

К 001 - 500 000 руб.

Списаны с баланса неотделимые улучшения, переданные вместе с объектом арендодателю:

Д 01/"Выбытие основных средств" - К 01 - 100 000 руб.

Амортизация к моменту передачи начислялась в течение 22 мес.:

Д 02 - К 01/"Выбытие основных средств" - 91 667 руб.

Д 91.2 - К 01/"Выбытие основных средств" - 8333 руб.

Начислен НДС с остаточной стоимости неотделимых улучшений (в данном случае рыночная стоимость совпала с остаточной):

Д 91.2 - К 68 - 1500 руб.

Определен убыток от безвозмездной передачи неотделимых улучшений арендодателю, не учитываемый в целях налогообложения прибыли:

Д 91.9 - К 91.2 - 9833 руб. (8333 + 1500)

Что же изменилось для арендодателя?

С 2006 г. при передаче "улучшений" вместе с объектом обратно арендодателю по завершении срока аренды последнему не придется считать облагаемым доходом стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Ранее эти ценности, как безвозмездно полученные, подлежали включению в состав внереализационных доходов арендодателя (п. 8 ст. 250 НК РФ).

М.А.Климова

К. э. н.,

налоговый консультант

Подписано в печать

16.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——