"Налоговые споры", 2006, N 2

ШТРАФЫ БЕЗ СУДА: ЗАЖИВЕМ ПО-НОВОМУ

С 1 января вступил в силу закон, позволяющий налоговым органам взыскивать штрафы в бесспорном порядке. Но мало того, что этот закон противоречит Конституции, он еще полон противоречий, затрудняющих его применение.

С 1 января 2006 г. вступил в силу Федеральный закон N 137-ФЗ, позволяющий налоговым органам в бесспорном порядке взыскивать штрафы за налоговые правонарушения.

Принятие данного Закона обусловлено двумя причинами - перегруженностью судов налоговыми спорами, в частности делами о взыскании мелких штрафов, и экономической нецелесообразностью проведения судебных заседаний по мелким штрафам. Государство, испытывая неудобства, пытается рационализировать порядок взимания штрафов.

В связи с этим напрашиваются некоторые ассоциации. Например, во многих случаях содержание заключенных обходится государству гораздо дороже, чем заключенные могут заработать в местах лишения свободы, однако при этом мало кому приходит в голову, что для государства экономически гораздо выгоднее применять к ним сразу высшую меру наказания. Почему же в отношении налоговых штрафов используется именно такая логика? Как подобное положение дел соотносится с п. 3 ст. 55 Конституции РФ, согласно которой права и свободы могут быть ограничены лишь в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, безопасности государства?

Публичные интересы, перечисленные в ст. 55 Конституции РФ, могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод только в том случае, если такие ограничения адекватны социально необходимому результату; желание рационально организовать деятельность органов власти не может служить основанием для ограничения прав и свобод <1>. Значит, загруженность судов налоговыми спорами о взыскании штрафов не может служить причиной для введения бесспорного взыскания штрафов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 18.02.2000 N 3-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 5 Федерального закона "О прокуратуре Российской Федерации" в связи с жалобой гражданина Б.А. Кехмана".

Спор о неконституционности бесспорного взыскания штрафов идет уже давно. Только Конституционным Судом РФ было принято около десятка решений по данному вопросу <2>. Правовая позиция Конституционного Суда сводится к тому, что бесспорный порядок взыскания штрафов при несогласии налогоплательщика с решением налогового органа приобретает неконституционный характер.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции", Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 202-О "По жалобе унитарного государственного предприятия "Дорожное ремонтно-строительное управление N 7" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации".

Но возникает вопрос: может ли несогласие выражаться в молчании, а точнее, в бездействии и игнорировании требования налогового органа уплатить штраф? Последнее слово, как всегда, остается за Конституционным Судом РФ.

Европейский суд по правам человека (ЕСПЧ) также касался проблемы бесспорного взыскания налоговых штрафов, которые, кстати говоря, расцениваются с точки зрения применения Конвенции по правам человека как уголовные санкции. Так, в деле Яносевича против Швеции N 34619/97 (Постановление от 23.07.2002) ЕСПЧ отметил, что само по себе скорейшее взыскание штрафа не может служить причиной для ограничения прав, т.е. на штрафах государство не зарабатывает. Но вопрос бесспорного взыскания штрафов так и остался открытым.

Следует отметить, что принятый Федеральный закон N 137-ФЗ не предусматривает никакой компенсации за излишнее взыскание штрафов, например, аналогичной той, которая предусмотрена за излишнее взыскание налога и пеней (в виде процентов). Ранее в Конституционном Суде РФ уже поднимался вопрос о возможности начисления процентов за незаконное взыскание штрафа <1>, но тогда в рассмотрении жалобы было отказано. На наш взгляд, при введении бесспорного порядка взыскания штрафов режим ст. 79 НК РФ о возврате излишне взысканных сумм недоимки и пеней с учетом положений ст. 53 Конституции РФ должен быть распространен и на излишне взысканные штрафы.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 07.02.2002 N 30-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "Воткинский молочный завод" и граждан Одноралова Владимира Валерьевича, Панкина Алексея Яковлевича и Халикова Фаниса Файзовича на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 4 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 3 статьи 2 и пункта 1 статьи 395 Гражданского кодекса Российской Федерации".

Порядок взыскания штрафов

Рассмотрим процедуру взыскания штрафов по новому Закону. Начинается все с вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (пп. 1 п. 2 ст. 101 НК РФ). В нем четко должна быть установлена сумма штрафа, накладываемого на нарушителя. От размера штрафа будет зависеть процедура его взыскания.

Шаг N 1. Определение размера санкции

Бесспорное взыскание распространяется на штрафы, которые составляют для юридического лица не более 50 тыс. руб., для индивидуального предпринимателя - не более 5 тыс. руб. по каждому налогу за один налоговый период или иному нарушению законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 103.1 НК РФ).

На те штрафы, которые превышают этот предел, бесспорный порядок не распространяется.

Пример. По результатам налоговой проверки штрафы начислены:

за 2003 г. - 50 тыс. руб.,

за 2004 г. - 60 тыс. руб.,

за 2005 г. - 40 тыс. руб.

В данном случае нормы ст. 103.1 НК РФ о бесспорном взыскании штрафа будут применены только в отношении штрафов, начисленных за 2003 и 2005 гг.

Необходимо более подробно остановиться на применении данной нормы.

Налоговый орган может попытаться рассчитать усредненный размер штрафа, но он не вправе это сделать, т.к. п. 1 ст. 103.1 НК РФ четко указывает на связь налоговой санкции с налоговым периодом, а не с периодом, который охватывался налоговой проверкой.

Может статься, что налоговики захотят трактовать термин "штраф за одно правонарушение" расширительно. Например, п. 1 ст. 126 НК РФ устанавливает штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный налогоплательщиком документ. Гипотетически можно предположить, что непредставление одного документа - это одно самостоятельное правонарушение, а значит, всегда можно взыскивать штраф в бесспорном порядке, несмотря на то, что общая сумма (за все не представленные документы вместе взятые) может выражаться шестизначной цифрой и даже более.

На наш взгляд, такой подход неправомерен. Пункт 1 ст. 126 НК РФ в совокупности со ст. 93 НК РФ устанавливает ответственность за непредставление документов по требованию налогового органа, т.е. состав правонарушения состоит в ненадлежащем исполнении требования о представлении документов. Порядок же расчета штрафа в данном случае не имеет отношения к самому составу правонарушения, поэтому необходимо отталкиваться от требования о представлении документов.

По порядку взыскания штрафа может возникнуть и такой спор. Если размер штрафа выходит за установленный ст. 103.1 НК РФ предел, не исключено, что налоговый орган может взыскать сумму штрафа до 50 (5) тыс. руб. в бесспорном порядке, а остальную (превышающую 50 (5) тыс. руб.) - в судебном порядке. Думается, что и такой подход противоречит ст. 114 НК РФ. В ней порядок взыскания штрафа увязан с той суммой, которая указана в решении налогового органа о привлечении к ответственности за совершенное правонарушение, и делить ее, тем более по усмотрению налогового органа, недопустимо.

Шаг N 2. Решение о взыскании

На основании решения о привлечении к налоговой ответственности налоговый орган принимает решение о взыскании налоговой санкции. Тем самым законодатель предусмотрел новый документ, который составляется налоговым органом. Однако порядок принятия этого документа и требования к его составлению в Налоговом кодексе РФ отсутствуют. Непонятно, необходимо ли оформлять это решение на бумаге или достаточно лишь одной мысли налогового органа о взыскании штрафа. В Кодексе также не указывается, в какой срок принимается решение о взыскании штрафа.

Для других лиц, кроме налогоплательщика и налогового агента, в Кодексе предусмотрена новая норма - п. 10 ст. 101.1 НК РФ, из которой следует, что в случае неуплаты или неполной уплаты штрафа в срок, указанный в требовании, налоговый орган принимает решение о взыскании причитающихся к уплате пеней и штрафов в порядке, аналогичном предусмотренному ст. ст. 46 - 48 НК РФ. А из смысла ст. 103.1 НК РФ следует, что требование об уплате штрафа направляется налогоплательщику после принятия решения о взыскании штрафа.

Примечание. Приняв решение о взыскании штрафа, налоговый орган должен предложить нарушителю добровольно уплатить его. Но в каком документе отражается подобное предложение, и в какие сроки необходимо это сделать, в Кодексе не указано, а это открывает простор для злоупотреблений со стороны налоговых органов.

Приняв решение о взыскании штрафа, налоговый орган должен предложить нарушителю добровольно уплатить его. Проанализировав пп. 2 - 3 ст. 103.1 НК РФ, можно сделать вывод, что это предложение отражается в требовании об уплате налоговой санкции, а это еще один ненормативный документ. Однако срок, в течение которого нужно сделать такое предложение, в Кодексе не указан. Видимо, законодатель решил, что налогоплательщик, как застенчивая девушка, все время находится в ожидании, когда ей сделают предложение. Нет в Кодексе и порядка направления налогоплательщику требования, обязательных реквизитов этого документа, а это опять открывает простор для злоупотреблений со стороны налоговых органов.

Шаг N 3. Порядок обжалования

На этом этапе необходимо остановиться более подробно, поскольку он является весьма запутанным. Во-первых, по новому порядку налоговый орган выносит два решения - решение о привлечении к налоговой ответственности и решение о взыскании налоговой санкции. Первое является, если можно так выразиться, материальным основанием претензий налогового органа, а второе - это процессуальный документ, с помощью которого реализуются данные претензии. Такой дуализм ведет к очень большим проблемам.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указывается срок, в течение которого лицо, привлекаемое к ответственности, вправе обжаловать это решение в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд (п. 3 ст. 101 НК РФ). Из этого следует, что налоговому органу предоставляется ничем не ограниченное право решать, давать или не давать налогоплательщику возможность обжаловать решение о привлечении к ответственности. Если в обоснование права на судебное обжалование можно привести нормы АПК РФ, в частности ст. 198, а также ст. 46 Конституции РФ, предоставляющей право на судебную защиту, то в части обжалования в вышестоящий орган, скорее всего, налогоплательщикам придется свыкнуться с афоризмом древних римлян "Dura lex, sed lex" (Закон суров, но он закон).

Но самая главная проблема: срок на обжалование решения о привлечении к ответственности и решения о взыскании санкции - это совершенно разные сроки! Из-за этого налогоплательщик может попасть в очень рискованную ситуацию. Погнавшись за обжалованием решения о взыскании налоговой санкции (процессуального документа), налогоплательщик рискует пропустить срок обжалования гораздо более важного документа - решения о привлечении к налоговой ответственности. На наш взгляд, для налогоплательщика обжалование решения о взыскании налоговой санкции не имеет особого смысла, поэтому необходимо сразу обжаловать решение о привлечении к ответственности, причем сразу же в суд.

Шаг N 4. Взыскание штрафа

С порядком взыскания штрафа также не все гладко. Казалось бы, теперь есть специальная норма - п. 7 ст. 103.1 НК РФ, которая предусматривает, что решение о взыскании налоговой санкции обращается к исполнению путем направления в течение пяти дней со дня вступления его в законную силу соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом об исполнительном производстве. Копия указанного постановления в тот же срок направляется лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Но законодатель, принимая данную норму, непонятно зачем внес изменения в п. 9 ст. 46 и п. 8 ст. 47 НК РФ, которые предусматривают бесспорный порядок взыскания недоимки по налогам (сборам) и пеням. Теперь положения ст. ст. 46 и 47 НК РФ применяются и при взыскании налоговых штрафов. Отметим, что первоначальный текст Федерального закона N 137-ФЗ (в проекте) предусматривал взыскание налоговых штрафов только через судебных приставов-исполнителей, но спасибо нашим депутатам за то, что, внеся поправки в ст. ст. 46, 47 НК РФ, они никак не изменили редакцию новой ст. 103.1 Кодекса. Поэтому однозначно сказать, какова была воля законодателя, не представляется возможным.

Примечание. Добиваясь обжалования решения о взыскании налоговой санкции (процессуального документа), налогоплательщик рискует пропустить срок обжалования гораздо более важного документа - решения о привлечении к налоговой ответственности.

Мы рассмотрели лишь некоторые основные проблемы, с которыми могут столкнуться налогоплательщики в связи с применением новой процедуры взыскания налоговых штрафов. Но уже сейчас можно сказать, что принятый Закон слишком "сырой" и логически не выдержанный для того, чтобы без проблем применять его на практике.

Д.С.Костальгин

Руководитель налогового департамента

ЗАО "Правовые консультации"

Подписано в печать

16.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——