"Налоговые споры", 2006, N 2

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ ПРОСТИЛСЯ С ВЕКСЕЛЕМ

Как показывает судебная практика, суды часто приходят к выводу, что если вексель приобретается для расчетов с продавцом товаров и используется организацией исключительно как средство платежа, то такая операция не является реализацией ценной бумаги. Это значит, что налогоплательщик, рассчитавшийся со своими поставщиками векселем третьего лица, не обязан вести раздельный учет. Однако этот вопрос не такой простой.

ПРИЧИНА СПОРА

Организация расплатилась со своим поставщиком векселем третьего лица. При расчете пропорции, исходя из которой входной налог должен распределяться между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями, операции с векселями организация не учитывала, считая, что реализации ценных бумаг не происходит. С таким подходом не согласилась налоговая инспекция, и по результатам налоговой проверки организации были доначислены налог, пени и предъявлен штраф.

     
   ——                      —¬               ——                     —¬
   |        ПОЗИЦИЯ         |——————> <——————|  ПОЗИЦИЯ ОРГАНИЗАЦИИ  |
   |   НАЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИИ  |               |                       |
   L—                      ——               L—                     ——
   

     
                            ————————————————
   

Передача векселей в счет ---------------¬ Реализация ценных бумаг оплаты товаров является ¦ 223 595 руб. ¦ не является основным реализацией ценных L--------------- видом деятельности бумаг. Поскольку ---------------- организации. Вексель реализация векселей третьего лица был освобождена от уплаты передан в оплату налога на добавленную приобретенных товаров, а стоимость (пп. 12 п. 2 значит, является ст. 149 НК РФ), средством платежа. организация обязана в Поскольку операции по соответствии с п. 4 реализации векселей ст. 170 НК РФ вести организация не раздельный учет проводила, применять облагаемых и п. 4 ст. 170 НК РФ нет не облагаемых НДС оснований. Входной налог операций. Отсутствие должен быть полностью раздельного учета принят к налоговому привело к вычету. необоснованному возмещению налога, ¦ уплаченного продавцам \¦/ товаров, за которые ----------------------- ———— организация расплатилась ------------------------¬ векселем. ¦ Решение в пользу ¦ ¦ организации ¦ L---------------------- ———— ----------------------- ————

ПОЗИЦИЯ СУДА

Если вексель используется исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, предусмотренной пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, поэтому нет необходимости вести раздельный учет затрат в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 170 НК РФ.

Решение суда отражено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2005 по делу N А56-10224/05.

НАШ КОММЕНТАРИЙ

Поясним позицию налоговой инспекции на примере.

Пример. Доходы от операций по реализации товаров (работ, услуг) за налоговый период составили 1180 тыс. руб. (в т.ч. НДС составил 180 тыс. руб.). В том же налоговом периоде организация расплатилась со своим поставщиком векселем третьего лица номиналом в 100 тыс. руб. НДС в сумме 36 тыс. руб., предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), учтенных в составе общехозяйственных расходов, был принят к вычету. Если следовать логике налоговой инспекции, то входной НДС не может быть полностью принят к налоговому вычету. В части, относящейся к операции, не облагаемой НДС (реализация векселя), налог должен относиться на затраты по производству товаров (работ, услуг). Доля не облагаемых налогом операций за налоговый период составила 0,1 (100 000 руб. : 1 000 000 руб.). НДС, который может быть принят к налоговому вычету, составит 32,4 тыс. руб. (36 - 3,6).

Нужно ли вести раздельный учет и применять п. 4 ст. 170 НК РФ, если организация расплачивается со своими поставщиками векселями третьих лиц?

Чтобы ответить на поставленный вопрос, надо разобраться с тем, происходит в данном случае реализация ценной бумаги или нет.

Вексель третьего лица имеет двойственную природу: он является и ценной бумагой, и средством платежа. При передаче векселя третьего лица другому лицу происходит переход права собственности на ценную бумагу, т.е. в контексте ст. 39 НК РФ происходит ее реализация. В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ под товаром понимается любое имущество (в т.ч. и вексель), реализуемое или предназначенное для реализации. Исходя из этого можно сделать вывод, что передачу векселя третьего лица в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) следует рассматривать как операцию по реализации ценной бумаги в обмен на товары (работы, услуги). Поскольку реализация векселей как ценных бумаг НДС не облагается (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ), нужно применять п. 4 ст. 170 НК РФ и вести раздельный учет.

К иному выводу можно прийти, если обратиться к ст. ст. 143, 815 ГК РФ. Простой вексель является ценной бумагой, удостоверяющей ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Если вексель приобретается с целью получения дохода, то он является финансовым вложением. Если же вексель используется для проведения расчетов с продавцом товаров (работ, услуг) в сумме номинальной стоимости векселя, то организация не преследует цели извлечения дохода, вексель выступает как средство расчетов, по которому эмитент обязан выплатить определенную денежную сумму.

Как видно из анализа судебной практики, суды считают, что если вексель приобретается для расчетов с продавцом товаров (работ, услуг) и используется организацией исключительно как средство платежа, то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Такой вывод позволяет говорить о том, что налогоплательщик, рассчитывающийся со своими поставщиками векселем третьего лица, не обязан вести раздельный учет и применять п. 4 ст. 170 НК РФ. В этом случае оплата и вычет входного НДС в соответствии с требованиями налогового законодательства производятся по общим правилам, установленным ст. ст. 171, 172 НК РФ.

Однако к судебным выводам нужно подходить осторожно. Дело в том, что такую позицию суды занимают по отношению к тем организациям, для которых операции с векселями являются разовыми. Если же в суде будет доказано, что организация постоянно расплачивается со своими поставщиками векселями третьих лиц и такая деятельность приносит организации доход, результат судебного разбирательства, скорее всего, будет не в пользу организации, поскольку можно будет говорить об обычной деятельности по реализации ценных бумаг.

ОБОБЩЕНИЕ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ

При передаче векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) ведение раздельного учета, предусмотренного п. 4 ст. 170 НК РФ, не требуется. Вычет НДС производится по общим правилам.

     
   ———————————————————————————————T——————————————T——————————————————¬
   | Наименование судебного органа| Дата решения |    Номер дела    |
   +——————————————————————————————+——————————————+——————————————————+
   |ФАС Волго—Вятского округа     |Постановление |N А17—6206/5—2004 |
   |                              |от 11.07.2005 |                  |
   +——————————————————————————————+——————————————+——————————————————+
   |ФАС Московского округа        |Постановление |N КА—А40/10849—05 |
   |                              |от 01.11.2005 |                  |
   +——————————————————————————————+——————————————+——————————————————+
   |ФАС Северо—Западного округа   |Постановление |N А66—7746/2004   |
   |                              |от 10.06.2005 |                  |
   +——————————————————————————————+——————————————+——————————————————+
   |ФАС Уральского округа         |Постановление |N Ф09—3927/05—С2  |
   |                              |от 06.10.2005 |                  |
   |                              +——————————————+——————————————————+
   |                              |Постановление |N Ф09—3628/05—С2  |
   |                              |от 23.08.2005 |                  |
   L——————————————————————————————+——————————————+———————————————————
   

Подписано в печать

16.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——