"Налоговые споры", 2006, N 2

ЧТО НЕ ЗАПРЕЩЕНО, ТО РАЗРЕШЕНО?

До недавнего времени ни у кого не было сомнений в том, что положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу по НДС, а отрицательные - уменьшают. Теперь же налоговики стали отказывать налогоплательщикам в учете отрицательных суммовых разниц, ссылаясь на нормы гл. 21 НК РФ, которые якобы не предусматривают возможность учета таких разниц.

ПРИЧИНА СПОРА

Предприятие связи и абоненты заключили между собой договор, согласно которому стоимость оказанных услуг подлежала оплате в рублях по курсу доллара США на день оплаты. При выполнении услуг был составлен счет-фактура и начислен НДС. В момент оплаты за оказанные услуги курс рубля по отношению к доллару США вырос, и налогоплательщик уменьшил свою выручку и начисленный ранее к уплате НДС на сумму отрицательных суммовых разниц. С таким подходом не согласилась налоговая инспекция, в результате в ходе налоговой проверки налогоплательщику были доначислены налог, пени и предъявлен штраф.

     
   ——                      —¬               ——                     —¬
   |        ПОЗИЦИЯ         |——————> <——————|  ПОЗИЦИЯ ОРГАНИЗАЦИИ  |
   |   НАЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИИ  |               |                       |
   L—                      ——               L—                     ——
   

     
                            ————————————————
   

В соответствии с п. 2 ---------------¬ Согласно п. 4 ст. 166

ст. 153 НК РФ выручка от ¦ 920 029 руб. ¦ НК РФ общая сумма НДС,

реализации товаров L--------------- подлежащая уплате в

(работ, услуг) ---------------- бюджет, исчисляется по

определяется исходя из итогам каждого

всех доходов налогового периода с

налогоплательщика, учетом всех изменений,

связанных с расчетами по увеличивающих или

оплате указанных товаров уменьшающих налоговую

(работ, услуг). базу в соответствующем

Уменьшение выручки для налоговом периоде.

целей исчисления НДС на Поскольку по условиям

сумму отрицательных договоров оплата услуг

суммовых разниц нормами производилась абонентами

гл. 21 НК РФ не в рублях в сумме,

предусмотрено. эквивалентной сумме в

иностранной валюте,

сумма НДС, подлежащая

уплате в бюджет, должна

исчисляться на основании

фактически полученной

выручки от реализации

услуг, т.е. с учетом

суммовой разницы.

¦

\¦/

     
                                            —————————————————————————
   

------------------------¬ ¦ Решение в пользу ¦ ¦ организации ¦ L---------------------- ———— ----------------------- ————

ПОЗИЦИЯ СУДА

Налогоплательщики, утвердившие в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, определяют базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, на день отгрузки с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу.

Поскольку по условиям договоров оплата услуг производилась абонентами в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (долларах США), сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, должна исчисляться на основании фактически полученной выручки от реализации услуг, т.е. с учетом разницы в цене реализованных услуг, образовавшейся в связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю на день оплаты услуг по сравнению с ее курсом на день оказания услуг.

Аналогичная точка зрения высказана в Письме МНС России от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115 <О порядке учета НДС по суммовым разницам>.

Исходя из этого у инспекции отсутствовали основания для доначисления организации налога на добавленную стоимость, пеней и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

Такой вывод сделал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.10.2005 по делу N А56-6029/2005.

НАШ КОММЕНТАРИЙ

Если организации (индивидуальные предприниматели) заключают договоры, в которых цена товара (работ, услуг) установлена в иностранной валюте или условных денежных единицах, то при пересчете обязательств сторон в рубли возникают суммовые разницы, которые могут быть как положительными, так и отрицательными, в зависимости от изменения курса валют на день возникновения обязательств и расчетов по договору.

Спорная ситуация, которую рассматривал суд, стала интересовать налогоплательщиков только с 2004 г. после выхода Письма Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114. До этого момента ни у кого не было сомнений в том, что положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу по НДС, а отрицательные - уменьшают. Как верно заметил суд, такой же позиции придерживалось и налоговое ведомство. Теперь же налоговики для отказа налогоплательщикам в учете отрицательных суммовых разниц стали применять нормы гл. 21 НК РФ, которые не предусматривают возможность учета таких разниц. Нельзя не согласиться с тем, что напрямую в этой главе об отрицательных разницах ничего не сказано, но системный анализ норм как самой гл. 21 НК РФ, так и части первой НК РФ приводит к совсем иному выводу. Для целей налогообложения НДС налоговая база определяется с учетом всех изменений, как увеличивающих ее, так и уменьшающих (скидки, суммовые разницы и др.). Заметим, что аналогичная норма предусмотрена и правилами бухгалтерского учета. На основании пп. 6.6 Положений по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 суммовые разницы (как положительные, так и отрицательные), возникающие по расчетам за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), относятся к доходам (расходам) от обычных видов деятельности и отражаются на счете 90 "Продажи". Специальных правил налогового учета для целей исчисления НДС гл. 21 НК РФ не содержит, а значит, обратившись к п. 1 ст. 54 НК РФ, можно сделать вывод, что налоговая база по НДС определяется на основе данных регистров бухгалтерского учета. То есть суммовые разницы должны учитываться при расчете налоговых обязательств по НДС.

Если следовать логике финансового ведомства, то получается, что при тех же самых условиях организация, определяющая налоговую базу по НДС в момент оплаты товара, заплатит в бюджет меньшую сумму НДС, поскольку в налоговую базу у нее будет включена меньшая сумма, что противоречит принципу всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ).

У организаций, учитывающих суммовые разницы, появляется еще она проблема. Налоговики считают, что, для того чтобы уменьшить суммы НДС к уплате, возникшие суммовые разницы должны быть документально подтверждены, а если появляется отрицательная суммовая разница, то составить отрицательный счет-фактуру нельзя, НК РФ этого не предусматривает. На это можно возразить налоговикам, что ведь и запрета на составление отрицательных счетов-фактур в НК РФ нет, т.е. в Кодексе вообще ничего не говорится об отрицательных счетах-фактурах. Тем не менее для снижения налоговых рисков рекомендуем в счете-фактуре указывать сумму в иностранной валюте, НК РФ позволяет это сделать (п. 7 ст. 169 НК РФ).

Подписано в печать

16.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——