"Налоговые споры", 2006, N 2

КАК ВЕРНУТЬ ТОВАР, НЕ ЗАПЛАТИВ НАЛОГИ

Нужно ли в обязательном порядке

составлять счет-фактуру

и исчислять НДС при возврате товара?

Случается, что покупатель возвращает продавцу купленный товар. Причины возврата могут быть различны - это и поставка бракованного товара, и расторжение договора по причине просрочки оплаты покупателем, наконец, отсутствие спроса на товар. В таких случаях покупатели просто составляют счет-фактуру, т.е. делают все, что требуется для оформления обычной реализации, тем более что на этом настаивают налоговые органы. Правда, непонятно, почему бухгалтеры не задаются вопросом: а не нарушаются ли в таких ситуациях правила ведения бухгалтерского учета? Операции отражаются как обычная реализация с использованием счета 90 "Продажи", хотя фактически оборота товаров и денежных средств не происходит, а это уже чревато привлечением к административной ответственности (ст. 15.11 КоАП РФ).

И все же главный вопрос: всегда ли при возврате товаров поставщику происходит обратный переход права собственности, ведь с этим ст. 39 НК РФ связывает понятие реализации товаров (работ, услуг)? Становится ясно, что для ответа на него не обойтись без анализа норм гражданского законодательства.

Как видно из разъяснений налоговых органов, они не учитывают особенности гражданских правоотношений и полагают, что любую передачу товара можно считать реализацией. В частности, по их мнению, при возврате продавцу оплаченного товара происходит переход права собственности на него. Покупатель сам становится продавцом этого товара, а значит, должен выставить счет-фактуру и исчислить НДС (Письмо УМНС по г. Москве N 24-11/66327). Налоговики утверждают, что даже при поставке бракованного товара происходит реализация при условии, что возврат товара осуществляется после его оприходования покупателем. Делают они свой вывод исходя из п. 1 ст. 39 НК РФ, согласно которому реализацией товаров признается передача на возмездной и безвозмездной основе права собственности на них, что и происходит в данном случае.

Однако не все придерживаются данной позиции, многие специалисты считают такой подход неправильным.

В том случае, если возврат товара

покупатель отражает на счете 90 "Продажи",

он должен выставить счет-фактуру поставщику

и исчислить НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ одним из объектов налогообложения НДС являются операции по реализации товаров.

На основании п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара. Поэтому при возврате покупателем принятого на учет и оплаченного им товара с отражением на счете 90 "Продажи" счет-фактура выставляется покупателем как продавцом этого товара в общеустановленном порядке с регистрацией этого счета-фактуры в книге продаж. То есть бывший продавец товара является его покупателем.

Пунктом 5 ст. 171 НК РФ установлено, что в случае возврата товаров продавцу (в т.ч. в течение действия гарантийного срока) или отказа от них суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные в бюджет при реализации этих товаров, подлежат вычету. При этом вычеты указанных сумм НДС производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров, но не позднее одного года с момента возврата.

Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету, является счет-фактура. Кроме того, в п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, вычет сумм НДС, уплаченных продавцом в бюджет при реализации товаров, возможен по мере возврата покупателю ранее полученной оплаты и принятия на учет возвращенных товаров при обязательном наличии счетов-фактур, переданных продавцу бывшими покупателями товаров.

В случае возврата неоприходованного товара (т.е. минуя счет 90 "Продажи") счета-фактуры покупателем не выставляются.

З.А.Чехарина

Заместитель начальника отдела

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

Не любая передача товара является реализацией.

Нужно учитывать особенности гражданского права,

которым регулируются вопросы перехода права собственности

Статьей 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров признается передача права собственности на товары. Именно с реализацией ст. ст. 146 и 249 НК РФ связывают возникновение объектов налогообложения по НДС и налогу на прибыль.

В то же время не любая передача товара является реализацией. Нужно учитывать особенности гражданского права, которым, собственно говоря, и регулируются вопросы перехода права собственности.

Примечание. Возврат товара, право собственности на который не перешло покупателю, реализацией не является, однако при этом возникает так называемая "отгрузка", с которой ст. 167 НК РФ связывает момент возникновения налоговой базы по НДС.

Рассмотрим налоговые последствия возврата товаров в контексте различных условий договоров купли-продажи.

Возврат товара, право собственности на который

еще не перешло от продавца к покупателю

Из содержания ст. 491 ГК РФ следует, что даже при физической передаче товара от продавца покупателю совсем не обязательно происходит реализация, поскольку юридически продавец может оставаться собственником этого товара, и товар отражается у него в бухгалтерском учете по дебету счета 45 "Товары отгруженные".

У покупателя этот товар отражается по дебету забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

В этом случае возврат товара до его оплаты реализацией являться не может, поскольку не меняется собственник товара.

Данный вывод подтверждается и судебно-арбитражной практикой, в частности, Постановлениями ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2004 по делу N Ф04-8234/2004(6358-А27-34) и от 14.03.2005 по делу N Ф04-1032/2005(9068-А27-35), а также Постановлением ФАС Поволжского округа от 28.04.2005 по делу N А72-10207/04-6/843.

Вместе с тем налоговые органы, в соответствии со ст. 167 НК РФ, могут определять налоговую базу по НДС с момента отгрузки, и в этом заключены определенные налоговые риски.

Возврат товара, не отвечающего требованиям покупателя

Если покупатель уже принял товар, но впоследствии у него появились обоснованные, объективные претензии к этому товару (к качеству, количеству, ассортименту, упаковке и т.п.), то на основании соответствующего дефектного акта и накладной на возврат товара в бухгалтерском учете производятся сторнировочные записи.

Пунктом 4 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 было разъяснено, что в случае возврата покупателем (заказчиком) продукции (без ее замены) данные, ранее отраженные на счетах учета реализации и счетах расчетов с покупателями и бюджетом, должны быть уточнены (вносятся исправительные записи).

Таким образом, при возврате товаров (назовем их условно некачественными товарами) могут применяться исправительные проводки "сторно". При этом следует напомнить, что согласно ст. 38 НК РФ товар - это любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Согласно условиям договора купли-продажи к реализуемым товарам предъявляются определенные требования, при несоблюдении которых переданное имущество перестает быть товаром вообще. Если покупатель приобретает пылесос, который после пяти минут работы ломается, то этот предмет уже не является тем товаром, который был обозначен в договоре в качестве пылесоса, а представляет собой набор запчастей, которые не были предназначены для реализации покупателю.

Таким образом, при возврате некачественного товара имеет место не переход права собственности, а отказ от него. К подобному выводу применительно к возврату продукции ненадлежащего качества пришли ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29.08.2000 по делу N А56-32528/99 <1> и ФАС Московского округа в Постановлении от 20.04.2001 по делу N КА-А40/2979-01.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В данном деле объект налогообложения НДС определялся согласно Закону РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". - Прим. ред.

Примечание. Возврат некачественного товара не может признаваться реализацией, поскольку в этом случае имеет место отказ от права собственности на товар, который не соответствует условиям договора купли-продажи и по определению, данному в ст. 38 НК РФ, товаром не является.

Отрадно, что некоторые налоговые органы все-таки понимают это (например, см. Письмо УМНС России по Московской области от 26.03.2004 N 06-22/2264). Некоторые, но не все.

Чтобы избежать налоговых рисков, возврат некачественного товара все же следует оформлять как расторжение договора купли-продажи:

- полностью - при возврате всей договорной партии некачественного товара;

- частично - при частичном возврате отдельных некачественных экземпляров товара.

Возврат товара при расторжении договора

Уточненные записи "сторно" могут также иметь место и при возврате товара в случае расторжения договора купли-продажи.

Несмотря на то что ст. 39 НК РФ реализацией признается переход права собственности на товары, не всегда только формальная смена собственников (формальный переход права собственности) характеризует хозяйственную операцию как реализацию.

Так, например, расторжение сделки в процессе ее исполнения не квалифицируется в качестве реализации и, как следствие, не приводит к исчислению НДС. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2000 по делу N А26-3034/99-02-02/174 <1> было признано, что возврат товара по расторгнутой сделке купли-продажи не является реализацией. В обоснование своей позиции суд констатировал, что сделка купли-продажи товара как акт гражданского оборота представляет собой совокупность действий контрагентов по этой сделке и может считаться исполненной (завершенной) в момент исполнения сторонами по ней всех действий, входящих в ее юридический состав. Поэтому если стороны расторгли сделку в процессе исполнения, то как акт гражданского оборота ее можно считать несостоявшейся.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В данном деле объект налогообложения НДС определялся согласно Закону РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". - Прим. ред.

То, что возврат товара в рамках расторжения договора не является реализацией, подтверждено и в Постановлении ФАС Московского округа от 25.10.2004 по делу N КА-А40/9796-04.

Вместе с тем необходимо отметить, что согласно п. 5 ст. 171 НК РФ налоговому вычету подлежит сумма НДС, уплаченная продавцом в бюджет, при возврате товаров продавцу или отказе от них. Хотя в п. 5 ст. 171 НК РФ не указывается, о каких конкретно случаях идет речь, можно предположить, что именно при расторжении сделки или при отказе покупателя от полученного товара налоговому вычету подлежит ранее исчисленный выходной НДС (ст. 236 ГК РФ). Таким образом, даже если признать реализацией передачу товара покупателю, то исчисленный продавцом НДС по этой реализации подлежит вычету в полном объеме в случае возврата товаров покупателем при расторжении сделки.

Возврат (истребование) товара из незаконного владения

Случается, что покупатель, приобретя товар, впоследствии обязан его возвратить, поскольку сделка купли-продажи судом признана недействительной. Хотя при этом возврате вроде бы и меняется собственник, но юридически это все же не переход права собственности, а восстановление нарушенного права.

Примечание. Возврат товара при расторжении договора не должен квалифицироваться как реализация этого товара, однако при отгрузке этого товара у продавца возникает обязанность по исчислению НДС, а при возврате товара ранее исчисленная сумма НДС подлежит вычету.

В Постановлении ФАС Московского округа от 24.07.2000 по делу N КА-А40/3038-00 <1> констатировалось, что истребование имущества из незаконного владения на основании решения суда не является операцией, облагаемой НДС, поскольку объектами налогообложения НДС являются обороты по операциям, совершаемым в процессе нормальной хозяйственной деятельности, а не изъятие имущества в пользу третьих лиц по судебному решению.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В данном деле объект налогообложения НДС определялся согласно Закону РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". - Прим. ред.

К сожалению, в НК РФ этот нюанс не отражен, поэтому полагаться приходится только на здравомыслие судей арбитражных судов.

Возврат товара из-за отсутствия спроса на него

Если покупатель при возврате товара не предъявляет продавцу объективных претензий к товару (по качеству, годности и т.п.), а возвращает товар, например, из-за отсутствия спроса на него, то данный возврат есть не что иное, как повторная реализация, в которой стороны просто меняются местами. Покупатель, став собственником товара, принимает на себя также и все риски, связанные с этим товаром, в т.ч. и риск отсутствия спроса на него. Поэтому отсутствие последующей реализации данного товара не является недостатком товара и не может быть отнесено к объективным обстоятельствам для его возврата продавцу.

Это субъективная реализация, она отражается на счетах учета продавца и покупателя в порядке обычной купли-продажи (при этом покупатель выступает в роли продавца, а продавец - в роли покупателя своего же товара).

А.Н.Медведев

К. э. н.,

главный аудитор

ЗАО "Аудит БТ",

налоговый консультант

Если возврат товара не связан с расторжением

договора купли-продажи, то такой возврат

следует рассматривать как обычную реализацию

со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями

По общему правилу право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ). При этом передачей считается вручение вещи приобретателю, т.е. фактическое поступление вещи во владение приобретателя или указанного им лица, сдача вещи перевозчику для отправки приобретателю, а также передача товарораспорядительного документа на вещь (ст. 224 ГК РФ).

Момент перехода права собственности на товар может определяться и по-другому, в специальных нормах, относящихся к договорам купли-продажи.

Так, согласно ст. 458 ГК РФ моментом исполнения обязанности продавца передать товар считается:

- момент вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

- момент предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара;

- момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю.

В момент передачи товара продавцом к покупателю также переходит риск случайной гибели товара. При этом покупатель обязан принять переданный ему товар, за исключением случаев, когда он вправе потребовать замены товара или отказаться от исполнения договора купли-продажи. Поэтому говорить об обратном переходе права собственности на возвращаемый товар (обратной реализации) можно только в том случае, когда право собственности на товар перешло к покупателю, т.е. если стороны полностью исполнили свои обязательства по договору - продавец передал товар, а покупатель принял данный товар.

Если же покупатель производит возврат товара по причине существенного нарушения продавцом условий договора по качеству, ассортименту, комплектности, количеству, упаковке или других условий поставки товара, то такой возврат товара следует рассматривать как отказ покупателя от исполнения договора купли-продажи. В этом случае договор купли-продажи расторгается (частично или полностью), т.е. переход права собственности на товар от продавца к покупателю считается не состоявшимся. При этом продавец должен скорректировать отраженную ранее сумму выручки. Рассматривать такой возврат как обратную реализацию некорректно. Именно по этой причине п. 5 ст. 171 НК РФ предусмотрена специальная норма в отношении налоговых вычетов по НДС в связи с возвратом товаров. Если бы данную операцию можно было рассматривать как обычную реализацию, то данная норма не имела бы смысла. Мнение отдельных сотрудников налоговых органов о наличии факта обратной реализации и необходимости в связи с этим оформлять счета-фактуры на возвращаемый товар можно объяснить стремлением следовать принципу: нет счета-фактуры - нет и вычета. Однако этот принцип не действует в тех ситуациях, для которых налоговым законодательством установлены специальные нормы. Для применения вычета достаточно отразить в учете соответствующие операции по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Примечание. Возврат покупателем товара по причине существенного нарушения продавцом условий договора является расторжением договора купли-продажи, и переход права собственности на товар от продавца к покупателю в данном случае не происходит.

Следует также отметить, что договор может быть расторгнут не только по основаниям, указанным выше (которые относятся к существенным нарушениям договора продавцом), но и в результате соглашения сторон о расторжении заключенного договора. Если же возврат товара не связан с расторжением договора купли-продажи, то такой возврат надо рассматривать как обычную реализацию.

Д.А.Тарасов

Партнер группы компаний

"Беседин Аваков Тарасов и партнеры"

Результат опроса

     
   —————————————————T———————————————T———————————————T———————————————¬
   |     Вопрос     | З.А. Чехарина | А.Н. Медведев |  Д.А. Тарасов |
   +————————————————+———————————————+———————————————+———————————————+
   |Нужно ли в      |Да, если       |Нет, нужно     |Нет, нужно     |
   |обязательном    |возврат товаров|учитывать      |учитывать      |
   |порядке         |отражается у   |особенности    |особенности    |
   |составлять      |покупателя на  |гражданского   |гражданского   |
   |счет—фактуру и  |счете 90       |права          |права          |
   |исчислять НДС   |"Продажи"      |               |               |
   |при возврате    |               |               |               |
   |товара?         |               |               |               |
   L————————————————+———————————————+———————————————+————————————————
   

ОТ РЕДАКЦИИ

Хочется обратить внимание читателей на то, что не во всех случаях возврат товаров является обратной реализацией, а значит, не всегда нужно составлять счет-фактуру и исчислять НДС. Несмотря на то что датой определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: дата отгрузки или дата оплаты товаров, если нет и не будет реализации товаров (работ, услуг), о налоговой базе, характеризующей объект налогообложения, не может быть и речи.

Естественно, что, если покупатель отказывается от поставленного товара, т.е. не принимает его, переход права собственности не происходит, а значит, не возникает и реализации в том смысле, который придает этому понятию ст. 39 НК РФ. Установленным в ст. 514 ГК РФ требованием подтверждается, что покупатель, отказавшийся от переданного поставщиком товара, обязан незамедлительно уведомить об этом поставщика и обеспечить сохранность товара. Это делается в тех случаях, когда товар передан в меньшем количестве (ст. 466 ГК РФ), в ассортименте, не соответствующем договору (ст. 468 ГК РФ), ненадлежащего качества, при условии, что это обнаружено при приемке товара (ст. 475 ГК РФ).

Большинство специалистов приходит к выводу, что нельзя говорить о реализации, если в соответствии с положениями ГК РФ у покупателя появляются основания для расторжения договора. Напомним: для того чтобы в одностороннем порядке как поставщик, так и покупатель отказались от исполнения договора поставки, нужно наличие хотя бы одного из предусмотренных в ст. 523 ГК РФ оснований. Например, поставлен некачественный товар, недостатки которого неустранимы или могут быть устранены с большими затратами, т.е. продавец существенным образом нарушил требования к качеству товара. В этом случае хотя и имеет место переход права собственности, однако этого недостаточно для того, чтобы признать передачу товаров реализацией, и вот почему.

Если внимательно проанализировать понятие "реализация", данное в ст. 39 НК РФ, то мы увидим, что одним из обязательных признаков является ее возмездность. Это значит, что каждая из сторон сделки должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей (ст. 423 ГК РФ). В случае возврата товара в связи с расторжением договора (отказа от исполнения договора) признак возмездности отсутствует, ведь одна из сторон договора просто совершает действия, направленные на защиту своих нарушенных прав. Одна сторона вынуждена исполнить законные требования другой стороны, поэтому, например, возвращенный покупателем товар продавец обязан принять, хотя, может быть, он ему тоже не нужен.

Только тогда, когда стороны выполнили все условия заключенного ими договора и гражданского законодательства о переходе права собственности от продавца к покупателю, но решили, что товар должен быть возвращен покупателем продавцу, можно говорить об обратной реализации, иными словами, стороны меняются местами - покупатель становится продавцом, а продавец - покупателем. Соответственно, только в этом случае покупатель должен составить счет-фактуру, как при обычной отгрузке товаров, и отразить возврат товаров на счете 90 "Продажи". При этом право на налоговый вычет реализуется по общим правилам, установленным п. 1 ст. 171 НК РФ.

Подписано в печать

16.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——