"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 2

НЕВЗЫСКАННАЯ НЕДОСТАЧА

Если в кассе организации обнаружена недостача, как правило, для выявления причин и виновных проводится ревизия финансово-хозяйственной деятельности. При установлении факта хищения денежных средств и виновных лиц дело передается в суд, который выносит решение взыскать с виновных сумму ущерба, судебные издержки, расходы на проведение ревизии и расходы на услуги адвокатов. Казалось бы, все ясно. Однако, как говорится, скоро сказка сказывается, да не скоро дело делается...

Допустим, судебное решение было вынесено 20 декабря 2004 г. На его основании 21 февраля 2005 г. организация подала заявление в службу судебных приставов о принятии исполнительных листов в возмещение ущерба. Только 16 мая 2005 г. служба судебных приставов приняла постановление о возбуждении исполнительного производства. Постановление о наложении ареста на имущество виновных лиц и опись данного имущества были получены организацией 29 июня 2005 г. Но к настоящему времени денежные средства в возмещение понесенного организацией ущерба не поступили. Взыскание денежных средств осложняется тем, что описанное имущество не представляет какой-либо денежной ценности, а виновные лица не имеют постоянного места работы.

Каким образом следует отразить указанные факты хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете?

Согласно описанию, данному к счету 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, счет 94 предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц.

По недостачам и порче ценностей записи делаются по дебету счета 94 с кредита счетов учета названных ценностей.

Таким образом, при выявлении факта недостачи денежных средств в кассе организации следует сделать бухгалтерскую проводку с дебета счета 94 в кредит счета 50 "Касса" на всю сумму выявленной недостачи.

Примечание. По результатам очередной или внеочередной инвентаризации дебиторской задолженности организация может признать задолженность виновных лиц нереальной для взыскания.

По результатам проведенной ревизии, которая выявила виновных лиц и установила причины возникновения недостачи, сумму недостачи следует отнести в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", с кредита счета 94. Данная проводка отражается в соответствии с описанием, данным в Плане счетов к счету 73: в дебет счета 73 суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, относятся с кредита счета 94.

В процессе проведения ревизии и судебных разбирательств организация понесла затраты на услуги адвокатов, проведение экспертизы финансово-хозяйственной деятельности и другие издержки, связанные с ведением судебного процесса. В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Также в соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Таким образом, понесенные организацией в ходе судебного разбирательства затраты следует признать расходами в периоде их возникновения. Данные расходы не связаны ни с основной деятельностью, ни с прочей операционной деятельностью организации, преследующей получение доходов. Поэтому в бухгалтерском учете эти расходы следует признать в качестве внереализационных.

Постановлением суда принято решение взыскать с виновных лиц не только суммы ущерба, нанесенного организации, но и судебные расходы и расходы на проведение ревизии финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому на основании решения суда суммы присужденного возмещения следует отразить на счетах бухгалтерского учета по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", с дебета счета 73. Данные доходы определены в п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, в качестве внереализационных.

В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение), утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Виновные лица были уволены, а это значит, что учтенную на счете 73 задолженность организация уже не контролирует. Другими словами, у нее есть возможность взыскивать задолженность из начисляемого виновным лицам заработка, если виновное лицо остается в штате организации или иным образом находится в трудовых отношениях с администрацией. При увольнении этих лиц такая возможность исчезает, поэтому сумму задолженности следует перенести на счет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям". После увольнения виновных лиц единственным обеспечением их задолженности являются принадлежащее им имущество или текущие доходы от трудовой или предпринимательской деятельности. Поэтому сам факт увольнения работников можно считать основанием для признания задолженности по недостаче сомнительной.

В рассматриваемой ситуации единственным обеспечением задолженности виновных лиц является их имущество, арестованное постановлением службы судебных приставов. Однако стоимость арестованного имущества не может покрыть всей задолженности виновных лиц в достаточно существенной величине. Служба судебных приставов не в состоянии взыскать с виновных присужденные судом суммы возмещения ущерба и расходов организации. Поэтому можно говорить о том, что дебиторская задолженность виновных лиц ничем не обеспечена. Кроме того, она не погашена в срок, установленный постановлением суда. Таким образом, есть все основания признать сомнительной дебиторскую задолженность, отраженную на счете 76, и создать резерв сомнительных долгов.

Однако толкование норм п. 70 Положения может внести сомнение в обоснованность создания резерва по дебиторской задолженности такого рода. В соответствии с данным пунктом резерв создается только по расчетам с организациями и физическими лицами за поставленную им продукцию, товары, работы или услуги. Этот подход подтвержден в Письме Минфина России от 15 октября 2003 г. N 16-00-14/316.

Хотя п. 70 Положения не содержит запрета на создание резервов по другим видам задолженности, так или иначе оставить на балансе дебиторскую задолженность, по которой вероятность получить возмещение очень мала, означает представить отчетность, которая искажает реальное финансовое положение организации. В данном случае можно воспользоваться нормой п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, где сказано, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил ПБУ 4/99 организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Таким образом, основываясь на данной норме ПБУ 4/99, представляется, что организации следует создать резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности бывших работников. Данные о величине самой задолженности, перспективах ее взыскания и обоснованный расчет величины резерва следует привести в пояснениях к бухгалтерской отчетности организации.

Если же все-таки понимать норму п. 70 Положения как запретительную по резервированию некоммерческой дебиторской задолженности, то можно предложить другой вариант. Списание сомнительной задолженности с баланса организации и признание убытков от ущерба, нанесенного виновными лицами, может основываться на п. 77 Положения. В частности, в нем указано, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения.

Примечание. Создание резерва по сомнительным долгам может быть приурочено к дате увольнения виновных лиц.

Следовательно, по результатам очередной или внеочередной инвентаризации дебиторской задолженности организация может признать задолженность виновных лиц нереальной для взыскания. Обоснованием принятого решения будут служить все перечисленные выше факторы, а именно:

- задолженность ничем не обеспечена;

- задолженность никоим образом не контролируется организацией, а все процессуальные действия уже предприняты и не дали действенного результата;

- органы власти бессильны взыскать задолженность с виновных лиц.

В обоснование своей позиции также можно указать, что вероятность того, что виновные лица, трудоустроившись, смогут погасить задолженность в обозримом будущем, ничтожно мала. Бухгалтерия, основываясь на приказе руководителя организации, спишет дебиторскую задолженность виновных лиц за баланс и признает внереализационный расход. При этом следует учесть, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. За балансом списанную задолженность следует учитывать в течение пяти лет для наблюдения за возможностью ее взыскания.

Обобщая сказанное, можно предложить следующие записи по счетам бухгалтерского учета.

На дату выявления недостачи делается запись:

Д 94 - К 50 - на сумму выявленной недостачи.

На дату утверждения заключения ревизии:

Д 73 - К 94 - на сумму недостачи, определенной по итогам ревизии.

На дату признания расходов на проведение ревизии, экспертиз, услуги адвокатов в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности:

Д 91 - К 60 (76) - на суммы в соответствии со счетами исполнителей работ, услуг.

На дату принятия судебного решения о взыскании с виновных лиц сумм ущерба и прочих расходов, понесенных предприятием в ходе судебного разбирательства:

Д 76 - К 91 - на сумму присужденных к возмещению судебных издержек и прочих расходов, связанных с процессом.

На дату увольнения виновных лиц:

Д 76 - К 73 - на сумму, ранее отраженную на счете 73.

Создание резерва по сомнительным долгам может быть также приурочено к дате увольнения виновных лиц. Если этого не было сделано на дату увольнения, то следующей датой, служащей основанием для создания резерва, является получение постановления службы судебных приставов о наложении ареста на имущество виновных лиц. На основе этого постановления необходимо определить вероятность получения присужденного вознаграждения с виновных лиц и по результатам принять решение о создании резерва сомнительных долгов. Сумму резерва обосновать отдельным расчетом:

Д 91 - К 63 - на сумму, обоснованную расчетом резерва по сомнительным долгам.

Данные о созданном резерве следует отразить в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

При принятии решения о списании задолженности виновных лиц как нереальной для взыскания на дату подписания приказа о списании руководителем организации:

Д 91 - К 76 - на всю сумму задолженности (либо на разницу между суммой задолженности и стоимостью имущества согласно судебной описи).

Д 007 - на всю сумму задолженности (либо на разницу между суммой задолженности и стоимостью имущества согласно судебной описи).

М.Е.Демидов

Старший консультант

департамента бухгалтерского

консалтинга компании "ФБК"

Подписано в печать

16.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——