"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 2

ТОНКОСТИ "ТРАНСПОРТНОГО" НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

С 1 января 2006 г. владельцы транспортных средств должны уплачивать транспортный налог с учетом изменений, внесенных в гл. 28 "Транспортный налог" НК РФ. Кроме того, некоторые терминологические особенности, связанные с транспортными средствами, имеют налоговые последствия.

Новые и старые проблемы главы 28 НК РФ

Два блока поправок в гл. 28 НК РФ внесены Федеральными законами от 18 июня 2005 г. N 62-ФЗ "О внесении изменения в статью 363 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" и от 20 октября 2005 г. N 131-ФЗ "О внесении изменений в главу 28 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 131-ФЗ), которые вступили в силу 1 января 2006 г.

Новая редакция ст. 356 НК РФ отменила право регионального законодателя устанавливать формы отчетности по транспортному налогу.

На самом деле уже не первый год налогоплательщики в обязательном порядке используют декларацию, форма которой утверждена Приказом МНС России от 29 декабря 2003 г. N БГ-3-21/724.

Обязанность разрабатывать и утверждать формы налоговой отчетности возложена на Минфин России (п. 7 ст. 80 НК РФ). Для транспортного налога это правило воспроизведено в п. 1 ст. 363.1 НК РФ. Однако Минфин России пока не торопится выполнить свои обязанности.

До официального упразднения декларации, утвержденной налоговым ведомством, она считается действующей, о чем Минфин России сообщил в Письме от 27 января 2005 г. N 03-06-04-02/03. Его рекомендации по применению старой формы декларации актуальны, во всяком случае для сдачи отчетности за 2005 г.

ФНС России в Письме от 14 февраля 2005 г. N ГВ-6-21/120@ "О формах налоговых деклараций" заявила о принятии к исполнению указанных рекомендаций Минфина России.

Важной поправкой в гл. 28 НК РФ является введение отчетных периодов по налогу, которыми признаются I квартал, II квартал, III квартал (ст. 360 НК РФ). Региональным законодателям предоставлено право не устанавливать отчетные периоды.

Обновленной редакцией ст. 362 НК РФ установлен порядок исчисления авансовых налоговых платежей по окончании отчетных периодов, а также исчисления налога по окончании налогового периода с учетом исчисленных авансовых платежей. Порядок распространяется только на налогоплательщиков, являющихся организациями.

Сумма авансового платежа по транспортному налогу равна 1/4 произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки.

По истечении налогового периода, которым признается календарный год (ст. 360 НК РФ), налогоплательщики-организации уплачивают в бюджет разницу между исчисленной суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в течение налогового периода.

Статьей 362 НК РФ установлено также общее для всех налогоплательщиков правило корректировки суммы налога. Поправки в это правило внесены в связи с введением в гл. 28 НК РФ отчетных периодов по налогу и авансовых платежей.

Если в течение налогового периода транспортное средство подлежало регистрации на налогоплательщика или снятию с регистрации, то в расчетную формулу суммы налога (авансового платежа) вводится понижающий коэффициент. Он определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц. Если транспортное средство регистрируется и снимается с регистрации в течение одного календарного месяца, указанный месяц принимается как один полный месяц.

Обратите внимание, что в гл. 28 НК РФ сумма транспортного налога (авансового платежа по налогу) определяется не нарастающим итогом, а отдельно за каждый отчетный период. В расчете понижающего коэффициента, применяемого в отчетном периоде, участвуют именно те месяцы, которые относятся к соответствующему отчетному периоду.

Пример. На организацию по ее местонахождению зарегистрирован легковой автомобиль "Ауди-80" мощностью двигателя 90 л. с. Региональным законом введены авансовые платежи по транспортному налогу, а для данного класса автомобилей установлена налоговая ставка в размере 10 руб/л. с. В июне 2006 г. автомобиль продан и снят с регистрации.

Рассчитаем авансовые платежи и налоговый платеж по транспортному налогу за 2006 г.

В I и во II кварталах 2006 г. понижающий коэффициент равен 1 (3 мес. : 3 мес.).

В III квартале 2006 г. понижающий коэффициент равен 0 (0 мес. : 3 мес.).

За 2006 г. понижающий коэффициент равен 0,5 (6 мес. : 12 мес.).

Сумма авансовых платежей транспортного налога в I и во II кварталах 2006 г. составляет 225 руб. (90 л. с. х 10 руб/л. с. х 1 : 4).

Сумма авансового платежа в III квартале 2006 г. составляет 0 руб. (90 л. с. х 10 руб/л. с. х 0 : 4).

Сумма налога, подлежащая уплате по окончании налогового периода, составляет 0 руб. (90 л. с. х 10 руб/л. с. х 0,5 - 225 руб. - 225 руб.).

Законом N 131-ФЗ в гл. 28 НК РФ введена новая ст. 363.1 НК РФ, которая регулирует порядок представления налоговых деклараций по окончании налогового периода и налоговых расчетов по окончании отчетных периодов. Данный порядок распространяется только на налогоплательщиков-организации.

Налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу представляются налогоплательщиками по истечении каждого отчетного периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Отметим, что в гл. 28 НК РФ так же, как и в других главах Кодекса (например, в гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ), IV квартал не признается самостоятельным отчетным периодом по транспортному налогу.

Налоговую декларацию за год нужно представлять не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Подчеркнем, что сроки подачи расчетов и деклараций по транспортному налогу теперь регулируются напрямую Налоговым кодексом РФ.

На сегодня форма (квартального) налогового расчета, как и декларации по транспортному налогу, Минфином России пока не утверждена.

Напомним, что налоговая декларация за 2005 г. подается в сроки, установленные региональным законодательством, которое действовало в 2005 г. Информация о сроках подачи налоговой отчетности за 2005 г. размещена, в частности, на сайтах региональных управлений ФНС России.

Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу устанавливаются не Налоговым кодексом РФ, а законами субъектов РФ по местонахождению транспортных средств. Установленные в региональном законе сроки уплаты налога не могут быть ранее указанного выше (установленного НК РФ) срока подачи деклараций.

Часто возникают вопросы по поводу места (и, соответственно, применяемого регионального законодательства) уплаты транспортного налога на временно зарегистрированное транспортное средство.

В п. 40 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 9 апреля 2003 г. N БГ-3-21/177, подчеркивается, что, если транспортные средства, в отношении которых получен документ о государственной регистрации, поставлены на временный учет в других органах, занимающихся государственной регистрацией транспортных средств, по их временному местонахождению налог не уплачивается.

Аналогичные разъяснения по поводу уплаты транспортного налога именно по месту государственной регистрации транспортных средств, а не по месту временной регистрации представлены в Письмах Минфина России от 16 сентября 2005 г. N 03-06-04-04/39, от 2 ноября 2005 г. N 03-06-04-04/43. Указанные разъяснения актуальны также для лизингодателей, которые по договору лизинга временно передают транспортные средства с временной регистрацией данных объектов по местонахождению лизингополучателя.

Следует иметь в виду, что возможность вводить авансовые платежи по транспортному налогу у региональных законодателей появилась только начиная с 1 января 2006 г. в связи с изменениями, внесенными в гл. 28 НК РФ. Положения региональных законов, в которых порядок авансирования бюджета прописан преждевременно (до вступления в силу соответствующих изменений в НК РФ), Минфин России признал неправомерными.

В Письме Минфина России от 13 мая 2005 г. N 03-06-04-04/23 разъяснено, что НК РФ не предоставлял субъектам Российской Федерации права определять отчетные периоды и сроки уплаты транспортного налога по итогам отчетных периодов. Установление такого элемента налогообложения, как порядок исчисления налога (авансового платежа по налогу), относится к исключительной компетенции Российской Федерации. Поэтому в форме налоговой декларации по транспортному налогу, утвержденной МНС России, отсутствуют порядок расчета авансовых платежей по налогу, а также порядок расчета сумм транспортного налога с учетом ранее уплаченных авансовых платежей по налогу.

В Письме N 03-06-04-04/23 финансовое ведомство выразило мнение, что до внесения изменений в гл. 28 НК РФ отсутствуют законные основания взыскивать пени за просрочку уплаты авансовых платежей по транспортному налогу.

Примечание. Новая редакция ст. 356 НК РФ отменила право регионального законодателя устанавливать формы отчетности по транспортному налогу.

Управление ФНС России одного из регионов, поспешивших ввести авансирование по транспортному налогу, сообщило о принятии к исполнению указаний Минфина России о невзимании пеней по налоговым авансам (Письмо УФНС по Московской области от 31 августа 2005 г. N 19-41/0011).

С 1 января 2006 г. в ст. 362 НК РФ введен п. 6, согласно которому законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога может предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.

Что касается налогоплательщиков - физических лиц, то у них основанием для уплаты транспортного налога по-прежнему является налоговое уведомление, полученное из налоговой инспекции.

До 1 января 2006 г. срок вручения физическому лицу налогового уведомления (не позднее 1 июня года налогового периода) напрямую регулировался п. 3 ст. 363 НК РФ.

Из п. 3 ст. 363 НК РФ исключен ограничительный срок вручения инспекцией налогоплательщику - физическому лицу налогового уведомления. Самостоятельный расчет налогоплательщиками - физическими лицами сумм транспортного налога к уплате в бюджет гл. 28 НК РФ не предусмотрен.

В связи с этим иногда возникает ситуация, когда налогоплательщик, не получивший уведомление от инспекции, подвергается риску совершить налоговое правонарушение, поскольку не уплачивает транспортный налог в установленный срок.

В этом случае полезно обратиться к абз. 6 раздела "Сроки уплаты транспортного налога" Письма МНС России от 6 ноября 2002 г. N НА-6-21/1704 "О транспортном налоге". В нем указано, что обязанность по уплате транспортного налога у физических лиц возникает только с момента вручения налогового уведомления.

Порядок вручения налоговых уведомлений установлен ст. 52 НК РФ.

Если обязанность по исчислению налога возложена на налоговый орган, то он не позднее 30 дней до наступления срока платежа направляет налогоплательщику налоговое уведомление. Оно может быть передано физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения. Если лица уклоняются от получения налогового уведомления, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты его направления.

Еще одна небольшая поправка в гл. 28 НК РФ внесена Федеральным законом от 20 декабря 2005 г. N 168-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с созданием Российского международного реестра судов" (опубликован в "Российской газете" от 23 декабря 2005 г.).

Перечень имущества, которое не является объектом обложения транспортным налогом (п. 2 ст. 358 НК РФ), дополнен таким видом транспортных средств, как суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов. Внесение изменений обусловлено созданием Российского международного реестра судов.

Указанная поправка по сложившейся неудачной традиции законодателей запоздала относительно установленных ст. 5 НК РФ положенных сроков изменения налогового законодательства, но все-таки вступила в силу 24 января 2006 г., поскольку улучшает положение налогоплательщиков.

Особенности классификации транспортных средств

Обратим внимание на то, что в положениях из разных глав Налогового кодекса РФ признаки транспортных средств для разных налогов различны.

Какие документы предпочитает Минфин России?

Определение понятия "транспортное средство" для целей обложения транспортным налогом установлено п. 1 ст. 358 НК РФ.

В качестве транспортных средств в гл. 28 НК РФ поименованы автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Перечень транспортных средств, которые не являются объектом налогообложения, установлен п. 2 ст. 358 НК РФ.

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и зависят от мощности двигателя, тяги реактивного двигателя или валовой вместимости транспортных средств, а также от их категории (п. 1 ст. 361 НК РФ).

Таким образом, для правильного определения налоговой ставки транспортного налога важно точно определить, в частности, категорию транспортного средства.

Для определения видов автомототранспортных средств и отнесения их к категории грузовых или легковых автомобилей в п. 16 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" НК РФ рекомендуются сразу два норматива:

- Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359;

- Конвенция о дорожном движении (Вена, 8 ноября 1968 г.), ратифицированная Указом Президиума Верховного Совета СССР от 29 апреля 1974 г. N 5938-VIII.

В Письме Минфина России от 22 ноября 2005 г. N 03-06-04-02/15 дан ответ на запрос, какой из этих двух документов, по мнению финансового ведомства, следует применять для определения категории транспортных средств в целях обложения транспортным налогом.

Финансисты разъяснили, что международная Конвенция имеет преимущество перед Классификатором, утвержденным Госстандартом России, поскольку она ратифицирована Указом Президиума Верховного Совета СССР. Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), по мнению финансистов, не является нормативным документом и не содержит критериев, достаточных для отнесения перечисленных в нем транспортных средств к соответствующим категориям, предусмотренным гл. 28 "Транспортный налог" НК РФ.

Минфин России также обратил внимание автора запроса на то, что отдельные ведомственные нормативные акты (например, Положение о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств, утвержденное Приказом МВД России N 496, Минпромэнерго России N 192, Минэкономразвития России N 134 от 23 июня 2005 г.) также ориентируются именно на Конвенцию для целей определения категории транспортных средств.

Какие документы предпочитают суды?

По поводу правильной квалификации категории транспортного средства, от которой зависит ставка транспортного налога, налогоплательщикам нередко приходится спорить с налоговыми органами, в том числе в судебном порядке. При этом спор в основном ведется именно о выборе документа, на основании которого нужно определять категорию транспортного средства.

В этой связи сложности возникают в отношении машин (например, марки "БелАЗ"), которые не предназначены для передвижения по дорогам общего пользования, а используются на открытых горных разработках, на строительстве и т.п.

Чиновники упорно стараются отнести их к категории "Грузовые автомобили", а налогоплательщики - к категории "Другие виды самоходной техники", для которой по региональному законодательству налоговые ставки, как правило, значительно ниже.

Так, в Письме от 26 мая 2004 г. N 04-05-11/82 Минфин России настаивает на отнесении "БелАЗа" к категории "Грузовые автомобили", причем без ссылки на какой-либо подтверждающий нормативный акт.

Между тем существует целый ряд судебных решений, в которых не встречает поддержки позиция налоговых органов, не согласных с отнесением "БелАЗов" к категории "Другие виды самоходной техники", т.е. арбитры не согласны с позицией контролеров, которая аналогична позиции Минфина России из Письма N 04-05-11/82.

Обратите внимание, что в судах инспекторы в качестве обоснования своей позиции об отнесении "БелАЗа" к категории "Грузовые автомобили" ссылаются на совершенно разные документы.

В одном случае проверяющие использовали Приказ МВД России от 25 мая 1998 г. N 314 "Об утверждении Норм расходов топлива на автомобильном транспорте, на работу специального оборудования, установленного на автомобилях, и нормативов по расходу смазочных материалов" и Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Минтрансом России 29 апреля 2003 г.

Судьи заявили, что эти документы не регулируют спорные правоотношения и не относятся к законодательству о налогах и сборах.

В данном судебном решении говорится, что требования к карьерным самосвалам, обязательные для выполнения предприятиями-разработчиками и предприятиями-изготовителями, а также предприятиями, эксплуатирующими самосвалы, независимо от их ведомственной подчиненности, устанавливают ГОСТ 30537-97 "Самосвалы карьерные. Общие технические условия" и ОСТ 37.001.490-90 "Самосвалы карьерные. Общие технические требования", согласно которым "БелАЗ" - это самосвал карьерный, самоходная карьерная колесная машина, эксплуатирующаяся вне автомобильных дорог общего пользования.

Судьи пришли к выводу, что мототранспортные средства, не предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования (в том числе карьерные самосвалы "БелАЗ"), относятся к объекту обложения транспортным налогом "Другие самоходные транспортные средства", на который распространяется более низкая налоговая ставка (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 ноября 2005 г. по делу N Ф04-5745/2005(17040-А27-15)).

В другом судебном споре налоговый орган попытался решить аналогичную проблему определения категории "БелАЗа", опираясь на Краткий автомобильный справочник (НИИАТ, г. Москва, 1994 г.), отраслевую нормаль ОН 025 270-66 Минавтопрома СССР, введенную в действие в 1966 г.

Указанные ссылки налоговых органов судьи тоже не приняли, заявив, что согласно определению, данному в руководстве по эксплуатации в ОСТ 37.001.490-90, а также в соответствии с Межгосударственными стандартами самосвал карьерный - самоходная колесная машина с открытой саморазгружающейся платформой, загружаемая внешними средствами, предназначенная для транспортирования вскрышных пород и полезных ископаемых на открытых горных разработках, а также грунта на строительстве, эксплуатирующаяся вне автомобильных дорог общего пользования.

И в этом Постановлении суда арбитры, возражая налоговому органу, ссылаются на ГОСТ 30537-97. Кроме того, они напоминают, что тип транспортного средства определяется в паспорте транспортного средства (ПТС). Карьерные самосвалы "БелАЗ" регистрируются органами гостехнадзора с выдачей паспорта самоходной машины (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 ноября 2005 г. по делу N Ф04-4920/2005(17042-А27-26)).

Аналогичные выводы в пользу налогоплательщиков - владельцев "БелАЗов" содержатся в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 5 марта 2005 г. по делу N Ф04-813/2005(8899-А27-33), от 16 ноября 2005 г. по делу N Ф04-8239/2005(16891-А27-15) и др.

Судя по количеству судебных разбирательств, посвященных вопросу, каким нормативным или иным, в том числе справочным, документом определяется категория транспортного средства для целей обложения транспортным налогом, а также по разнообразию документов, представляемых обеими сторонами в доказательство своей позиции, получается, что полная определенность по этому вопросу пока не достигнута.

Заметим, что в гл. 28 НК РФ отсутствует прямая отсылка к конкретному нормативу для определения категории транспортного средства, а в существующих официальных документах, как видим, присутствуют разночтения.

Транспортное средство и ЕНВД

В гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ введено собственное определение понятия "транспортное средство", которое используется конкретно для данного специального режима.

Для целей обложения ЕНВД под транспортными средствами понимаются автотранспортные средства, предназначенные для перевозки именно по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски (ст. 346.27 НК РФ).

Под действие ЕНВД подпадает деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, которой занимаются организации и индивидуальные предприниматели, имеющие на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг (пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). При этом для целей ЕНВД по автотранспортным услугам не учитываются, в частности, автомобили, находящиеся в ремонте, на консервации, используемые для собственных нужд (Письмо Минфина России от 14 марта 2005 г. N 03-06-05-04/57).

Также облагается ЕНВД деятельность, связанная с оказанием услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств (пп. 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Кроме того, Минфин России определил, например, что дизельный погрузчик не относится к автотранспортным средствам, так как помимо прочего он учитывается в разд. 14 "Машины и оборудование" (код 14 2915270) в соответствии с ОКОФ ОК 013-94.

В заключение отметим, что при определении категории технического объекта для целей ЕНВД Минфину России вовсе не помешало, что, по его же словам, Классификатор ОКОФ ОК 013-94 не является нормативным документом.

Е.Л.Пантелеева

Налоговый консультант

Подписано в печать

16.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——