"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 2

ОБ ИЗМЕНЕНИИ ПРОЦЕНТНОГО СООТНОШЕНИЯ СТАВОК ЕСН

Федеральным законом от 6 декабря 2005 г. N 158-ФЗ (далее - Закон N 158-ФЗ) внесены коррективы в ст. 241 НК РФ, которая определяет ставки ЕСН. Итоговая основная ставка ЕСН для большинства налогоплательщиков осталась прежней. Изменилось процентное соотношение ставок для начисления страховых взносов в ФСС РФ и ФФОМС. При этом общая сумма указанных страховых взносов по каждой категории налоговой базы осталась прежней. Другими словами, часть средств "переброшена" из одного фонда в другой без изменения общей суммы налога. Кроме того, законодатель ввел новые ставки ЕСН для работодателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны (ТВ ОЭЗ).

Ставки ЕСН в ФСС РФ и ФФОМС

Налоговые ставки, которые изменились в части взносов в ФСС РФ и ФФОМС, представлены в табл. 1 и 2.

Таблица 1

     
   —————————————T—————————————————————————T—————————————————————————¬
   |  Налоговый |         2005 г.         |         2006 г.         |
   |   период   |                         |                         |
   +————————————+————————————T————————————+————————————T————————————+
   |  Налоговая |   ФСС РФ   |    ФФОМС   |   ФСС РФ   |    ФФОМС   |
   |    база    |            |            |            |            |
   |  на каждое |            |            |            |            |
   | физическое |            |            |            |            |
   |    лицо    |            |            |            |            |
   | нарастающим|            |            |            |            |
   |   итогом   |            |            |            |            |
   |  с начала  |            |            |            |            |
   |    года    |            |            |            |            |
   +————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |До          |    3,2%    |    0,8%    |    2,9%    |    1,1%    |
   |280 000 руб.|            |            |            |            |
   +————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |От 280 001  |8960 руб. + |2240 руб. + |8120 руб. + |3080 руб. + |
   |до          |1,1% с      |0,5% с      |1,0% с      |0,6% с      |
   |600 000 руб.|суммы,      |суммы,      |суммы,      |суммы,      |
   |            |превышающей |превышающей |превышающей |превышающей |
   |            |280 000 руб.|280 000 руб.|280 000 руб.|280 000 руб.|
   +————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Свыше       | 12 480 руб.| 3 840 руб. | 11 320 руб.| 5 000 руб. |
   |600 000 руб.|            |            |            |            |
   L————————————+————————————+————————————+————————————+—————————————
   

Таблица 2

     
   —————————————T—————————————————————————T—————————————————————————¬
   |  Налоговый |         2005 г.         |         2006 г.         |
   |   период   |                         |                         |
   +————————————+————————————T————————————+————————————T————————————+
   |  Налоговая |   ФСС РФ   |    ФФОМС   |   ФСС РФ   |    ФФОМС   |
   |    база    |            |            |            |            |
   |  на каждое |            |            |            |            |
   | физическое |            |            |            |            |
   |    лицо    |            |            |            |            |
   | нарастающим|            |            |            |            |
   |   итогом   |            |            |            |            |
   |  с начала  |            |            |            |            |
   |    года    |            |            |            |            |
   +————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |До          |     2,2%   |     0,8%   |     1,9%   |    1,1%    |
   |280 000 руб.|            |            |            |            |
   +————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |От          |6160 руб. + |2240 руб. + |5320 руб. + |3080 руб. + |
   |280 001 руб.|1,1% с      |0,4% с      |0,9% с      |0,6% с      |
   |до          |суммы,      |суммы,      |суммы,      |суммы,      |
   |600 000 руб.|превышающей |превышающей |превышающей |превышающей |
   |            |280 000 руб.|280 000 руб.|280 000 руб.|280 000 руб.|
   +————————————+————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Свыше       |  9680 руб. |  3520 руб. |  8200 руб. |  5000 руб. |
   |600 000 руб.|            |            |            |            |
   L————————————+————————————+————————————+————————————+—————————————
   

Для лиц, производящих выплаты физическим лицам, за исключением выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяются налоговые ставки, представленные в табл. 1.

Отметим, что с 1 января 2006 г. из перечня указанных лиц дополнительно исключены налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели, имеющие статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящие выплаты физическим лицам, работающим на территории ТВ ОЭЗ.

Для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяются налоговые ставки, приведенные в табл. 2.

Закон N 158-ФЗ продублировал отдельные положения, касающиеся регулирования обложения единым социальным налогом, из Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты в связи с принятием Федерального закона "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (далее - Закон N 117-ФЗ).

Этими положениями установлены льготы по ЕСН для организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента ТВ ОЭЗ и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории ТВ ОЭЗ. Указанная категория налогоплательщиков с 1 января 2006 г. уплачивает ЕСН по заниженным ставкам, указанным в табл. 3. Причем ЕСН уплачивается ими только в федеральный бюджет.

Таблица 3

     
   —————————————————————T—————————————————————T—————————————————————¬
   |   Налоговая база   |  Федеральный бюджет |        Итого        |
   |на каждое физическое|                     |                     |
   |  лицо нарастающим  |                     |                     |
   |итогом с начала года|                     |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |До 280 000 руб.     |         14%         |         14%         |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |От 280 001 руб. до  |39 200 руб. + 5,6% с |39 200 руб. + 5,6% с |
   |600 000 руб.        |суммы, превышающей   |суммы, превышающей   |
   |                    |280 000 руб.         |280 000 руб.         |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Свыше 600 000 руб.  |57 120 руб. + 2,0% с |57 120 руб. + 2,0% с |
   |                    |суммы, превышающей   |суммы, превышающей   |
   |                    |600 000 руб.         |600 000 руб.         |
   L————————————————————+—————————————————————+——————————————————————
   

Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" регулирует основные правовые вопросы, связанные с функционированием особых экономических зон на территории Российской Федерации. Этот Закон вступил в силу 26 августа 2005 г. и не распространяется на отношения, урегулированные Федеральным законом об особой экономической зоне в Калининградской области и Федеральным законом об особой экономической зоне в Магаданской области (п. 2 ст. 40 Закона N 116-ФЗ).

Закон N 117-ФЗ, вносящий изменения, в частности, в ст. 241 НК РФ для налогоплательщиков - резидентов ТВ ОЭЗ, вступил в силу 1 января 2006 г. Однако опубликованным позже Законом N 158-ФЗ введена новая редакция п. 1 ст. 241 НК РФ, в которой полностью учтены изменения, внесенные Законом N 117-ФЗ.

Проблема с источником выплат

по обязательному социальному страхованию для ТВ ОЭЗ

Освобождение в законодательном порядке налогоплательщиков - резидентов ТВ ОЭЗ от платежей, в частности в ФСС РФ, создало проблему определения для них источника выплаты своим работникам пособий и иных видов выплат, предусмотренных законодательством об обязательном социальном страховании (ст. ст. 21 и 22 Трудового кодекса РФ, ст. ст. 10, 12 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования").

Заявление о намерении решить данную проблему (очевидно, за счет собственных внутренних резервов, а не за счет работодателей) содержится в Письме ФСС РФ от 11 ноября 2005 г. N 02-18/07-11352 "О выплате пособий гражданам, работающим в особых экономических зонах".

Фонд считает возможным возмещать работодателям из ТВ ОЭЗ расходы по обязательному социальному страхованию в порядке, предусмотренном п. 3.2 Инструкции о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования, утвержденной Постановлением ФСС РФ от 9 марта 2004 г. N 22, применительно к порядку возмещения расходов страхователям-работодателям, имеющим льготы по уплате ЕСН. Средства обязательного социального страхования планируется выделять на основании документов, предусмотренных п. 3.3 данной Инструкции.

Налоговый Закон по традиции опоздал

Закон N 158-ФЗ был подписан и опубликован в такие сроки, что положения его ст. 2 о вступлении в силу опять противоречат ст. 5 НК РФ, согласно которой новеллы в налоговом законодательстве должны быть приняты и опубликованы не позднее чем за месяц до начала нового налогового периода по соответствующему налогу.

В ст. 2 Закона N 158-ФЗ указано, что он вступает в силу 1 января 2006 г. (опубликован в "Российской газете" от 9 декабря 2005 г.), но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования (т.е. не ранее 10 января 2006 г.). При этом действие Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

По этому поводу чиновники говорят, что запоздалое введение налогового закона, в котором установлена лишь небольшая межбюджетная рокировка сумм, не затрагивающая общей суммы налога, - это "некритичное" нарушение.

Формально говорить об ухудшении своего положения (увеличении налоговой нагрузки, запрещенной к "просроченному" вводу в действие положениями п. 2 ст. 5 НК РФ) могут только налогоплательщики, которые заключают гражданско-правовые и авторские договоры с физическими лицами.

В соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу по выплатам, связанным с указанными договорами, не включается сумма налога, подлежащая уплате в ФСС РФ. Таким образом, суммарная налоговая ставка ЕСН на выплаты по данным договорам с 1 января 2006 г. увеличилась за счет увеличения доли налога, зачисляемой в ФФОМС.

Когда начинать платить ЕСН по новым ставкам

Налоговая база по ЕСН определяется по начисленным вознаграждениям (п. 1 ст. 237 НК РФ), а датой получения дохода, являющегося объектом обложения ЕСН, признается дата его начисления (ст. 242 НК РФ).

Следовательно, новые ставки ЕСН применяются только к выплатам, начисленным начиная с 1 января 2006 г.

Напомним, что фактическая невыплата, в частности, заработной платы не влияет на обязанность уплаты начисленного на нее ЕСН в бюджет. Это обстоятельство подтверждается судебной практикой (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 декабря 2004 г. N А66-3012-04).

Сумма ЕСН (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (п. 2 ст. 243 НК РФ).

Согласно Письму Минфина России от 28 октября 2005 г. N 03-05-02-04/192 (далее - Письмо N 03-05-02-04/192) страхователь получает право на указанный налоговый вычет с момента начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, т.е. отражения их в бухгалтерской документации. Право на вычет начисленных пенсионных взносов подтверждено также в п. 1 Письма ФНС России от 11 февраля 2005 г. N ГВ-6-05/118@ (далее - Письмо N ГВ-6-05/118@).

Однако начисленный пенсионный вычет "действителен" только при условии своевременных расчетов с Пенсионным фондом Российской Федерации.

В Письме N 03-05-02-04/192 говорится, что, если страхователь начислил, но не уплатил в установленном размере или в установленный срок страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, неуплаченная сумма страховых взносов признается недоимкой по ЕСН и взыскивается с начислением пеней.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что начисление штрафных санкций по ст. 122 НК РФ на указанную сумму недоимки ЕСН неправомерно (Постановления Президиума ВАС РФ от 1 сентября 2005 г. N 4486/05, от 1 ноября 2005 г. N 8736/05).

Также в Письме N 03-05-02-04/192 Минфин России разъясняет, что не уплаченные своевременно пенсионные взносы образуют "собственную" недоимку, которую вместе с начисленными на нее пенями уполномочен взыскивать Пенсионный фонд РФ.

Напомним, что Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" изменены правила взыскания недоимки по страховым пенсионным взносам, а также соответствующих пеней и штрафов. Новая редакция Закона N 167-ФЗ вступила в силу 1 января 2006 г.

Если размер причитающейся к уплате суммы не превышает 5000 руб. (у индивидуальных предпринимателей) или 50 000 руб. (в отношении юридических лиц), недоимки по страховым взносам, пени и штрафы взыскиваются территориальными органами не в судебном, а во внесудебном порядке (п. 3 ст. 25 Закона N 167-ФЗ).

Что касается даты уплаты ЕСН, начисленного на сумму заработной платы за декабрь 2005 г., то позиция налоговых органов по этому вопросу жесткая. Они признают, что в абз. 1 п. 3 ст. 243 НК РФ предусмотрено исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН в течение именно отчетного периода. Однако налоговое ведомство подчеркивает, что в абз. 2 п. 3 ст. 243 НК РФ срок уплаты ежемесячных платежей по налогу определен уже безотносительно к отчетным периодам.

Следовательно, авансовые платежи по налогу должны вноситься ежемесячно в течение всего текущего налогового периода (п. 2 Письма N ГВ-6-05/118@), т.е. платеж ЕСН за декабрь, по мнению налоговых органов, тоже считается авансовым.

Е.Л.Веденина

Эксперт

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

16.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——