"Аудиторские ведомости", 2006, N 2

АУДИТ ПОЯСНИТЕЛЬНОЙ ЗАПИСКИ К ФИНАНСОВОЙ

(БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

Как показывает практика, большинство аудиторов в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности достаточно добросовестно осуществляют проверку показателей в формах N 1 - 6 отчетности и расшифровок (пояснений) к ним. В то же время проверке пояснительной записки зачастую не уделяется должного внимания по ряду причин. Дело в том, что проверка соблюдения общих принципов составления отчетности (достоверность, полнота, существенность, нейтральность и сопоставимость информации и др.) требует значительной квалификации аудитора. Кроме того, в пояснительную записку могут включаться показатели, не обрабатываемые непосредственно в системе бухгалтерского учета, а также нефинансовые показатели, что также затрудняет ее проверку. В статье рассматриваются особенности данного вида аудита.

Как известно, состав бухгалтерской отчетности определен и в общем случае включает бухгалтерский баланс (форма N 1), отчет о прибылях и убытках (форма N 2) и приложения к ним, предусмотренные нормативными актами, а также пояснительную записку. Состав приложений к формам N N 1 и 2 для большинства организаций установлен Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" и включает отчет об изменениях капитала (форма N 3), отчет о движении денежных средств (форма N 4), приложение к балансу (форма N 5) и отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

В ряде нормативных документов Минфина России приводятся положения, касающиеся пояснительной записки и (или) пояснений к отчетности. Некоторые из этих положений носят характер обязательных для исполнения при подготовке отчетности, другие - характер рекомендаций. Таким образом, при проверке аудитор должен потребовать от аудируемой организации включения в пояснительную записку первых и рекомендовать включение вторых. Однако ПБУ 4/99 и другие нормативные документы, регулирующие порядок формирования отчетности, оперируют понятием "пояснения к бухгалтерской отчетности", подразумевая под последними как набор финансовых показателей в формах N N 3 - 6 отчетности, так и собственно пояснительную записку. Ряд обязательных к раскрытию в пояснениях к отчетности показателей нашел отражение в типовых формах бухгалтерской отчетности, приведенных в Приложении к Приказу N 67н, например предусмотренные п. 27 ПБУ 4/99 данные:

- о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов (форма N 5);

- о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств (форма N 5);

- об изменениях в капитале - уставном, резервном, добавочном и др. (форма N 3);

- о прибыли, приходящейся на одну акцию (форма N 2).

Некоторую сложность в работу аудиторов вносит то, что из типовых форм отчетности, утвержденных Приказом N 67н, по сравнению с ранее применявшимися типовыми формами, утвержденными Приказом от 13.01.2000 N 4н, был убран ряд расшифровок (преимущественно статей баланса). Хотя типовые формы отчетности носят рекомендательный характер, бухгалтерами они практически повсеместно использовались и используются как обязательные. Таким образом, количество показателей, обязательных для анализа аудиторами на предмет их раскрытия в пояснительной записке, после появления Приказа N 67н несколько возросло.

Некоторые требования по обязательному раскрытию в пояснительной записке данных (преимущественно не отражаемых в формах N 1 - 6 отчетности) со ссылками на соответствующие нормативные акты приведены в табл. 1.

Таблица 1

Обязательные к раскрытию данные

     
   —————————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |          Информация, подлежащая раскрытию          |Нормативный|
   |                                                    |  документ |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |В случае отсутствия соответствующих сведений в      |Пункт 31   |
   |информации, сопровождающей бухгалтерский отчет:     |ПБУ 4/99   |
   |юридический адрес организации;                      |           |
   |основные виды деятельности;                         |           |
   |среднегодовая численность работающих за отчетный    |           |
   |период или численность работающих на отчетную дату; |           |
   |состав (фамилии и должности) членов исполнительных и|           |
   |контрольных органов организации                     |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Сведения об учетной политике организации, которые   |Пункт 24   |
   |необходимы пользователям бухгалтерской отчетности   |ПБУ 4/99   |
   |для реальной оценки финансового положения           |           |
   |организации, финансовых результатов ее деятельности |           |
   |и изменений в ее финансовом положении               |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Указание о том, что отчетность сформирована исходя  |Пункт 25   |
   |из действующих в Российской Федерации правил        |ПБУ 4/99   |
   |бухгалтерского учета и отчетности, кроме случаев,   |           |
   |когда допущены отступления от этих правил.          |           |
   |Существенные отступления от указанных правил с      |           |
   |указанием причин, а также результата, который данные|           |
   |отступления оказали на понимание состояния          |           |
   |финансового положения организации, отражение        |           |
   |финансовых результатов ее деятельности и изменений в|           |
   |ее финансовом положении                             |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Данные (кроме показателей, раскрываемых в           |Пункт 27   |
   |формах N N 1 — 6 отчетности):                       |ПБУ 4/99   |
   |о количестве акций, выпущенных акционерным обществом|           |
   |и полностью оплаченных;                             |           |
   |о количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или|           |
   |оплаченных частично;                                |           |
   |о номинальной стоимости акций, находящихся в        |           |
   |собственности акционерного общества, его дочерних и |           |
   |зависимых обществ;                                  |           |
   |о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и  |           |
   |их последствиях;                                    |           |
   |о любых выданных и полученных обеспечениях          |           |
   |обязательств и платежей организации;                |           |
   |о событиях после отчетной даты и условных фактах    |           |
   |хозяйственной деятельности;                         |           |
   |о прекращенных операциях;                           |           |
   |об аффилированных лицах;                            |           |
   |о государственной помощи                            |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Краткая характеристика деятельности организации     |Пункт 19   |
   |(обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной|Приказа    |
   |и финансовой деятельности), а также:                |N 67н      |
   |основные показатели деятельности и факторы,         |           |
   |повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты |           |
   |деятельности организации;                           |           |
   |решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской|           |
   |отчетности и распределения чистой прибыли;          |           |
   |принятый порядок расчета аналитических показателей  |           |
   |(рентабельность, доля собственных оборотных средств |           |
   |и пр.) в случае необходимости                       |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Принятые при формировании учетной политики способы  |Пункт 11   |
   |бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку|ПБУ 1/98   |
   |и принятие решений заинтересованными пользователями |(требование|
   |отчетности, без знания о применении которых         |частично   |
   |невозможна достоверная оценка финансового положения,|дублируется|
   |движения денежных средств или финансовых результатов|с п. 24    |
   |деятельности организации                            |ПБУ 4/99)  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Способы амортизации основных средств, нематериальных|Пункт 12   |
   |и иных активов, оценки производственных запасов,    |ПБУ 1/98   |
   |товаров, незавершенного производства и готовой      |           |
   |продукции, признания прибыли от продажи продукции,  |           |
   |товаров, работ, услуг и другие способы, отвечающие  |           |
   |требованиям предыдущего пункта.                     |           |
   |Информация об учетной политике по конкретным        |           |
   |вопросам бухгалтерского учета, установленная        |           |
   |соответствующими ПБУ                                |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Имеющиеся значительные неопределенности в отношении |Пункт 14   |
   |событий и условий, которые могут породить           |ПБУ 1/98   |
   |существенные сомнения в применимости допущения      |           |
   |непрерывности деятельности, и однозначное описание  |           |
   |их причин                                           |           |
   L————————————————————————————————————————————————————+————————————
   

Заметим, что перечень обязательных к раскрытию сведений, приведенный в табл. 1, неполный. Требования к раскрытию информации в отчетности содержатся, например, в следующих документах:

- ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (п. 22);

- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (п. 27);

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (п. 32);

- ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" (п. п. 6 - 11);

- ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (п. п. 19 - 24);

- ПБУ 9/99 "Доходы организации" (п. п. 17 - 21);

- ПБУ 10/99 "Расходы организации" (п. п. 20 - 23);

- ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах" (п. п. 12 - 14);

- ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" (п. п. 16 - 23);

- ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (п. п. 20 - 22);

- ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" (п. п. 30, 31);

- ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (п. 33);

- ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" (п. п. 11 - 22);

- ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (п. п. 16, 17);

- ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (п. 25);

- ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (п. п. 41, 42);

- ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (п. п. 22, 23).

Сведения о деятельности организации, рекомендуемые к раскрытию в пояснительной записке, приведены в табл. 2.

Таблица 2

Рекомендованные к раскрытию данные

     
   —————————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |       Информация, рекомендованная к раскрытию      |Нормативный|
   |                                                    |  документ |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Оценка финансового состояния на краткосрочную       |Пункт 19   |
   |перспективу, в том числе показатели оценки          |Приказа    |
   |удовлетворительности структуры баланса (текущей     |N 67н      |
   |ликвидности, обеспеченности собственными средствами |           |
   |и способности восстановления (утраты)               |           |
   |платежеспособности). При характеристике             |           |
   |платежеспособности — показатели наличия денежных    |           |
   |средств на счетах в банках и в кассе, просроченной  |           |
   |дебиторской и кредиторской задолженности, убытки, не|           |
   |погашенные в срок кредиты и займы, полнота          |           |
   |перечисления соответствующих налогов в бюджет,      |           |
   |уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за  |           |
   |неисполнение обязательств перед бюджетом.           |           |
   |Оценка положения организации на рынке ценных бумаг и|           |
   |причины имевших место негативных явлений            |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Оценка финансового положения на долгосрочную        |Пункт 19   |
   |перспективу, в том числе характеристика структуры   |Приказа    |
   |источников средств, степень зависимости организации |N 67н      |
   |от внешних инвесторов и кредиторов и пр.            |           |
   |Характеристика динамики инвестиций за предыдущие    |           |
   |годы и на перспективу с определением эффективности  |           |
   |этих инвестиций                                     |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Оценка деловой активности через такие критерии, как |Пункт 19   |
   |широта рынков сбыта продукции, включая наличие      |Приказа    |
   |поставок на экспорт, репутация организации,         |N 67н      |
   |выражающаяся в известности клиентов, пользующихся ее|           |
   |услугами, и т.д.; степень выполнения плановых       |           |
   |показателей, обеспечения заданных темпов их роста   |           |
   |(снижения); уровень эффективности использования     |           |
   |ресурсов организации.                               |           |
   |Данные о динамике важнейших экономических и         |           |
   |финансовых показателей работы организации за ряд    |           |
   |лет, описания будущих капиталовложений,             |           |
   |осуществляемых экономических мероприятий,           |           |
   |природоохранных мероприятий и другой информации,    |           |
   |интересующей возможных пользователей бухгалтерской  |           |
   |отчетности                                          |           |
   L————————————————————————————————————————————————————+————————————
   

Отметим, что, несмотря на требование пп. 4 п. 2 ст. 6 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", обязывающее аудируемые лица оперативно устранять выявленные аудиторами нарушения правил составления финансовой отчетности, на практике это требование выполняется далеко не всегда. В этом случае аудитор в обязательном порядке должен модифицировать аудиторское заключение соответствующим образом. Модификация заключения зависит от существенности не отраженной в пояснительной записке информации. В отдельных случаях (часть которых рассматривается в пп. 27 - 33 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности (ФПСАД) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", например наличие на отчетную дату незавершенных судебных разбирательств и др.) в аудиторское заключение может быть включена специальная часть, привлекающая внимание пользователей (модификация заключения без изменения аудиторского мнения). В случае неотражения в пояснительной записке существенной информации с учетом того, что неисполнение указанного требования закона можно трактовать как разногласие аудитора с руководством аудируемого лица, в соответствии пп. "б" п. 34 ФПСАД N 6 аудитор должен выдать заключение с оговоркой либо отрицательное заключение (модификации заключения с изменением аудиторского мнения). В этой связи аудиторам целесообразно разрабатывать методики оценки (например, по балльной системе и т.д.) существенности не отраженной в пояснительной записке информации.

Литература

1. Клинов Н.Н. Раскрытие информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности / Под ред. В.Д. Новодворского. - М.: Бухгалтерский учет, 2003.

2. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита. - М.: МЦРСБУ, 2002.

3. Новодворский В.Д., Пономарева Л.В. Бухгалтерская отчетность организации. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2004.

4. Подольский В.И. Комментарий к Федеральному закону "Об аудиторской деятельности" (постатейный). - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004.

5. Практический аудит: Учебное пособие / Под ред. д. э. н., профессора Я.В. Соколова. - СПб.: Юридический центр Пресс, 2004.

6. Пучкова С.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Организации и консолидированные группы. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004.

7. Табалина С.А., Ремизов Н.А. Аудит. Современная методика: Проверка разделов отчетности согласно МСА и федеральным ПСАД / Под ред. Н.А. Ремизова. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003. - 240 с.

8. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: Стандарты N N 1 - 6 / Комментарий Н.А. Ремизова. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003. - 184 с.

И.А.Савин

Аудитор

ЗАО "Аудиторская палата "АСВП"

Подписано в печать

16.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——