"Аудиторские ведомости", 2006, N 2

ОПЕРАЦИИ ВЗАИМОЗАЧЕТА

Операции взаимозачета на практике встречаются довольно часто, но при их отражении в учете бухгалтеры допускают различные ошибки: принятие НДС к зачету при оплате поставщику товаров (работ, услуг) третьим лицом, принятие НДС к зачету в полной сумме при взаимозачете неравноценных требований и др. В статье анализируются некоторые ошибки, выявленные в процессе аудиторских проверок.

Необходимость проведения взаимозачетных операций возникает в том случае, если организация с одним и тем же контрагентом заключает два договора, по одному из которых она выступает должником, а по другому - кредитором и при этом не может погасить свое обязательство денежными средствами. Привлекательность зачета как одного из способов прекращения обязательств обусловлена его эффективностью, а также упрощением взаимоотношений сторон и уменьшением расчетных рисков.

Правовая сторона вопроса проведения взаимозачета требований регулируется ст. ст. 410 и 411 ГК РФ. Согласно ст. 410 обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Участниками взаимозачетных сделок могут быть как две, так и несколько организаций, т.е. допускается как двусторонний, так и многосторонний взаимозачет. Двусторонние взаимозачеты могут проводиться по соглашению обеих сторон либо по заявлению одной из них, что оговорено в ст. 410. При этом следует обратить внимание на то, что для прекращения обязательства зачетом заявление о зачете должно быть получено другой стороной (п. 3 Письма ВАС РФ от 29.12.2001 N 65).

Стороны, проводящие зачет, не вправе погасить требование, которое предъявлено одному из участников зачетной операции извне, т.е. другой организацией, не участвующей в сделке по зачету требований.

В многостороннем взаимозачете принимает участие ряд организаций-кредиторов и должников. Многосторонний зачет оформляется, как правило, соглашением о зачете.

При проведении взаимозачета следует составить акт сверки взаимной задолженности, который оформляется в произвольной форме, но при этом содержит все необходимые реквизиты первичного документа. Акт сверки не является обязательным документом, но его лучше составлять, чтобы записи в бухгалтерском учете участников взаимозачета были идентичными. В этом документе следует указать номера договоров и первичных документов, по которым возникли задолженности, а также суммы этих задолженностей с выделенным НДС.

Далее составляется заявление о проведении взаимозачета, которое направляется в адрес другого участника. Сторона, решившая провести зачет взаимных требований, оформляет документ о проведении зачета, который подписывается руководителем и главным бухгалтером организации и скрепляется печатью, при этом подписи другой стороны не требуется (ст. 410 ГК РФ). Заявление должно содержать данные о том, по каким требованиям производится зачет, основания их возникновения; сумму, на которую производится зачет, с выделением суммы НДС отдельной строкой; дату совершения сделки. Требование к оформлению расчетных документов, к которым относится и акт взаимозачета, содержится в п. 3 ст. 7 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Оформить проведение зачета взаимных требований можно также с помощью договора взаимозачета, акта взаимозачета и т.д. В акте о взаимозачете необходимо указать не только даты его составления, проведения сделок и возникновения задолженностей, но и дату проведения взаимозачета. Причем последняя не должна быть более ранней, чем дата осуществления операций и возникновения задолженностей. Дата, когда проводится взаимозачет, считается датой оплаты товаров (работ, услуг). Если в акте взаимозачета она не указана, то датой оплаты (погашения обязательств) признается день подписания акта сторонами.

При отражении операций по зачету взаимных требований в бухгалтерском учете следует руководствоваться общими правилами.

Пример 1. ООО "А" поставило для ООО "Б" товары на сумму 15 600 руб., включая НДС 2379 руб. Себестоимость товаров составляет 13 221 руб. В свою очередь, ООО "Б" поставило для ООО "А" компьютер на сумму 17 000 руб., включая НДС 2593 руб. Себестоимость компьютера - 14 407 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Б" произведены следующие записи:

Дебет 62, Кредит 90-2 - 17 000 руб. - реализован компьютер ООО "А",

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "НДС" - 2593 руб. - начислен НДС по реализованному товару к уплате в бюджет,

Дебет 90-2, Кредит 41 - 14 407 руб. - списана себестоимость реализованного компьютера,

Дебет 10, Кредит 60 - 13 221 руб. - оприходован товар, поступивший от ООО "А",

Дебет 19, Кредит 60 - 2379 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам.

В бухгалтерском учете ООО "А" произведены следующие записи:

Дебет 62, Кредит 90-2 - 15 600 руб. - реализованы товары ООО "Б",

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "НДС" - 2379 руб. - начислен НДС по реализованным товарам к уплате в бюджет,

Дебет 90-2, Кредит 41 - 13 221 руб. - списана себестоимость реализованных товаров,

Дебет 08, Кредит 60 - 14 407 руб. - оприходован компьютер, поступивший от ООО "Б",

Дебет 19, Кредит 60 - 2593 руб. - учтен НДС по оприходованному компьютеру.

Стороны приняли решение о проведении зачета взаимных требований. Организации определяют дату реализации для целей исчисления НДС "по оплате". Отметим, что ГК РФ допускает проведение зачета взаимных требований частично, т.е. у стороны, чья задолженность окажется больше, останется часть обязательства, не погашенная зачетом.

После оформления акта сверки ООО "Б" направило заявление о проведении взаимозачета в адрес ООО "А". Операцию по зачету взаимных требований организации оформили следующими бухгалтерскими записями.

ООО "Б" в день получения уведомления о вручении заявления ООО "А":

Дебет 60, Кредит 62 - 15 600 руб. - произведен зачет задолженности,

Дебет 68, Кредит 19 - 2379 руб. - принят к зачету НДС по товарам, полученным от ООО "А".

ООО "А" в день получения заявления о проведении взаимозачета:

Дебет 60, Кредит 62 - 15 600 руб. - произведен зачет задолженности,

Дебет 01, Кредит 08 - 14 407 руб. - введен в эксплуатацию компьютер, полученный от ООО "Б",

Дебет 68, Кредит 19 - 2379 руб. - принят к зачету НДС по оборудованию, полученному от ООО "Б" (частично).

Типичной ошибкой при взаимозачете неравноценных требований является принятие НДС к зачету в полной сумме без учета того, что при таком зачете сумма НДС по приобретенным товарам оплачена не полностью. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено этой статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров. При зачете неравноценной суммы у организации, имеющей большую кредиторскую задолженность, остается обязанность погашения остатка кредиторской задолженности, т.е. в этой части товары (работы, услуги) считаются неоплаченными. Организация же имеет право поставить к вычету только те суммы НДС, которые были оплачены. Оплата остатка кредиторской задолженности может быть осуществлена различными способами, в том числе денежными средствами, в рамках взаимозачета при оказании услуг в последующем, в рамках товарообменной операции и т.д. После этого организация получит право на возмещение сумм НДС и по остатку.

Другой распространенной ошибкой является принятие НДС к зачету при оплате поставщику товаров (работ, услуг) третьим лицом. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ для принятия НДС к вычету налогоплательщик должен представить доказательства понесенных им затрат и принятия товаров (работ, услуг) к учету. Если кредиторскую задолженность организации оплачивает третье лицо, перед которым у организации имеется непогашенная задолженность, то налогоплательщик не несет никаких затрат, а следовательно, не имеет права на возмещение НДС.

Следовательно, третьи лица вправе уплатить за налогоплательщика налог, но налогоплательщик будет считаться исполнившим обязанность по уплате этого налога только при соблюдении определенных условий: подтверждения фактической уплаты НДС в счет расчетов по договору; наличия взаимных обязательств между налогоплательщиком и третьим лицом; отражения в бухгалтерском учете погашения обязательств.

Пример 2. ООО "А" попросило ООО "Б" оплатить 350 000 руб. по договору ЗАО "В" за оказанные услуги. Данный платеж рассматривался как авансирование работ ООО "А" по договору с ООО "Б". Платежным поручением было перечислено 350 000 руб., включая НДС 53 389,83 руб. В этом случае ООО "А" будет иметь право на вычет НДС в сумме 53 389,83 руб., когда ООО "А" и ООО "Б" подпишут акт выполненных работ по договору.

Типичной ошибкой является также проведение зачета взаимных обязательств авансом в счет будущих взаимозачетов. В результате этого зачет взаимных требований осуществляется в отношении сумм, которые ничем не обоснованы. Затем образовавшаяся кредиторская задолженность погашается путем постепенных поставок товаров (работ, услуг).

Пример 3. ООО "А" имеет задолженность перед ООО "Б" на сумму 12 000 руб., а ООО "Б" должно оплатить поставленную ООО "А" продукцию стоимостью 23 000 руб. Стороны оформили погашение задолженности на сумму 23 000 руб. В этом случае у ООО "Б" возникает кредиторская задолженность на сумму 11 000 руб., которая числится только на счетах бухгалтерского учета, реального же обязательства нет.

При таком взаимозачете организация имеет риски по НДС, так как налоговые органы рассматривают образовавшуюся задолженность как аванс и требуют включения этой кредиторской задолженности в облагаемый НДС оборот. Кроме того, поскольку подобный взаимозачет не предусмотрен действующим гражданским законодательством, по иску заинтересованного лица он будет признан недействительным.

Ю.Ю.Шулыгина

ЗАО "Аудиторская фирма

"Критерий-Аудит"

Подписано в печать

16.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——